I SA/Bd 128/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi D.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę I SA/Bd 128/15 UZASADNIENIE Aktem notarialnym z dnia dnia 26 lutego 2010 r., Rep. [...] skarżąca dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w T., przy ul. Z. wraz z udziałem wynoszącym 3300/332650 części we współwłasności części wspólnych budynku i gruntu opisanego w Kw [...], za łączną kwotę 182.000,00 zł, nabytego w dniu 28 sierpnia 2007 r. do majątku odrębnego. Zbycie to nastąpiło w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. W dniu 05 maja 2011 r. wpłynęło do Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2010 (PIT-37), w którym skarżąca wykazała m.in.: przychody ze stosunku pracy w kwocie 19.188,21 zł, z emerytury/renty - 5.636,12 zł, z innych źródeł - 189,26 zł oraz należny podatek w wysokości 3.066,00 zł. Pismem z dnia 21 grudnia 2011 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wezwał stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających źródła dochodu osiągniętego w 2010 r. oraz umowy dokumentującej nabycie wymienionego lokalu mieszkalnego. W piśmie z dnia 16 stycznia 2012 r. podatniczka oświadczyła m.in., że kierując się postanowieniami art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), w dniu 02 maja 2011r. przesłała do Urzędu Skarbowego oświadczenie o prawie do ulgi meldunkowej wraz z zeznaniami podatkowymi (swoim i męża) za rok 2010. Dodała, że na dowód dokonania tej czynności dysponuje kopią oświadczenia z dnia 26 kwietnia 2011r. o zameldowaniu w lokalu będącym przedmiotem zbycia oraz potwierdzeniem odbioru listu poleconego, podpisanym przez pracownika organu podatkowego. Do pisma załączyła kopię kserokopii tego oświadczenia, poświadczenie z dnia 04 stycznia 2012 r. o adresach i okresach zameldowania wydanego przez Urząd Gminy w O., kopię potwierdzenia odbioru korespondencji o nr 198473632, nadanej w Urzędzie Pocztowym w C. dnia 02 maja 2011r., adresowanej do Drugiego Urzędu Skarbowego w T.. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., w kwocie 17.359,00 zł. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...], Nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części uznając, że została ona wydana w warunkach braku wyjaśnienia i pełnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy. Organ I instancji ponownie przeprowadzając postępowanie zgromadził materiał dowodowy w postaci protokołów przesłuchania w charakterze świadków R.W. (protokół z dnia 16 maja 2014 r.) oraz K.P.(protokół z dnia 08 lipca 2014 r.). Organ wystąpił także do Instytutu Badawczego Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego Policji w Warszawie i do Centrum Badawczo-Szkoleniowego Polskiego Towarzystwa Kryminalistycznego Sp. z o.o. również w Warszawie, z zapytaniem czy istnieje metoda określająca wiek kopii nadruków dokonanych urządzeniem wielofunkcyjnym (kopiarko- drukarką) lub czy jest możliwe przeprowadzenie badania kryminalistycznego kopii dokumentu w celu określenia jego wieku (tj. czasu sporządzenia tejże kopii). Obydwie instytucje stwierdziły, że stosowana metoda badawcza nie obejmuje analiz innych środków kryjących (tuszów lub tonerów urządzeń drukujących) poza tuszem długopisowym. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, z uwzględnieniem zebranych w jego trakcie dowodów, organ pierwszej instancji ponownie stwierdził, że nadana przez skarżącą przesyłka z dnia 02 maja 2011 r. nie zawierała przedmiotowego oświadczenia, a jedynie dwa zeznania roczne za 2010 r., złożone na formularzach PIT-37 , skarżącej oraz jej męża. W konsekwencji organ I instancji decyzją z dnia [...] określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., w łącznej kwocie 20.524,00 zł. W złożonym odwołaniu skarżąca zarzuciła, iż w świetle złożonych pisemnych, jak i ustnych wyjaśnień błędem organu jest przyjęcie założenia, że nie złożyła kluczowego dla sprawy oświadczenia. Dlatego też żądanie przez organ oryginału tego dokumentu, mając na uwadze, że został on już wcześniej przesłany do urzędu skarbowego jest niezgodne z zasadami postępowania w demokratycznym państwie prawa. Zdaniem strony jej wyjaśnienia są zbieżne i spójne z zeznaniami świadków, które potwierdzają fakt wysyłki przedmiotowego oświadczenia. Zwłaszcza K.P., jako osoba obca, nie miała żadnego interesu prawnego czy faktycznego, by wspierać nieprawdziwe twierdzenia skarżącej. Ponadto świadkowie zostali pouczeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Natomiast organ pierwszej instancji pominął te zeznania, jako dowód w sprawie. Strona twierdzi, że oświadczenie zostało przesłane pocztą do Drugiego Urzędu Skarbowego w T., wraz z zeznaniami (jej i męża) za rok 2010, w korespondencji, która wpłynęła do urzędu skarbowego w dniu 05 maja 2011 r., a kserokopię oświadczenia podatniczka przedkładała organowi pierwszej instancji do wglądu, jednakże jego wiarygodność została poddana w wątpliwość. Skarżąca zarzuciła, iż organ bezpodstawnie oddalił wniosek o zbadanie kserokopii oświadczenia (pochodzącej z 2011 r.) przez biegłych, metodą. chromatografii gazowej, na okoliczność czasomierzu jej sporządzenia. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, iż okolicznością nie budzącą żadnych wątpliwości było zameldowanie strony w sprzedanym lokalu na pobyt stały od dnia 22 października 2007 r. do 01 kwietnia 2009 r., co wynika z pisma Urzędu Gminy w O. z dnia 04 stycznia 2012 r. Kwestią sporną pozostaje jednakże rozstrzygnięcie, czy w ustawowym terminie do 02 maja 2011 r., podatniczka złożyła oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nabyła prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży wymienionego lokalu mieszkalnego w ramach tzw. ulgi meldunkowej. Organ przedstawił przebieg postępowania i ustalony w jego wyniku stan faktyczny. Podał, że ze znajdującej się w aktach sprawy kserokopii potwierdzenia odbioru przesyłki o numerze [...], nadanej w Urzędzie Pocztowym w C. w dniu 02 maja 2011r. wynika, iż jej nadawcą byli D. i R. W.. Przesyłka skierowana była do Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu, a jej odbiór potwierdził imieniem i nazwiskiem pracownik biura podawczego organu podatkowego, opieczętowując datą 05 maja 2011 r. Potwierdzenie odbioru nie zawierało innych adnotacji, w szczególności o rodzaju przesłanych dokumentów. Organ podał, że obsługa kancelaryjna korespondencji wpływającej do urzędu skarbowego odbywa się w oparciu o zarządzenie nr 7 Naczelnika z dnia 03 stycznia 2011 r. w sprawie instrukcji kancelaryjnej. Korespondencja przesyłana za pośrednictwem poczty do organu sprawdzana jest pod względem formalnym mającym na celu zbadanie -m.in. właściwości urzędu skarbowego, zgodności opisu koperty z jej zawartością, czy też liczby załączników z liczbą wymienioną w ewentualnie załączonym piśmie przewodnim. Potwierdzenie otrzymania następuje poprzez przystawienie datownika na tym dokumencie. W przypadku wpływu kilku zeznań rocznych w jednej kopercie, na kopercie dokonywany jest opis jakie dokumenty są w środku i kogo dotyczą, kopertę dołącza się do jednego z dokumentów w niej przesłanych, na pozostałych wpisuje się datę nadania oraz zaznacza przy jakim dokumencie dołączono kopertę. Organ powołał się na notatkę służbową z dnia 24 października 2013 r., sporządzoną przez pracownika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zajmującego się rozdziałem wpływającej korespondencji, który wyjaśnił, iż po dostarczeniu przesyłki poleconej nr R [...] nadanej w dniu 02 maja 2011 r., zostało od niej oddzielone