III SA/Wa 2719/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] marca 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił M. T. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w wysokości 11.378 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji uznał, iż w rozpoznawanej sprawie Strona dokonała sprzedaży prawa do spadku, który obejmował m.in. udział wynoszący 14 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wyjaśnił, że sprzedaż spadku zaliczyć należy do kategorii praw majątkowych, do których zastosowanie mają art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Z uwagi na powyższe, przychód wykazany przez Skarżącą w zeznaniu rocznym za 2012r. w wysokości 33.339,23 zł, powiększono o przychód w wysokości 51.000 zł, osiągnięty z praw autorskich i innych praw. Należne zobowiązanie podatkowe w wysokości 11.378 zł wyliczono zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., przy uwzględnieniu odliczeń z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 2.108 zł oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.204,32 zł. W odwołaniu z dnia 25 marca 2014r. Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu, iż przychód uzyskany przez nią z odpłatnego zbycia spadku zakwalifikowany został do kategorii praw majątkowych, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Strona stwierdziła, iż z uwagi na otwarty katalog praw majątkowych wskazanych w art. 18 u.p.d.o.f., przychodem z praw majątkowych może być każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało wyraźnie wskazane w ustawie, lecz kwalifikowanie danego przychodu do przychodu z praw majątkowych nie może odbywać się w sposób zupełnie dowolny. Zdaniem Strony wbrew art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "o.p.") nie wyjaśniono przyczyn uznania przychodu ze sprzedaży spadku do kategorii praw majątkowych. Skarżąca zwróciła również uwagę na obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego (art. 121 § 1 o.p.) oraz podejmowania wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), zaś decyzja organu powinna spełniać wymogi określone w art. 210 o.p. Strona podkreśliła także, że wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu DIS powołał się na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 i pkt 8 lit. a)-c) oraz art. 18 u.p.d.o.f. i wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c), natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielnie mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Stosownie do art. 18 u.p.d.o.f., za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody w praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z opłatnego zbycia tych praw. DIS wyjaśnił, że użyte przez ustawodawcę określenie "w szczególności" powoduje, iż wyliczenie praw majątkowych, zawarte w ww. przepisie ma charakter otwarty, stąd do wymienionego katalogu praw majątkowych zaliczyć należy również inne prawa niewymienione w tym przepisie. Ponadto stwierdził, iż w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego wyrażane są poglądy, że prawa majątkowe to uprawnienia danego podmiotu, pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem i majątkiem tego podmiotu, a zatem do przychodów z praw majątkowych, objętych przepisem art. 18 u.p.d.o.f., zalicza się również przychody ze zbycia spadku. DIS wskazał, iż zgodnie z § 2 aktu notarialnego z dnia 24 maja 2012r. rep. A nr [...] Skarżąca sprzedała: "cały spadek po K. T., za cenę w kwocie 51.000 zł", potwierdzając w § 3 otrzymanie całej kwoty. Jednocześnie jednak w § 7 tegoż aktu stwierdzono, że "dla potrzeb pobrania opłat od tej umowy strony podają wartość rynkową jej przedmiotu na kwotę 120.000 zł". W § 1 pkt 1 ww. aktu stwierdzono, że w skład nabytego po ojcu spadku wchodził "udział wynoszący ½ części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego" nr [...] przy ul. [...] w W. oraz, że przedmiotowy spadek jest obciążony egzekucją ze sprawy [...] (§ 1 pkt 4 aktu). Uwzględniając zapisy aktu notarialnego, jako dokumentu urzędowego, DIS stwierdził, że Strona dokonała sprzedaży spadku jako ogółu praw i obowiązków majątkowych, a nie tylko udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Organ podkreślił też, że stanowisko takie potwierdza również inny dokument znajdujący się w aktach sprawy, mianowicie trzeci akt notarialny, zawarty w tym samym dniu co sprzedaż spadku, to jest w dniu 24 maja 2012r. rep. A nr [...], zgodnie z którym (§ 2.1 aktu) od nabywcy całego spadku Strona nabyła, za cenę 50.000 zł, udział wynoszący ½ części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] w W., przy czym dla potrzeb pobrania opłat od tej umowy podano wartość rynkową przedmiotu sprzedaży w kwocie 120.000 zł. DIS uwzględniając powyższy stan faktyczny sprawy oraz przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. stwierdził, iż przychód w wysokości 51.000 zł uzyskany przez Skarżącą ze sprzedaży "całego spadku" zaliczyć należy do kategorii