I FSK 1276/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 154/15 w sprawie ze skargi K. N. [...] w H. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 154/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w wyniku skargi K. N. [...] w H., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 września 2014 r., wydaną wobec skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca wskazała, iż zajmuje się sprzedażą mebli, w tym zabudowy meblowej przygotowanej pod konkretny wymiar, która po dopasowaniu oraz montażu komponentów wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części tworzą trwałą zabudowę meblową. Zabudowy wykonywane są na indywidualne zamówienie według niepowtarzalnego projektu dopasowanego do konkretnego wnętrza. Połączenie zabudów (a są to: zabudowy kuchenne, wnękowe, łazienkowe, garderobiane, spiżarnie, wyspy kuchenne, drewniane okładziny ścienne, półki ścienne, itp.) z elementami konstrukcyjnymi budynku/mieszkania wykonywane jest za pomocą haków, kołków rozporowych, wkrętów, kleju, silikonu. Niejednokrotnie meble są łączone na trwałe również z podłogą (np. wyspa kuchenna do której specjalnie doprowadza się wodę, gaz, prąd, wyciąg oparów w suficie). Demontaż zabudów meblowych wykonywanych pod konkretny wymiar będzie skutkować uszkodzeniem elementów meblowych oraz uszkodzeniem ścian, sufitów i podłóg pomieszczenia. Meble nie stanowią elementów konstrukcyjnych budynku. 1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie czy na podstawie uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny skarżąca może sprzedawać w obniżonej stawce podatku 8% dla klientów z własnym montażem? 1.2.2. Zdaniem wnioskodawczyni, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o podatku od towarów i usług", "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") 1.3. W zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku o interpretację, stanowisko strony przeciwnej. Według bowiem organu świadczonych przez skarżącą usług nie można traktować jako modernizacji, gdyż sposób montażu trwałej zabudowy meblowej opisany we wniosku w istocie rzeczy stanowi zaopatrywanie lokalu/budynku mieszkalnego w elementy wyposażenia, do którego ma zastosowanie stawka podatku w wysokości 23%. 1.3.1. W uzasadnieniu swojego stanowiska Minister Finansów zauważył, że opisana we wniosku zabudowa meblowa (szafy wnękowe, zabudowa kuchenna czy łazienkowa) nie jest połączona w sposób istotny z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (lokalu). Zdaniem organu trudno uznać, że przytwierdzenie (przyśrubowanie) do ściany, podłogi czy sufitu elementów zabudowy (np. szafek, blatów, prowadnic itp.) oznacza trwałe połączenie z elementami konstrukcyjnymi lokalu czy budynku. Takie przymocowanie elementów zabudowy nie stanowi bardziej inwazyjnej metody montażu niż np. montaż karniszy czy lamp, który wymaga takiej samej ingerencji w elementy konstrukcyjne budynku, jak również takiego samego rodzaju zaangażowania środków. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżąca, wnosząc o uchylenie interpretacji, podtrzymała swoje stanowisko z wniosku o interpretację, iż czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś, gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to wymienione wyżej czynności objęte są hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Oznacza to, zdaniem skarżącej, że do takich czynności zastosowanie ma preferencyjna stawka podatku w wysokości 8%. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga strony zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację podatkową, miał na uwadze pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny, w uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.2.1. W przytoczonej uchwale NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o VAT. 3.2.2. NSA we wspomnianej uchwale zauważył, że w ustawie nie zostały zdefiniowane rodzaje usług wymienionych w ww. przepisie, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku. W związku z tym, czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim zaś znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. 3.2.3. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, NSA wskazał również, że świadczenia kompleksowe (złożone) obejmują szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. O tym, czy będą one stanowić dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. Czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które jak wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, polega na montażu elementów mebli do zabudowy przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie słusznie stwierdził, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. W takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. 3.3. Dlatego też WSA uznał, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, zastępowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), tj. art. 41 ust. 12 w powiązaniu z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 41 ust. 1 w powiązaniu z ust. 12a - ust. 12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy. Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania; - zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 5.1. Słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że będące przedmiotem rozpoznania zagadnienie w zakresie interpretacji art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. zostało rozstrzygnięte uchwałą NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13. 5.1.1. Zgodnie z treścią tej uchwały, "w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.)". 5.1.2. Powołana uchwała jest tzw. uchwałą konkretną, ponieważ podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a., lecz jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje jednoznacznie art. 269 P.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałyby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego", C. H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko ponowną uchwałą odpowiedniego składu NSA. Dopóki zatem nie nastąpi w takim trybie zmiana stanowiska wyrażonego w stosownej uchwale NSA, dopóty sądy administracyjne są zobowiązane je respektować. 5.2. W skardze kasacyjnej Minister Finansów kwestionuje ocenę Sądu pierwszej instancji stwierdzając, że świadczonych przez stronę usług nie można uznać za usługi o charakterze modernizacji budynku (s. 8 skargi kasacyjnej). Podniesiono dalej, że wykonywana przez skarżącą trwała zabudowa meblowa wykorzystuje elementy konstrukcyjne budynku, ale nie występuje na tyle istotny związek między tymi elementami a wykonaną zabudową, aby wykonane prace uznać za mające charakter modernizacji budynku. W ocenie organu, związek taki nastąpiłby wówczas, gdyby demontaż wykonanej przez skarżącą zabudowy skutkował uszkodzeniem konstrukcji budynku. Przykładem takiej trwałej zabudowy meblowej może być zabudowa kuchenna wykonana z cegły klinkierowej zespolona zaprawą murarską ze ścianą i podłogą lokalu, gdzie demontaż powodowałby uszkodzenie samej zabudowy jak i pomieszczenia, w którym została ona zamontowana. 5.2.1. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tej argumentacji stwierdza, że Sąd pierwszej instancji słusznie odwołał się w zaskarżonym wyroku do cytowanej uchwały NSA sygn. akt I FPS 2/13. Uchwała ta nie zawiera odniesienia do naruszenia, czy związania z substancją budynku, a odnosi się do elementów konstrukcyjnych budynku. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono m.in., że "(...) czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które jak wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, polegają na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały, jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (...)". 5.2.2. Jeżeli o użytkowych walorach wykonywanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonanych na zlecenie części zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (ściany, podłoga, sufit) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce (trwała zabudowa spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową), a same te części, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, podłogi, sufitu), nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla – nie ma podstaw do twierdzenia, że przedmiotem powyższych czynności jest dostawa wyposażenia (mebla). 5.3. Reasumując, dla zastosowania obniżonej stawki podatku VAT konieczne jest trwałe połączenie komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (lokalu) i to w taki, który stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. W świetle powyższego stanowiska uchwały bezzasadne jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że czynności te nie stanowią "modernizacji", skoro w uchwale w tym zakresie zajęto całkiem odmienne stanowisko. 5.4. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.