potwierdzenie odbioru (podpisane, ostemplowane i zwrócone nadawcy) i przesyłkę tę przekazano do otwarcia oraz dekretacji na poszczególne komórki. Następnie po dokonaniu analizy nadesłanych we wskazanej korespondencji dokumentów stwierdzono, iż zawierała ona dwa zeznania roczne PIT-37 za 2010 r., podatniczki jej męża, a zawartość została potwierdzona przez pracownika stosownym opisem na kopercie. Kopertę zszyto z zeznaniem podatnika o nr NIP [...] natomiast zeznanie podatnika o nr NIP [...] zostało odłączone od koperty i odpowiednio opisane (wpisano datę nadania przesyłki, nr listu poleconego oraz informację przy jakim dokumencie znajduje się koperta). Również w rejestrach i systemach informatycznych Drugiego Urzędu Skarbowego w T. nie odnotowano wpływu przedmiotowego oświadczenia. W związku z powyższym zdaniem organu przesyłka nr R [...], poza dwoma zeznaniami PIT-37, nie zawierała innych dokumentów. Organ dodał przy tym, że brak było również np. sporządzonej przez podatniczkę informacji o rodzaju i ilości przesłanych dokumentów, co pozwoliłoby organowi podatkowemu na weryfikację twierdzeń w zakresie zawartości wymienionej przesyłki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nadesłanie w jednej kopercie kilku różnych, ale istotnych podatkowo dokumentów, bez ich osobnego zestawienia lub chociażby wskazania na kopercie ich rodzaju, pozbawiło organ I instancji możliwości sprawdzenia po jej otwarciu, czy wszystkie dokumenty, które miały, zdaniem strony się w niej znajdować faktycznie się znajdowały. Nie ma bowiem dowodu, który mógłby potwierdzać dołączenie do przesyłki z dnia 02 maja 2011 r., oświadczenia o zameldowaniu i jego pominięcie w urzędzie skarbowym. Organ odwoławczy podkreśla, że w interesie każdego podatnika wnoszącego do organu jakiekolwiek pismo, w szczególności o takiej wadze sprawczej, jak wymienione oświadczenie, leży uzyskanie stosownego potwierdzenia jego złożenia, czy też wysłania, co w praktyce stanowiłoby wiarygodny dowód jego wniesienia do organu. Organ przywołał zeznania męża podatniczki, który podał że wedle jego orientacji oświadczenie o zameldowaniu wypełniła ona odręcznie i zapakowała je do koperty łącznie z zeznaniami rocznymi za 2010r., którą następnie razem nadali na poczcie w C.. Nadmienił jednakże, iż wydaje mu się, że w kopercie znajdowały się zeznania roczne oraz oświadczenie. Mąż zeznał również, że z jednej strony nie pamięta kto sporządzał zarówno zeznania roczne, ale z drugiej strony stwierdził, iż wypełnianiem zeznań podatkowych zajmuje się żona. Podał także, że kserokopii oświadczenia o zameldowaniu. dokonano w domu, na urządzeniu wielofunkcyjnym i jest jedynym świadkiem, który widział jak korespondencja była pakowana. K. P. zeznała, iż podatniczka kontaktowała się z nią w sprawach podatkowych, m.in. w zakresie sprzedaży nieruchomości i miała swoje zdanie na temat obowiązywania tzw. ulgi meldunkowej. Świadek potwierdził charakter pisma podatniczki na przedłożonej kserokopii oświadczenia o zameldowaniu. Stwierdziła również, choć czynności nie widziała, że przedmiotowe oświadczenie skarżąca musiała wysłać łącznie z zeznaniami, albowiem by skorzystać z ulgi w podatku tak należało uczynić i skarżąca mówiła, iż dokonała wysyłki. Organ wskazał, że K. P. nie była naocznym świadkiem sporządzenia oraz wysyłki przez skarżącą przedmiotowego oświadczenia, tym samym zeznania te nie potwierdzają stanowiska strony odnośnie spornej kwestii. Organ oceniając zeznania męża skarżącej wskazał na więzi łączące go ze stroną i brak jednoznaczności jego wyjaśnień. W konsekwencji zeznania te nie mogą posiadać waloru kluczowego dowodu w sprawie, albowiem nie usunęły uzasadnionych wątpliwości w kwestii złożenia przez stronę przedmiotowego oświadczenia. W ocenie organu odwoławczego