I FSK 1557/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 1115/14 w sprawie ze skargi J. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz J. D. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1 Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2015r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 1115/14 ze skargi J. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2014r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Powyższą interpretacją indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że nie jest prawidłowe stanowisko J. D., przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy za odszkodowaniem wywłaszczonych działek gruntów. Organ wyjaśnił, że strona przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że jest właścicielem gospodarstwa rolnego i jako rolnik jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zarówno on, jak i jego żona nie prowadzą działalności gospodarczej. W skład gospodarstwa rolnego wchodziły między innymi działki gruntu ornego: X, Y, Z nabyte w 1993r. w celu prowadzenia upraw rolnych. Wszystkie te działki stanowiły gospodarstwo rolne. Przez cały czas były użytkowane rolniczo, nie były zabudowane. Działki nie były przedmiotem najmu ani dzierżawy. Nie zostały na nich dokonane żadne ulepszenia. Na podstawie decyzji Wojewody L. z dnia 10 stycznia 2012r. działki powyższe zostały podzielone i ich części zostały wywłaszczone pod budowę drogi i stały się własnością Samorządu Województwa L.. Decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja zobowiązywała do niezwłocznego wydania nieruchomości. Za wywłaszczone działki zostało wypłacone odszkodowanie. Strona jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie prowadzonej działalności rolniczej. Nie prowadzi działalności gospodarczej, której przedmiotem jest obrót nieruchomościami. Nie dokonywała wcześniej sprzedaży działek. Skarżący nie podejmował też żadnych czynności w celu przygotowania dostawy wymienionych działek przed wywłaszczeniem. Zrezygnował ze zwolnienia z VAT i zarejestrował się jako podatnik tego podatku od listopada 2000r. Działki były nabyte w 1993r., więc do dnia 31 października 2000r. były wykorzystywane do czynności zwolnionych, natomiast od dnia 1 listopada 2000r. do czynności opodatkowanych. Z tytułu ich nabycia stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Od chwili wywłaszczenia działki nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej. W związku z powyższym strona zadała pytanie czy wywłaszczenie rolnika z działek gruntów rolnych przez Samorząd Województwa L. i otrzymanie przez rolnika z tego tytułu odszkodowania od wyżej wymienionej jednostki jest zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT u rolnika - płatnika podatku VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej. Zdaniem strony omawiany grunt został nabyty jako majątek osobisty w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, nie zaś z zamiarem jego odsprzedaży. Transakcja wywłaszczenia działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). 1.3. Organ ocenił, że stanowisko strony jest nieprawidłowe. Przytoczył art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i na tej podstawie prawnej uznał, że jeśli przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje za odszkodowaniem, to wówczas stanowi ono odpłatną dostawę towarów i ze względu na przedmiot czynność taka jest objęta opodatkowaniem. W tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną, objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie, przyjmujące formę odszkodowania. Przeniesienie - z mocy prawa - prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości. Organ uznał, że dostawa gruntu stanowiącego część gospodarstwa rolnego w okolicznościach opisanych we wniosku jest dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, w przedstawionych okolicznościach miała miejsce dostawa wywłaszczonych działek gruntu za odszkodowaniem (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług), której dokonał podatnik prowadzący działalność gospodarczą (art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), a więc podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie, organ zauważył, że błędne jest utożsamianie zwolnienia z opodatkowania z wyłączeniem od opodatkowania. Jeśli dana czynność nie podlega opodatkowaniu, to nie stosuje się do niej regulacji wynikających z ustawy podatkowej, pozostaje więc ona poza zakresem działania tej ustawy. Jeśli natomiast czynność jest objęta zakresem ustawy podatkowej, to co do zasady podlega opodatkowaniu, a w dalszej kolejności trzeba ustalić czy ma do niej zastosowanie zwolnienie z opodatkowania. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący zarzucił naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 pkt 6 i ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; - art. 4, art. 5, art. 14c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"); - art. 32 Konstytucji RP (Dz.U. z 1997r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżoną interpretację oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. 3.2. Sąd pierwszej instancji, powołał się na liczne orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i stwierdził, że w stanie faktycznym, jaki przyjął organ u podstaw kwestionowanej interpretacji indywidualnej, skarżący nie podejmował żadnych działań, wykraczających poza zwykłe korzystanie z nieruchomości, a wskazujących na jego zamiar prowadzenia w związku z własnością nieruchomości gruntowych - innej niż działalność rolnicza - działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że sporne grunty nabyte zostały w celu powiększenia gospodarstwa rolnego i tak też - rolniczo - były wykorzystywane do czasu wydania decyzji o lokalizacji na nich inwestycji drogowej. Zmiana przeznaczenia omawianych działek – z działek rolnych na działki pod inwestycję drogową – nie nastąpiła z inicjatywy skarżącego. Ponadto Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w przedstawionym stanie faktycznym skarżący nie podejmował żadnych działań w celu zmiany przeznaczenia działek (z rolnych na budowlane), w celu wpłynięcia na przebieg inwestycji drogowej właśnie przez jego działki czy wreszcie w celu ich wywłaszczenia. Tym samym sama sprzedaż gruntów (wywłaszczenie za odszkodowaniem) nie świadczy o tym, że tylko z tego powodu sprzedający te grunty jest podatnikiem VAT. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się również ze stanowiskiem organu co do tego, że przedmiotowe działki w chwili ich sprzedaży (wywłaszczenia) nie stanowiły majątku osobistego rolnika, lecz służyły do prowadzenia działalności rolniczej. Przesądzająca w tej kwestii jest, zdaniem Sądu, okoliczność, że na mocy decyzji lokalizacyjnej grunty te utraciły swoje rolnicze przeznaczenie, stając się gruntami przeznaczonym pod budowę inwestycji drogowej. Skoro zaś grunty wykorzystywane rolniczo utraciły swój dotychczasowy rolniczy charakter i w związku z tym sprzedający (wywłaszczeni) zmuszeni zostali zdecydować o zaprzestaniu prowadzenia na nich działalności rolniczej, to działki te stały się ich majątkiem osobistym. Tak więc Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w momencie sprzedaży (wywłaszczenia) działek właściciele zbywali swój majątek osobisty, nie zaś towary handlowe. Sąd pierwszej instancji przywołał kryteria odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym w przypadku sprzedaży czy wywłaszczenia gruntów budowlanych i ocenił, że stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie jest zgodne z prawem. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ w sposób dowolny zinterpretował obowiązujące unormowania ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy i w konsekwencji błędnie przyjął, że wywłaszczenie działek gruntu, które stanowiły składnik gospodarstwa rolnego skarżącego - podatnika VAT wyłącznie z tytułu działalności rolniczej - jest elementem jego działalności gospodarczej. Tymczasem w świetle okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącego brak jest zdaniem Sądu podstaw do potraktowania wywłaszczenia jego gruntów jako czynności opodatkowanej, a więc dokonanej w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. W szczególności za nieuprawnione uznano stanowisko organu, zgodnie z którym działalność prowadzona przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, która obejmuje także czynności polegające na sprzedaży gruntów, skoro zbywany jest majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. Jeśli ze stanu faktycznego przyjętego przez organ za podstawę wydania kontrolowanej interpretacji indywidualnej wynika, że skarżący nabył grunty rolne celem powiększenia gospodarstwa rolnego w 1993r. i wykorzystywał te grunty w działalności rolniczej, a dopiero kilka lat później i bez jego inicjatywy, tzw. czynności przygotowawczych dochodzi do wywłaszczenia z powodu lokalizacji na tych gruntach inwestycji drogowej, to nie występuje on w tym przypadku (jako wywłaszczony) w roli podatnika podatku VAT, o czym stanowi art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można mu bowiem przypisać w tym zakresie prowadzenia działalności handlowej polegającej na sprzedaży nieruchomości. Nie występował on w roli handlowca w odniesieniu do wywłaszczonych nieruchomości, lecz w roli rolnika, prowadzącego rolniczą działalność. Sąd pierwszej podkreślił, że organ w swojej interpretacji indywidualnej pominął argumenty i stanowisko, jakie zostały zaaprobowane w orzecznictwie sądowym. Jednocześnie nie wykazał wystarczających przesłanek faktycznych i prawnych dla odejścia od dotychczas wypracowanego w orzecznictwie sądowym zapatrywania prawnego odnośnie kryteriów wyznaczających podatnika podatku od towarów i usług, dokonującego odpłatnej dostawy działek gruntów. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania do stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji strona w momencie wywłaszczenia działek zbyła swój majątek osobisty i nie występowała w tym przypadku jako podatnik VAT. Naruszenie to miało istotny wpływ treść wyroku, albowiem było przyczyną uchylenia interpretacji. 4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy lub uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 5.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego. W istocie autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który nie podzielił poglądów Ministra Finansów, iż skarżący działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i dokonał odpłatnej dostawy gruntów, tworzących gospodarstwo rolne, na którym jest prowadzona działalność rolnicza, w sytuacji, gdy grunty te zostały objęte decyzją o wywłaszczeniu. 5.3. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że dla oceny, czy skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług istotne są kryteria określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. W wyroku tym TSUE stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, np. podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, jak również odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyrok składu 7 sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; wyrok z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; wyrok z 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; wyrok z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; wyrok z 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13; wyrok z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14; publ.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 czerwca 2015r., sygn. akt I FSK 716/14; 3 marca 2015r., sygn. akt I FSK 1859/13; z 9 października 2014r., sygn. akt I FSK 2145/13, 29 listopada 2016r. sygn. akt I FSK 636/15; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia w jakich celach grunt ten został nabyty. Po wyroku TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 stracił więc na aktualności odmienny pogląd w tej mierze zaprezentowany w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07. 5.4. Przenosząc powyższe uwagi na okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie odpowiada prawu. Sąd ten dokonał właściwej oceny zaskarżonej interpretacji, uznając, iż stanowisko Ministra Finansów w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jest niewłaściwe, bowiem skarżący nie działał w okolicznościach sprawy w roli handlowca. Skarżący nie podejmował żadnych działań, żadnej aktywności, które świadczyłyby o tym, że występuje jako podatnik podatku od towarów i usług z tytułu dostawy gruntów. Istotną okolicznością w niniejszej sprawie jest fakt, iż sporne działki na podstawie decyzji Wojewody L. zostały podzielone i ich części zostały wywłaszczone pod budowę drogi i stały się własnością Samorządu Województwa L.. Pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyło właśnie tych działek, które były przedmiotem wywłaszczenia, za które otrzymano odszkodowanie. Skarżący nie podejmował żadnych czynności mających na celu sprzedaż działek, a wręcz doszło tu do działań niezależnych od jego woli (wywłaszczenie). Zatem prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zaakceptował stanowisko skarżącego, że wywłaszczenie gruntów, na których prowadził gospodarstwo rolne, nastąpiło zupełnie bez związku z jego działalnością rolniczą, a on sam nie występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług i nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. 5.5. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.