praw majątkowych, wymienionych jako źródło przychodu w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Ponadto organ odwoławczy przywołał w decyzji przepisy art. 922 i art. 1051 Kodeksu cywilnego, które dopuszczają możliwość zbycia spadku, w całości lub w części, jako całości odziedziczonych praw, w tym też majątkowych i wskazał, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest prawem majątkowym, które - tak jak ma to miejsce w badanej sprawie - wchodziło w skład spadku. Z tych względów stwierdził, iż sprzedaż spadku, stanowiąca sprzedaż odziedziczonego ogółu praw i obowiązków, stanowi odrębny przedmiot sprzedaży, aniżeli jedynie sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (lub udziału w nim). DIS, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 o.p. stwierdził, że zasady postępowania, o których mowa w tych przepisach nie zostały naruszone. Zgodnie z regułami określonymi w ww. przepisach organy podatkowe podejmują w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.) i wyjaśniają stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy (art. 124 o.p.), zaś prowadząc te czynności powinny działać w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p). Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że powyższe zasady zostały w postępowaniu zastosowane, gdyż Stronie zapewniono możliwość wzięcia czynnego udziału w postępowaniu, jako dowód dopuszczono wszystkie dokumenty, mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i wyjaśniono zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwieniu sprawy. DIS za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 210 o.p., ponieważ uzasadnienie faktyczne i prawne zawarte w decyzji organu podatkowego było prawidłowe. W uzasadnieniu prawnym wyjaśnione zostały bowiem podstawy prawne decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, zaś w uzasadnieniu faktycznym wskazano fakty, które uznane zostały za udowodnione oraz dowody, których organ nie uwzględnił. Zdaniem DIS nie została również naruszona zasada in dubio pro tributario, gdyż nie ma wątpliwości co do stanu faktów zaistniałych w sprawie, czy dokumentów zebranych w toku postępowania podatkowego, stąd ocena materiału dowodowego nie naruszyła zasady wymienionej w art. 191 o.p. DIS potwierdził ponadto prawidłowość wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, wskazując, iż przychód zeznany przez Skarżącą w kwocie 33.339,23 zł należało powiększyć o przychód w wysokości 51.000 zł ze sprzedaży spadku. Wyliczając dochód uwzględniono koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.660,35 zł. Przy określeniu zobowiązania podatkowego w wysokości 11.378 zł uwzględniono odliczenia z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 4.134,65 zł, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., oraz z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.204,32 zł, w oparciu o art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając naruszenie: 1) art. 9 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię skutkującą zaliczeniem do źródeł przychodu, opodatkowanego podatkiem dochodowym, przychodu ze sprzedaży praw do spadku nabytych po K. T. w kwocie 51.000 zł, podczas gdy w rzeczywistości przychód wyniósł 1.000 zł, 2) art. 18 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż sprzedaż praw do spadku jest w istocie sprzedażą praw majątkowych, o których mowa w tym przepisie, 3) art. 124, art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 O.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz błędne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego okoliczności sprawy z pominięciem interesu Skarżącej. W uzasadnieniu Strona przyznała wprawdzie, iż wyliczenie praw majątkowych zawartych w art. 18 u.p.d.o.f. ma charakter otwarty, lecz za zupełnie dowolne i nieuprawnione uznała zaliczenie do tego katalogu innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w tym przepisie. Podniosła też, że w lakonicznym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie wyjaśnił przyczyn zaliczenia do kategorii praw majątkowych przychodu ze sprzedaży spadku. Zdaniem Skarżącej należy mieć na względzie całość okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie, w tym kwestię zbycia uprawnień spadkowych oraz czynność dokonaną tuż po podpisaniu umowy cywilnoprawnej, mającą na celu "zwrot w zasadzie jedynego składnika majątkowego wchodzącego w skład spadku - sprzedaż "udziału wynoszącego ½ części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego" nr [...] przy ul. [...] w W. Sprzedaż tego lokalu przez M. K. - nabywcę praw spadkowych - na rzecz Skarżącej niejako skompensowała przychód uzyskany ze sprzedaży całego spadku. Strona podkreśliła, że spadku, będącego prawem o charakterze majątkowym, nie można utożsamiać z prawami określonymi w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 u.p.d.o.f., z uwagi na objęcie go zakresem ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skarżąca zwróciła również uwagę na zbywalny charakter spadku jako prawa majątkowego, co potwierdza art. 1051 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przyjęty spadek może być zbyty w całości lub części. To samo dotyczy zbycia udziału spadkowego. Ponadto w opinii Skarżącej, uznaniowy charakter decyzji nie zwalnia organu z obowiązku przeprowadzenia prawidłowego postępowania oraz wydania decyzji spełniającej wymogi art. 210 o.p. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga musiała zostać oddalona. Sąd, oceniając zaskarżoną decyzję, nie stwierdził, aby była dotknięta wadą, nakazującą z urzędu jej wyeliminowanie z porządku prawnego. W związku z powyższym Sąd ocenił zarzuty skargi i uznał je za nieuzasadnione. Przed przystąpieniem do ich szczegółowego omówienia Sąd podkreśla, że istotą sporu była prawnopodatkowa ocena czynności prawnych, zdziałanych przez Skarżącą po nabyciu przez nią spadku po jej ojcu, K. T. Z materiału dowodowego w sprawie wynika, że ojciec Skarżącej zmarł dnia [...] grudnia 2011, a akt poświadczenia dziedziczenia przez Skarżącą po nim został sporządzony 13 kwietnia 2012 roku. Z aktu tego wynika, że M. T. nabyła w całości spadek po swoim ojcu. Dnia 24 maja 2012 został sporządzony akt notarialny, mocą którego własność całości spadku M. T. przeniosła na M. K. za cenę 51 000 zł. W skład spadku wchodził udział wynoszący ½ prawa do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego w W. przy ul. [...]. Tego samego dnia (24 maja 2012) w tej samej kancelarii notarialnej, M. K. (nabywca w poprzedniej umowie) sprzedała M. T. prawo do ½ udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, położonego w W. przy ul. [...]. Jako cenę sprzedaży wskazano 50 000, za którą to cenę M. T. odkupiła wcześniej sprzedany udział we własnościowym prawie do lokalu spółdzielczego. W tej sytuacji zdaniem Sądu, prawidłowo organ podatkowy zakwalifikował czynność sprzedaży prawa do spadku, za sprzedaż praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 7 w zw. z art.18 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; Natomiast w myśl zaś art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Powołany przepis art. 18 stanowi, iż za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Jak wielokrotnie podkreślał NSA, zawarty w art. 18 u.p.d.o.f., katalog przychodów z praw majątkowych jest katalogiem otwartym, a zatem jest możliwe zaliczenie do niego także innych praw, nigdzie w ustawie niewymienionych (wyrok NSA z 28.5.1997 r., SA/Ka 102/96, S.Pod. 1999, Nr 6, s. 25). Analogiczne stanowisko zajmuje doktryna (patrz P. Marciniuk, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 18). Przykładem dochodu z praw majątkowych, który nie został literalnie wymieniony w art. 18, jest przychód ze sprzedaży roszczenia o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu (tak wyr. WSA w Warszawie z 1.6.2005 r., III SA/WA 583/05, Legalis), o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego (tak post. Naczelnika US w K z [...].2.2006 r., [...]) oraz przychody ze zbycia ekspektatywy odrębnej własności lokalu mieszkalnego i miejsca w garażu (tak interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Warszawie z 15.1.2009 r., IPPB2/415-1467/08-2/AS). Zakwalifikowanie zatem przez organ sprzedaży praw do spadku do praw majątkowych, wymienionych w art. 18 u.p.d.o.f., było prawidłowe. Prawo majątkowe, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. to najogólniej rzecz biorąc prawo podmiotowe, pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. To uprawnienie określonego podmiotu jest związane z majątkiem. Do praw majątkowych można zaliczyć m.in. prawa: - rzeczowe (prawo własności, prawo wieczystego użytkowania, ograniczone prawa rzeczowe); prawa obligacyjne (np. wynikające z umowy najmu, dzierżawy czy rachunku bankowego); - na dobrach niematerialnych o charakterze majątkowym (np. prawa autorskie, prawa własności przemysłowej); - rodzinne o charakterze majątkowym, (np. prawo do alimentów; prawa spadkowe, np. prawo do spadku, zachowku i zapisu); - wynikające ze stosunku prawnopodatkowego, np. prawo do nadpłaty wraz z oprocentowaniem jak za zaległości podatkowe, prawo do odszkodowania za czynności organu podatkowego (por. Jerzy Małecki, Komentarz do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX). Zgodnie z art. 1051 k.c. spadkobierca, który spadek przyjął, może spadek ten zbyć w całości lub w części. To samo dotyczy zbycia udziału spadkowego. Jak stanowi zaś art. 1052 § 1 k.