mając na uwadze wagę przesłanych w dniu 02 maja 2011r. dokumentów, dowodem potwierdzającym zawartość przesyłki byłoby niewątpliwie starannie wypełnione potwierdzenie jej odbioru lub też koperta, zawierająca stosowne adnotacje o jej zawartości. Potwierdzenie odbioru tejże przesyłki przez adresata nakazywałoby wtedy przyjąć, iż odebrał to, co zostało określone przez nadającego. W przypadku rozbieżności pomiędzy zawartością przesyłki, a opisem na potwierdzeniu jej nadania, czy kopercie, kluczową rolę mogłyby odegrać zeznania świadków, jako posiłkowy dowód w sprawie. Zdaniem organu skarżąca nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów jednoznacznie wskazujących na wysłanie dwóch zeznań podatkowych PIT-37 za rok 2010 (swojego oraz męża) wraz z oświadczeniem o zameldowaniu w sprzedanym lokalu mieszkalnym, uprawniającym do skorzystania z ulgi meldunkowej. Oczekiwanie, że organ podatkowy przyjmie, w niniejszej sprawie, jako udowodnioną okoliczność złożenia spornego oświadczenia w oparciu o wymienione dowody z zeznań świadków, nie może odnieść zamierzonego skutku. Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z badania kserokopii oświadczenia z dnia 26 kwietnia 2011 r. przez biegłych pod kątem czasu jego sporządzenia organ podał, że dwa wyspecjalizowane podmioty wypowiedziały się już w trakcie ostępowania stwierdzając, iż nie ma obecnie metody pozwalającej na określenie wieku nadruków, w tym kserokopii. Polskie Towarzystwo Kryminalistyczne dodało m.in., iż badania dokonywane są wyłącznie z oryginałów dokumentów. Organ dodał przy tym, że kluczową w sprawie kwestią jest złożenie oświadczenia, a nie czasokres jego sporządzenia. W konsekwencji prowadzenie dalszych badań w tym zakresie jest nieuzasadnione. Przeprowadzenie tych dowodów, zdaniem organu odwoławczego, nie wskazuje na realną możliwość uzyskania odmiennych ustaleń w sprawie. Jednocześnie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej za mało prawdopodobne należałoby uznać takie działanie organu podatkowego pierwszej instancji, który nie kwestionując przesłania listu poleconego o numerze R [...], część jego zawartości przekazuje właściwej komórce merytorycznej, a część zaś w sposób przypadkowy lub celowy gubi. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że wymieniona przesyłka, nadana w dniu 02 maja 2011 r. w Urzędzie Pocztowym w C., której adresatem był Drugi Urząd Skarbowy w T., nie zawierała oświadczenia strony o zameldowaniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec braku oświadczenia podatniczki o spełnieniu warunków do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ pierwszej instancji zasadnie "określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010r., w łącznej"(uwzględniającej zarówno podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości, jak i podatek od dochodów tytułem wynagrodzenia; emerytury-renty i działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy) kwocie 20.524,00 zł. Od powyższej decyzji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, poprzez niezastosowanie tych przepisów w sprawie i założeniu, że strona w dniu 02 maja 2011 r. nie wysłała do urzędu skarbowego oświadczenia o prawie do ulgi meldunkowej wraz z zeznaniami podatkowymi za rok 2010. W ocenie skarżącej, kwestia przesłania w tym dniu przedmiotowego oświadczenia wraz z wymienionymi zeznaniami, została w sprawie udowodniona, a koronnym dowodem jest posiadana przez nią kopia tego oświadczenia. Zdaniem strony istotnym w niniejszej sprawie jest, że we właściwym czasie wysłała dokumenty z treści których wynikało, że miała prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej. Zaznaczyła, iż nie spornym jest doręczenie do organu podatkowego zeznań rocznych (skarżącej i męża) za rok 