III SA/Wa 1690/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2014 r. nr IPPP3/443-1075/13-2/MKw w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w M. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w M. – dalej: "Skarżący" lub "Zakład" w dniu 25 listopada 2013 r. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia za pobór opłaty targowej. We wniosku przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że jest jednostką organizacyjną Miasta M. , nie posiadającą osobowości prawnej, prowadzoną w formie samorządowego zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Organ założycielski Zakładu to jest Rada Miasta M. , Uchwałą Nr 75 z dnia 24 września 1991 r. powołał Zakład i określił cel jego utworzenia. Zgodnie z § 2 Załącznika Nr 1 do Uchwały Nr 469/XXXIX/10 Rady Miasta M. z dnia 28 października 2010 roku (ze zm.) w sprawie nadania statutu samorządowemu zakładowi budżetowemu, Zakład realizuje zadania własne Miasta M. w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb społeczności lokalnej poprzez prowadzenie działalności usługowej. Do podstawowych zadań Zakładu między innymi, należy zarządzanie targowiskiem miejskim, w tym pobieranie należności od użytkowników za korzystanie z urządzeń targowiska. Zgodnie z Uchwalą Nr 214/XXI/12 Rady Miasta M. z dnia 25 października 2012 roku (ze zm.), pobór opłaty targowej powierzono Zakładowi. Określono wynagrodzenie za inkaso kwot za pobór opłaty targowej w wysokości 50% zainkasowanych kwot. Po upływie każdego miesiąca Zakład wystawia fakturę Gminie M. za inkaso opłaty targowej i dolicza 23 % podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Skarżący zapytał czy do wynagrodzenia za pobieranie (inkaso) opłat targowych w imieniu i na rzecz Gminy M. , samorządowy zakład budżetowy ZGKiM M. , jako jednostka organizacyjna tejże Gminy powinna doliczać podatek VAT w wystawianych Gminie fakturach? Zdaniem Skarżącego brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwrotu kosztu za inkaso opłaty targowej, gdyż należność ta nie jest obrotem w rozumieniu art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – dalej "ustawa o VAT". Zdaniem Skarżącego czynności wykonywane przez Zakład polegają na inkaso opłaty targowej, a także na administrowaniu obiektem targowiska. Zakład Gospodarki Komunalnej jako samorządowy zakład budżetowy wykonuje powierzone przez Gminę M. zadania i nie świadczy na jej rzecz usług w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż relacja pomiędzy Gminą a samorządowym zakładem budżetowym nie ma charakteru cywilnoprawnego. Tym samym brak jest podstawy do opodatkowania podatkiem VAT zwrotu kosztu dla Zakładu za inkaso opłaty targowej na rzecz Gminy M. . Skarżący powołał się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt II FSK 1369/10, zgodnie z którym mimo wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za odrębnego od tej jednostki podatnika VAT, to jednak realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy między tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku samodzielny zakład budżetowy nie wykonuje usług na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2014 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku. W uzasadnieniu stwierdził, że Skarżący z tytułu poboru opłaty targowej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a czynność poboru ww. opłaty spełnia definicję świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ustawy o VAT. W konsekwencji, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, wynagrodzenie tytułem wykonywania czynności poboru opłaty targowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż wyłączenie z opodatkowania dotyczy ściśle określonych podmiotów, tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy. Skarżący, który wykonuje czynności poboru opłaty targowej w imieniu jednostki samorządu terytorialnego sam nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą, przy czym ani cel, ani rezultat prowadzonej działalności nie wykluczają go z kategorii podatników podatku od towarów i usług. Zatem, zwrot kosztu za inkaso opłaty targowej, który Gmina wypłaca Skarżącej, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 23%, gdyż czynności tych nie wymieniono w przepisach jako opodatkowane stawkami niższymi bądź objętych zwolnieniem. Skarżący po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 26 kwietnia 2014 r. wniósł skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) – dalej "O.p." polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń niezgodnych z stanowiskiem zawartym w orzecznictwie, a tym samym w obowiązującej wykładni prawa, 2) art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że Zakład będący jednostką organizacyjną Miasta M. , nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzoną w formie samorządowego zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach nie należy do podmiotów, których nie uznaje się za podatników podatku VAT w świetle cytowanego przepisu. Skarżący podtrzymał argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest kwalifikacja prawna czynności polegającej na zwrocie kosztów obsługi inkasa opłaty targowej, które Gmina M. wypłaca samorządowemu zakładowi budżetowemu, utworzonemu w celu poboru tej opłaty na podstawie uchwały Rady Miasta , tj. czy stanowią one usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na wstępie wskazać należy, że prowadzenie targowisk i hal targowych należy do zadań własnych gminy, o czym przesądza art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.), przy czym takie zadanie własne