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do zbycia spadku przenosi spadek na nabywcę, chyba że strony inaczej postanowiły. Umowa zbycia spadku jest umową, na podstawie której spadek w całości lub w części bądź też udział w spadku przechodzi na nabywcę. Umowę taką można zawrzeć dopiero po przyjęciu spadku przez spadkobiercę, a zbycia takiego może dokonać jedynie spadkobierca, który przyjął spadek. Przez umowę o zbycie spadku należy więc rozumieć kontrakt, który prowadzi do przejścia ze spadkobiercy (zbywcy) na nabywcę - spadku (udziału spadkowego) lub jego części w trybie uregulowanym w art. 1051-1057 KC. Zbycie spadku prowadzi do sukcesji uniwersalnej (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1968 r., sygn. akt III CZP 96/68, OSN 1969, nr 4, poz. 64). Skutkiem takiego kontraktu jest następstwo prawne pod tytułem ogólnym pomiędzy nabywcą a zbywającym spadek spadkobiercą. Z uregulowań ustawy – Kodeks cywilny dotyczących zbycia spadku wynika, że przedmiotem takiej umowy jest spadek jako taki, a zatem na nabywcę spadku (części spadku lub udziału spadkowego) przechodzą zarówno prawa jak i obowiązki. Konsekwencją powyższego musi więc być przyjęcie, że nabywca spadku jest następcą prawnym spadkobiercy pod tytułem ogólnym. Wynika z tego, że umowa np. sprzedaży bądź darowizny spadku w sensie techniczno-prawnym nie polega na przeniesieniu własności lub innego pojedynczego prawa majątkowego do poszczególnego przedmiotu objętego zbywanym spadkiem, lecz zawarcie takiej umowy wywołuje przejście z osoby na osobę określonego kompleksu praw i obowiązków majątkowych (na temat kwalifikacji prawnej zbycia spadku patrz też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Szczecinie z dnia 17 stycznia 2013 r., I SA/Sz 733/12). Przenosząc powyższe ustalenia na grunt stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że organ prawidłowo przyjął, iż dokonując zbycia prawa do spadku, skarżąca zbyła ogół przysługujących jej praw i obowiązków, związanych z odziedziczonym spadkiem. Zbycie udziału spadkowego pociąga za sobą następstwo prawne pod tytułem ogólnym pomiędzy spadkobiercą a nabywcą spadku, co oznacza, że na nabywcę przechodzą, na podstawie umowy zbycia spadku, nie poszczególne prawa do konkretnych przedmiotów spadkowych, ale ogół praw i obowiązków majątkowych, jakie przysługiwały spadkobiercy (w wyniku dziedziczenia, tj. stwierdzenia nabycia spadku po zmarłym spadkodawcy), w miejsce którego nabywca wstępuje, w tym również np. w miejsce praw i obowiązków strony w toczących się postępowaniach sądowych. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo przyjął w zaskarżonej decyzji, że dokonując zbycia udziału spadkowego skarżąca uzyskała przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu wraz z innymi dochodami za rok podatkowy, w którym został osiągnięty. Wykładnia językowa przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., prowadzi do wniosku, że źródłem przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest sprzedaż i zamiana praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., Z kolei z literalnego brzmienia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., wynika, że dotyczy on nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Przepis ten nie wymienia udziału w spadku, który, jak to już wyżej wskazano, stanowi ogół praw i obowiązków, dlatego jest on zaliczany do kategorii praw majątkowych, do których ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Nabycie spadku nie mieści się w katalogu praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., lecz w ocenie Sądu, należy je zakwalifikować do praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w związku z art. 18 u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie, Skarżąca nie zbyła udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego (konkretnego składnika nieruchomego majątku spadkobiercy), lecz nabyty po ojcu spadek (ogółu praw i obowiązków spadkobiercy), na skutek czego osiągnęła przychód, o którym mowa w art. 11 u.p.d.o.f. Przychód ten organ prawidłowo zakwalifikował jako osiągnięty w roku 2012 i na tej podstawie prawidłowo określił zobowiązanie podatkowe M. T. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok. Stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony przez organy prawidłowo i wyczerpująco. Zaskarżona decyzja spełnia wszelkie wymogi prawidłowości zarówno pod względem merytorycznym, jak i co do ustalenia stanu faktycznego, a sporządzone do niej uzasadnienie jest wyczerpujące i pełne. Nie doszło zatem do naruszenia art. 124, art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 o.p. Rozwiązanie problemów prawnych, istniejących w niniejszej sprawie, nie wymagało żadnych dodatkowych czynności. Sąd nie zauważył, aby w sprawie doszło do pominięcia jakiegokolwiek interesu Skarżącej- ilość i rodzaj dokonanych przez nią czynności prawnych, po nabyciu przez nią spadku po ojcu, świadczy o tym, że Skarżąca powzięła daleko idącą umiejętność dbania o własne interesy, także podatkowe. W tej sytuacji organy nie miały żadnej konieczności kierowania się jej interesem jako podatnika. Uznając zatem za słuszne stanowisko organów podatkowych przedstawione w zaskarżonej decyzji należało stwierdzić, że wydana ona została bez naruszenia zarówno prawa materialnego jak i prawa procesowego. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), oddalił skargę.