II FSK 2730/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1077/14 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 8 lipca 2014 r. nr ILPB4/423-196/14-3/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1077/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. [...] sp. z o.o. w P. (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 8 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki. We wniosku zostało opisane następujące zdarzenie przyszłe. Będąc wspólnikiem polskiej spółki komandytowej, Spółka pełni w niej funkcję komplementariusza. Ponadto wspólnikami spółki komandytowej są osoby fizyczne. Spółka komandytowa ma zamiar nabycia akcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, w której będzie pełnić funkcję akcjonariusza oraz stanie się jednym ze wspólników spółki jawnej z siedzibą w Polsce. Pomiędzy spółką komandytowo-akcyjną oraz spółką jawną może zostać zawarta umowa pożyczki, gdzie spółka komandytowo-akcyjna będzie pożyczkodawcą, zaś spółka jawna pożyczkobiorcą. Pożyczka będzie miała związek z nabyciem przez spółkę jawną znaku towarowego, który będzie wykorzystywany w jej działalności gospodarczej. Spółka jawna będzie czerpała korzyści z odpłatnego udostępniania znaku towarowego na podstawie umowy licencyjnej. Pożyczka będzie oprocentowana, zaś oprocentowanie będzie ustalone na poziomie rynkowym. Odsetki od pożyczki płacone będą na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej po dniu przekazania przez spółkę jawną znaku towarowego do używania. Na moment udzielenia pożyczki spółka komandytowo-akcyjna nie będzie podatnikiem podatku dochodowego. W ramach działań restrukturyzacyjnych możliwe jest późniejsze przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną, która wstąpi z dniem przekształcenia we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie. Czy odsetki od pożyczki udzielonej przez spółkę komandytowo-akcyjną/ spółkę przekształconą na rzecz spółki jawnej, stanowić będą koszt podatkowy po stronie Spółki w proporcji, w jakiej uczestniczy ona w zyskach spółki komandytowej, posiadającej udziały w zysku spółki jawnej? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że z uwagi na fakt, iż spółki osobowe traktowane są w prawie polskim jako spółki transparentne podatkowo, przychód, a także koszty, powinny być alokowane na poszczególnych wspólników proporcjonalnie do ich udziału w spółce. Oznacza to, że koszt podatkowy z tytułu odsetek od pożyczki, płaconych przez spółkę jawną na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej/spółki przekształconej, powinien być alokowany do Spółki proporcjonalnie do jej udziału w spółce komandytowej, posiadającej udziały w zysku spółki jawnej. W opisie zdarzenia przyszłego Spółka zaznaczyła, że odsetki od pożyczki płacone będą przez spółkę jawną na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej po oddaniu znaku towarowego do używania. Tym samym, jak wyjaśniła, odsetki należne po dniu przekazania znaku towarowego do używania, będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po spełnieniu przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." Stąd też Spółka wywiodła, że odsetki zapłacone od pożyczki, która została zaciągnięta przez spółkę jawną w celu sfinansowania zakupu znaku towarowego, następnie odpłatnie przez nią udostępnionego innemu podmiotowi, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu jej wspólników proporcjonalnie do ich udziału w spółce komandytowej, posiadającej udziały w zysku spółki jawnej. W ocenie Spółki, odsetki od pożyczki udzielonej przez spółkę komandytowo-akcyjną spółce jawnej nie będą stanowiły odsetek od własnego kapitału, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. Kapitał został bowiem udostępniony przez podmiot inny niż Spółka, niebędący jednocześnie podatnikiem podatku dochodowego. Pożyczkodawcą w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie zatem spółka komandytowo-akcyjna, przekształcona następnie w spółkę przekształconą. Spółka podkreśliła przy tym, że art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. wyraźnie wskazuje, iż ograniczenie w zakresie zaliczania odsetek do kosztów podatkowych dotyczy wyłącznie odsetek od kapitału włożonego do źródła przychodów przez podatnika. Dalej Spółka nadmieniła, że w art. 5 u.p.d.o.p. została wyrażona zasada transparentności, według której przychody i koszty powstające w spółce osobowej dla celów podatku dochodowego, są w odpowiedniej proporcji przypisywane jej wspólnikom. Dodała, że transparentność podatkowa spółki osobowej - zgodnie z tym przepisem - dotyczy wyłącznie przychodów i kosztów. Dlatego też brak jest podstaw prawnych dla przyjęcia, że owa transparentność podatkowa spółki osobowej mogłaby dotyczyć innych aspektów jej funkcjonowania, w tym własności aktywów. Wobec powyższego Spółka doszła do wniosku, że o ile z przepisów podatkowych można wywieść, że przychody i koszty wynikające z udzielenia przez spółkę osobową innej spółce osobowej pożyczki powinny być przyporządkowane wspólnikom tych spółek, to brak jest podstaw prawnych, aby dla oceny własności kapitału pominąć istnienie tych spółek i uznać, że owa pożyczka stanowi własny kapitał włożony przez wspólnika. We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Powołując