I SA/Po 1086/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi KL na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2014 r. K. L. (dalej zwany wnioskodawcą lub skarżącym) zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty środków pieniężnych w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, która powstała wskutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Spółka z o.o. przed przekształceniem posiadała zgromadzone na kapitale zapasowym zyski z lat ubiegłych. Zyski te znalazły się na kapitale zapasowym w wyniku podjęcia w poprzednich latach uchwał o podziale zysku w ten sposób, że określona część zysku za dany rok podatkowy przekazywana była na kapitał zapasowy spółki z o.o. W następstwie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową kapitał podstawowy (zakładowy) sp. z o.o. został przekazany na poczet wkładów do spółki komandytowej. Kapitał zapasowy zgromadzony w spółce z o.o. został przeniesiony do majątku spółki komandytowej na kapitał zapasowy spółki komandytowej i stał się jej własnością, jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o. przypadających na wspólników. Spółka komandytowa planuje wypłacić wspólnikom kwoty zgromadzone na kapitale zapasowym, które znalazły się na tym kapitale w następstwie podjęcia w poprzednich latach przez zgromadzenie wspólników sp. z o.o. uchwał o podziale zysku w ten sposób, że określona część zysku za dany rok podatkowy przekazywana była na kapitał zapasowy spółki z o.o., następnie przekształconej w spółkę komandytową. Na tle tak przedstawione zdarzenia przyszłego zadano następujące pytanie: Czy stanowi przychód podatkowy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wskazana w opisie zdarzenia przyszłego kwota środków pieniężnych, otrzymana przez wnioskodawcę od spółki komandytowej, w której jest komandytariuszem, powstałej w następstwie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, obejmująca kwoty zgromadzone na kapitale zapasowym spółki komandytowej? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący wskazał, że otrzymane od spółki komandytowej kwoty pieniężne pochodzące z kapitału zapasowego tej spółki nie będą przychodem podatkowym i nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca zaznaczył, że wypłata powyższych środków nie stanowi dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość niepodzielonych zysków, osiąganych przez spółki kapitałowe przestała być zyskiem niepodzielonym w sytuacji, kiedy środki te zostały przeznaczone na kapitał zapasowy. Wypłata powyższych środków nie stanowi także dochodu o którym mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie jest dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej. Zdaniem wnioskodawcy, wypłata omawianych środków przez spółkę komandytową będzie dla niego zdarzeniem neutralnym z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ otrzymanych środków pieniężnych nie można zakwalifikować do jakiegokolwiek źródła przychodów z katalogu źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 powołanej ustawy. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji stwierdzono, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej. Organ interpretacyjny zaznaczył również, że kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Z treści przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. W ocenie organu intepretacyjnego w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Jednocześnie zauważono, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków w spółce" zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki (w tym spółki kapitałowe), lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki niebędące osobami prawnymi, dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał zapasowy czy rezerwowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. należy wziąć również pod uwagę, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze, np. rezerwowe, zapasowe. Biorąc pod uwagę powyższe, należy zdaniem organu stwierdzić, że zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je np. jako kapitał zapasowy i rezerwowy odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że mając na uwadze przytoczone regulacje prawne oraz przedstawiony przez skarżącego opis zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że w niniejszej sprawie wnioskodawca niezasadnie przyjął, że podziałem zysku jest także przekazanie go na kapitał zapasowy. W rozpatrywanej sprawie należy w ocenie organu wskazać, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin "niepodzielone zyski" obejmuje wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitałach spółki także jako kapitał zapasowy. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wniósł do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na wyżej wymienioną interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2014 r. wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuca się naruszenie prawa materialnego, to jest naruszenie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), poprzez błędną wykładnię normy prawnej pomieszczonej w tym przepisie, polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że zakresem opodatkowania na podstawie tego przepisu objęte są opisane we wniosku o wydanie interpretacji zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikowi w formie dywidendy, lecz zgromadzono je jako kapitał zapasowy. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że dopiero ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw w art. 2 pkt 14 lit. b) uchwalono przepis, mocą którego treści art. 24 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostało nadane następujące brzmienie: "wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;". Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Dopiero więc od dnia 1 stycznia 2015 r. i tylko dla przekształceń spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w spółkę osobową dokonanych począwszy od tej daty dochodem z udziału w zyskach osób prawnych będzie "wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której wyrażono stanowisko, że termin "niepodzielone zyski", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF), obejmuje wypracowane przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitałach własnych - także jako kapitał zapasowy. Według przeciwnego stanowiska strony skarżącej, zysk spółki, który został przekazany na kapitał zapasowy to zysk podzielony i nie podlega on opodatkowaniu. Na wstępie niniejszego wywodu wskazać należy, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Powyższy przepis został dodany na mocy nowelizacji tej ustawy, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. W świetle tego przepisu nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki określone art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak przy przekształceniu spółki kapitałowej (np. Sp. z o.o.) w spółkę osobową (np. Sp. k.), ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Podkreślenia wymaga, że zagadnienie związane z opodatkowaniem zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było przedmiotem niejednolitych wypowiedzi sądów administracyjnych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Ostatecznie jednak ukształtował się pogląd (wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1558/09, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe, jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk, stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, następuje zatem przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja ustawy o PDOF, polegająca na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5, miała na celu wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5 ustawy. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 może wywoływać jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10, (publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy opowiedział się za pierwszym ze wskazanych sposobów interpretacji pojęcia "niepodzielony zysk". Zdaniem organu podatkowego termin "niepodzielone zyski" obejmuje zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitałach własnych spółki – także jako kapitał zapasowy. W związku z powyższym – w ocenie organu podatkowego – w przypadku przekształcenia Sp. z o.o. w Sp. k. zysk ten, na dzień przekształcenia, będzie podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF. Zdaniem Sądu, dokonana przez Ministra Finansów wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF nie znajduje uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Przede wszystkim podnieść należy, że ani przepisy ustawy o PDOF, ani przepisy K.s.h. nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Odnosząc się do tej problematyki NSA, w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., wyjaśnił, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy, czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Stanowisko to podziela także Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę. Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF, a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Podkreślić nadto należy, że ustawodawca w analizowanym przepisie nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej (Sp. z o.o.) w spółkę osobową (Sp. k.). Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem tego przepisu. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP. Zaprezentowany powyżej pogląd znajduje także uzasadnienie także w późniejszych orzeczeniach NSA (np. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA stwierdził m.in., że nie można zaakceptować poglądu, że przy braku określenia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" w ustawie podatkowej, jego dekodowanie będzie odbywało się z pominięciem wykładni zewnętrznej systemowej prawa. W tym też przejawia się konieczność uwzględniania zasady względnej autonomii prawa podatkowego. W takiej sytuacji, nie znajduje także uzasadnienia dawanie prymatu wykładni celowościowej przy wyjaśnianiu tego pojęcia. W konsekwencji zysk przeniesiony na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe jest zyskiem podzielonym w rozumieniu tego przepisu. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF poprzez dokonanie jego błędnej wykładni. Zaznaczyć należy, że tożsame stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zajął w sprawie o sygn. akt: I SA/Po 913/13 (wyrok z dnia 19 marca 2013 r.) oraz I SA/Po 1088/13 (wyrok z dnia 7 maja 2014 r.), a także I SA/Po 1088/14 (wyrok z dnia 12 lutego 2015 r.). Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF, zgodnie z którą w sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych w rozumieniu tego przepisu. W tym stanie rzeczy orzeczono, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. nr 270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.