może być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe, o czym stanowi z kolei art. 14 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.). Dokonywana dla potrzeb rozpoznawanej sprawy wykładnia użytego w treści art. 14 pkt 5 ustawy o finansach publicznych zwrotu "wykonywanie przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych gminy", wskazuje na potrzebę analizy stosunków prawnych, jakie łączą gminę i utworzony w celu wykonywania jej zadań własnych zakład budżetowy przy poborze opłaty targowej w kontekście art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela w powyższym zakresie pogląd prezentowany w analogicznej sprawie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1385/12 (dostępny na: orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzono tam mianowicie, że ... W przypadku wykonywania zadania własnego gminy polegającego na prowadzeniu przez samorządowy zakład budżetowy targowiska, trzeba mieć na względzie to, że na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach (ust. 2b), pobiera się opłatę targową. Opłata targowa jest dochodem własnym gminy i bez wątpienia świadczeniem publicznoprawnym o cechach zbliżonych do podatku, do którego z mocy art. 2 § 1 pkt 3, mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Jest świadczeniem pieniężnym przymusowym i bezzwrotnym a jej pobór nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach. Na powyższe wskazuje również treść art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym pobór opłaty targowej nie wyłącza możliwości pobierania należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Niewątpliwie gmina, w zakresie w jakim realizuje publicznoprawny obowiązek pobrania opłaty targowej, wykonuje zadania z zakresu władzy publicznej i będzie spełniała obie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Stanowi implementację art. 4 ust. 5 VI Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), zgodnie z którym "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami...". Analogiczne brzmienia ma obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.), która zastąpiła VI Dyrektywę. W zakresie dyspozycji zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie mieści się w związku z tym co wyżej przedstawiono samorządowy zakład budżetowy, który gruncie ustawy o VAT posiada własną podmiotowość podatkową. Nie jest on bowiem ani organem władzy publicznej ani urzędem obsługującym ten organ. Przyjmuje się, że zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o którym mowa we wskazanych przepisach ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek: podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej oraz przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego. W zakresie dyspozycji zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie mieści się w związku z tym co wyżej przedstawiono samorządowy zakład budżetowy, który gruncie ustawy o VAT posiada własną podmiotowość podatkową. Nie jest on bowiem ani organem władzy publicznej ani urzędem obsługującym ten organ. Przy analizie stosunku prawnego jaki łączy gminę z wykonującym jej zadania własne w zakresie prowadzenia targowisk samorządowym zakładem budżetowym i poboru opłaty targowej na tle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (czy wykonywanie tego zadania jest usługą), trzeba mieć na względzie to, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Powyższy przepis odpowiada definicji "usługi" zawartej w art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. nr 347/1, ze zm.) i wprowadza zasadę, że świadczeniem usług jest każda transakcja gospodarcza, która nie stanowi dostawy towarów. W transakcji tej muszą być wyodrębnione dwie strony usługodawca (świadczący usługę) i usługobiorca jako konsument usługi. Tymczasem, w przypadku wykonywania przez samorządowy zakład budżetowy zadania własnego gminy polegającego na prowadzeniu targowiska i poborze opłat targowych, wyłącznym "konsumentem" usługi jest gmina, w imieniu której zakład budżetowy wykonuje to zadanie. Zgodzić się w związku ze stanowiskiem wyrażonym w powołanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1369/10), że mimo takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za odrębnego od tej jednostki podatnika VAT, to jednak realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku samodzielny zakład budżetowy nie wykonuje usług na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT. Nie wyklucza to (jak zaznaczono w powyższym wyroku) opodatkowania samodzielnego zakład budżetowy z tytułu odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych związanych z prowadzeniem targowiska. Wykładnia prawa dokonana w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów doprowadziłaby do sytuacji, że gmina jako "konsument" obciążona byłaby podatkiem VAT od czynności z zakresu zadań własnych, które wykonuje w jej imieniu samorządowy zakład budżetowy... W konsekwencji stwierdzić należy, iż Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretacje naruszył art. 15 ust. 6 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast wbrew stanowisku Skarżącej nie doszło przy tym do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., albowiem stosownie do art. 14h O.p. przepisów tych nie stosuje się w trybie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Rozpoznając zatem ponownie wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ) Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając jednocześnie w oparciu o art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 orzekł o kosztach postępowania.