się na art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. podał, do jakich podmiotów mają zastosowanie przepisy ww. ustawy, a następnie wyjaśnił, czym jest spółka osobowa oraz określił, jakie są jej atrybuty podmiotowości prawnej w oparciu o art. 8 § 1 ustawy dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.s.h". Podkreślił też, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Następnie Minister Finansów przytoczył treść art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz stwierdził, że z powołanego przepisu wynika, iż koszty uzyskania przychodu wspólnika z udziału w spółce osobowej ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału. Minister Finansów odwołał się również do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i stosownie do tego przepisu wskazał, jakie warunki musi spełnić wydatek, by mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. W związku z tym, że jednym z owych warunków jest, by nie był to koszt wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., Minister Finansów poświęcił swoje rozważania treści pkt 13 ww. przepisu, tj. odsetkom od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. W oparciu o cytowane regulacje Minister Finansów doszedł do wniosku, że odsetki, które spółka jawna będzie płacić pożyczkodawcy, tj. spółce komandytowo-akcyjnej/spółce przekształconej będą: - z jednej strony przychodami wspólników spółki komandytowo-akcyjnej/spółki przekształconej (proporcjonalnie do posiadanego udziału) w związku z udzieleniem pożyczki, przy czym wspólnicy spółki komandytowej (w tym Spółka) opodatkowani są na poziomie wypłaconej dywidendy z tytułu uczestnictwa spółki komandytowej w spółce komandytowo-akcyjnej, w której posiada status akcjonariusza (do momentu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę przekształconą), - i jednocześnie, w związku z przyjętym dla potrzeb podatku dochodowego (art. 5 u.p.d.o.p.) sposobem rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów - odsetki od pożyczki traktowane są jako koszt podatkowy u wspólników spółki jawnej proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w tej spółce, a następczo u wspólników spółki komandytowej proporcjonalnie do ich udziału w spółce komandytowej. Jednakże, zdaniem Ministra Finansów, wobec faktu, że wszystkie wskazane spółki mają formę spółek osobowych (komandytowo-akcyjnej, jawnych lub komandytowej), to Spółka (będąca osobą prawną) nie może tych odsetek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż stanowią one odsetki od własnego kapitału (w tym wypadku pożyczki) włożonego przez nią w źródło przychodu, którym jest spółka jawna, w której uczestniczy za pośrednictwem spółki komandytowej. Wynika to z faktu, że choć stronami umowy pożyczki, na gruncie prawa cywilnego, będą spółka komandytowo-akcyjna/spółka przekształcona (pożyczkodawca) i spółka jawna (pożyczkobiorca), to jednak strony te nie mają podmiotowości podatkowej, w związku z czym spółka jawna jest źródłem przychodu nie spółki komandytowo-akcyjnej/spółki przekształconej, a Spółki, będącej ich wspólnikiem za pośrednictwem wskazanej we wniosku spółki komandytowej. Zatem, w ocenie Ministra Finansów, odsetki od pożyczki udzielonej przez spółkę komandytowo-akcyjną/spółkę przekształconą na rzecz spółki jawnej nie będą stanowiły po stronie Spółki kosztów podatkowych. W skierowanej do Sądu skardze, Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził na wstępie, że na tle zaistniałego w rozpoznawanej sprawie sporu interpretacyjnego zasadnicze znaczenie ma regulacja, zgodnie z którą, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd zaznaczył, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Zdaniem Sądu, odsetki będą przychodami wspólników spółki komandytowo-akcyjnej/spółki przekształconej (proporcjonalnie do posiadanego udziału) w związku z udzieleniem pożyczki, jak i kosztem podatkowym u wspólników spółki jawnej proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w tej spółce, a następczo u wspólników spółki komandytowej proporcjonalnie do ich udziału w spółce komandytowej. Sąd przyjął zatem, że wspólnicy spółki komandytowej (w tym Spółka) opodatkowani będą od wypłaconej dywidendy z tytułu uczestnictwa spółki komandytowej w spółce komandytowo-akcyjnej, w której posiada status akcjonariusza (do momentu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę przekształconą). Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, iż z uwagi na fakt, że wszystkie występujące w niniejszej sprawie spółki są spółkami osobowymi, brak jest podstaw, by Spółka będąca osobą prawną, mogła odsetki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ w istocie są to odsetki od własnego kapitału wniesionego przez nią w źródło przychodu, którym jest spółka jawna, w której Spółka uczestniczy za pośrednictwem spółki komandytowej. Sąd podkreślił, że powyższego nie zmienia okoliczność, iż spółki osobowe prawa handlowego mogą samodzielnie nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Wyjaśnił, że na gruncie u.p.d.o.p., odwoływanie się do właściwości spółek osobowych jest nieużyteczne. Spółki osobowe prawa handlowego nie są podatnikami tego podatku. Przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość. Inne przepisy mogą być stosowane, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. W ocenie Sądu, nie można zatem wywodzić z k.s.h. zasad powstania obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania odmiennych, niż w ustawie podatkowej. Tym samym Sąd doszedł do wniosku, że odsetki od pożyczki udzielonej przez spółkę komandytowo-akcyjną/spółkę przekształconą na rzecz spółki jawnej nie będą stanowiły kosztów podatkowych po stronie Spółki. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez Sąd w odniesieniu do zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, do zapłaconych odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę osobową innej spółce osobowej, a w konsekwencji uznanie, że zapłacone odsetki od pożyczki udzielonej przez spółkę komandytowo-akcyjną/spółkę przekształconą na rzecz spółki jawnej, nie będą stanowić kosztu podatkowego po stronie Spółki w proporcji, w jakiej uczestniczy ona w zyskach spółki komandytowej, posiadającej udziały w zysku spółki jawnej. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji odsetki, nie są objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p., bowiem nie stanowią odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Zdaniem Spółki, z sytuacją, w której podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów będziemy mieli do czynienia, m.in. wówczas, gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wnoszonych do spółki. Tymczasem w niniejszej sprawie, jak wskazuje Spółka, owe odsetki nie powstały na skutek udzielania pożyczki przez Spółkę na rzecz spółki jawnej, lecz na skutek udzielenia pożyczki przez spółkę komandytowo-akcyjną/spółkę przekształconą na rzecz spółki jawnej. Wobec tego, w jej ocenie, skoro kapitał został wniesiony przez inny niż Spółka podmiot, nie będący jednocześnie podatnikiem podatku dochodowego, to pożyczkodawcą w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie spółka komandytowo-akcyjna/spółka przekształcona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zagadnienie wykładni art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. w kontekście tworzenia przez podatników struktur kapitałowych w postaci ciągu powiązanych ze sobą spółek osobowych, było już przedmiotem co najmniej kilku wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności można tu wskazać na wyroki tego Sądu: z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2115/09, z dnia 12 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2142/11 oraz z dnia 16 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3443/14 i 3993/14. W ostatnich z wymienionych judykatów - wydanych na tle zawierającego tożsamą regulację prawną art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako u.p.d.o.f., Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że wyrażona w tym przepisie reguła znajdzie zastosowanie także w sytuacji, gdy pożyczki udziela spółka, której wspólnikiem jest podatnik, ponieważ będzie on partycypować w zysku spółki, która otrzymała pożyczkę, partycypując jednocześnie w kosztach uzyskania przychodów, w skład których wejdą także odsetki od udzielonej pożyczki. Skupienie w osobie tego samego podatnika przychodów i kosztów ich uzyskania, wynikających z tego samego zdarzenia gospodarczego, powoduje ziszczenie się hipotezy normy prawnej zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p., jako że kosztem staną się odsetki od własnego kapitału, włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Zgodnie z tymi przepisami, dla podatnika nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną przedstawiony pogląd prawny podziela i stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonał trafnej oceny kontrolowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz dokonał prawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. Dodanie, jak w niniejszej sprawie, jednego szczebla w tworzonej strukturze spółek osobowych w niczym sedna analizowanego problemu nie zmienia. Niezależnie bowiem od stopnia skomplikowania struktury kapitałowej, tworzącej ciąg powiązanych ze sobą spółek osobowych, istota pożyczki zaciągniętej przez jedną z tych spółek osobowych od innej z tych spółek sprowadza się do tego, że wspólnik pożycza pieniądze sam sobie - w części, w jakiej za pośrednictwem innych spółek osobowych posiada udziały w tych spółkach. Nie sposób zatem zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem oraz jego uzasadnieniem. Art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. prawidłowo bowiem zastosowano do odsetek, zapłaconych od pożyczki udzielonej wprawdzie przez spółkę osobową innej spółce osobowej, jednak w sytuacji, gdy Spółka za pośrednictwem jeszcze jednej spółki osobowej (spółki komandytowej) będzie uczestniczyć w przychodach i kosztach obydwu tych spółek. W konsekwencji prawidłowe jest także przyjęcie, że zapłacone odsetki od pożyczki, udzielonej przez spółkę komandytowo-akcyjną, której akcjonariuszem jest spółka komandytowa, której wspólnikiem jest Spółka, drugiej spółce osobowej analogiczne powiązanej ze Spółką, stanowią odsetki od kapitału włożonego przez Spółkę w źródło przychodów, o czym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. i na tej podstawie prawnej odsetki te nie mogą stanowić kosztu podatkowego u Spółki. W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).