2010. Skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy dysponował dowodami świadczącymi o prawie do skorzystania przez nią w wymienionej ulgi. Jeśli zatem zaistniały jakiekolwiek wątpliwości ze strony organu, to organ winien wyjaśnić ten fakt pisemnie ze stroną. Doprecyzowała, że organ dysponując dostarczonymi dokumentami winien wezwać skarżącą i męża w celu określenia, czy korzysta z tzw. ulgi meldunkowej i w związku z czym składa stosowne oświadczenie. Według skarżącej organ winien był wezwać ją do uzupełnienia przesłanej dokumentacji o wymienione oświadczenie, bowiem w procedurach cywilnej, administracyjnej istnieje instytucja wezwania do uzupełnienia braków formalnych pisma. Zdaniem strony nie godzi się w demokratycznym państwie prawa obarczać podatnika negatywnymi konsekwencjami postępowania organu. W opinii skarżącej przedstawione dowody w postaci dokumentów oraz świadków ewidentnie wskazują na fakt dotrzymania terminu do złożenia przedmiotowego oświadczenia. W ocenie strony dopóki w biurze podawczym Drugiego Urzędu Skarbowego w T. nie będzie stałego monitoringu, to może się zdarzyć zagubienie przez pracownika organu ważnego dla podatnika dokumentu, natomiast wewnętrzne okólniki, czy regulaminy w zakresie otwierania i opisywania dokumentów nie są powszechnie obowiązującym prawem. Zdanie skarżącej podatnik nie ma obowiązku opisywania na kopercie wysyłanej do organu podatkowego jej zawartości. Za niezgodne z prawem uznała skarżąca działanie organów podatkowych, polegające na nie zwróceniu się do strony o złożenie wyjaśnień, jeśli pojawiła się wątpliwość, czy korzysta ona w roku 2010 z tzw. ulgi meldunkowej, a wśród przesłanych w dniu 02 maja 2011 r. dokumentów nie znalazło się przedmiotowe oświadczenie. Jednocześnie zdaniem strony fakt, że określenie należnego zobowiązania w zaskarżonej decyzji nastąpiło po kilku latach od zdarzenia (tj. wysyłki przedmiotowego oświadczenia), wskazuje na celowe działanie organu podatkowego, by zdarzenie to zatarło się już w pamięci strony, świadków oraz by zaginęły stosowne dokumenty potwierdzające racje strony. Strona powołała się na wynikającą z art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedno Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.) zasadę udzielania informacji, co ma swoje przełożenie na postępowanie podatkowe. Organ administracji publicznej obowiązany jest udzielać pełnej informacji wyłącznie stronom postępowania, natomiast, odnośnie uczestników postępowania ma jedynie obowiązek udzielania informacji o okolicznościach prawnych. Skarżąca przedstawiła również swoje rozważania na temat uprawnień wynikających z treści wymienionego art. 9, dochodząc do konkluzji, że o ile w stosunku do stron przepis ten, uchyla w ogóle zasadę "ignorantia iuris nocet", o tyle w stosunku do uczestników postępowania zasadę tę ogranicza. Strona podkreśla, iż wyrażona w art. 9 Kodeksu zasada realizuje wiele przepisów tej ustawy, w tym m.in. art. 101 § 2, art. 107 § 1 zdanie drugie, przy czym mają one zastosowanie wówczas, gdy przepisy kodeksu nie zobowiązują organów administracji do udzielania informacji stronom i uczestnikom postępowania w konkretnych sprawach proceduralnych. Jednakże, jak skarżąca zauważa, obowiązek ten ciąży na organach administracji zwłaszcza w sprawach, których okoliczności dają podstawę do wniosku, iż strona po raz pierwszy zetknęła się z takimi problemami faktycznymi i prawnymi, nie mając przygotowania na ich rozeznanie. Zaznaczyła przy tym, że z utrwalonej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego zasady ochrony zaufania do prawidłowości działań organów administracji i sądów wynika, że nie powinien doznać uszczerbku obywatel działający w przekonaniu, iż odnoszące się do niego działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadające prawu. Skarżąca przytoczyła również, wywiedzione z zasady informowania, szczegółowe obowiązki organu administracji publicznej prowadzącego postępowanie. Dla poparcia swego stanowiska strona powołała szereg wyroków sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej stosując kryterium legalności, czyli zgodności z prawem ( art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), Zatem rolą Sądu jest ocena czy zaskarżone rozstrzygnięcie administracji jest prawidłowe i to pod względem merytorycznym jak i procesowym. Dlatego uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia : a. przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, b. lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, c. a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, iż skarżąca nie złożyła oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej w ustawowym terminie, gdyż w przesyłce z dnia 2 maja 2011 r. znajdowały się wyłącznie dwa zeznania PIT – 37 za rok 2010, a nie jak twierdzi skarżąca również przedmiotowe oświadczenie. Zatem wbrew wywodom skarżącej spór zasadza się wyłącznie na tym, czy skarżąca do przesyłki z 2 maja 2011 r. dołączyła również oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. Na potwierdzenie tego faktu skarżąca okazuje kopię ww. oświadczenia, której wiek i czas sporządzenia winni - zdaniem strony - ocenić biegli i wskazuje, że fakt załączenia ww. oświadczenia potwierdzają świadkowie : w osobie jej męża i p. K. P.. Strona nadto twierdzi, że organy miały wiedzę o jej prawie do skorzystania z ulgi i to obowiązkiem organów było, w przypadku wątpliwości wezwanie strony do uzupełnienia dokumentacji, w tym także o przedmiotowe oświadczenie. Dalej strona wywodzi, że organy winny zapytać, czy chce skorzystać z ulgi. W uzasadnieniu skargi skarżąca powołuje się na zasady, jakimi winni kierować się urzędnicy i stwierdza, że brak monitoringu w urzędzie skarbowym, gdzie składano zeznanie, jest przyczyną tego, że nie można udowodnić zagubienia dokumentów przez urzędników. Dalej strona uważa, że to organy winny udzielać informacji, zgodnie z zapisami art. 9 Kpa o zagrożeniach, wynikających z nieznajomości prawa, gdyż obywatela nie należy karać za niewiedzę prawniczą. W tym względzie strona powołuje się na orzecznictwo sądów, w tym Trybunału Konstytucyjnego jak i Sądu Najwyższego. W końcowej części skargi strona żąda stwierdzenia, że w jej przypadku nie powstało zobowiązanie podatkowe ze sprzedaży mieszkania gdyż stosowne oświadczenie zostało złożone. Co oznacza, że nie może odpowiadać i ponosić konsekwencji za niedbalstwa urzędników, sugerując tym samym, iż przedmiotowe oświadczenie zostało przez nich zagubione. Twierdzi, że regulaminy, okólniki dot. segregowania korespondencji nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa, a ona jako podatnik, nie musi opisywać na kopercie, co ona zawiera. Wszczęcie postępowania po latach uważa za celowe, gdyż pamięć tego zdarzenia zatarła się z oczywistych przyczyn. Jak wynika z akt sprawy organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podał, że wskazani przez stronę świadkowie nie potwierdzili w sposób jednoznaczny faktu załączenia do przesyłki spornego oświadczenia. W tym miejscu organ przywołał zeznania męża podatniczki, który podał że :" wedle jego orientacji oświadczenie o zameldowaniu wypełniła skarżąca odręcznie i zapakowała je do koperty, wraz z zeznaniami rocznymi za 2010r., którą następnie razem nadali na poczcie w Czernikowie. Zeznający nadmienił jednakże, iż wydaje mu się, że w kopercie znajdowały się zeznania roczne oraz oświadczenie. Mąż zeznał również, że z jednej strony nie pamięta, kto sporządzał zeznania roczne, ale jednocześnie stwierdził, iż wypełnianiem zeznań podatkowych zajmuje się żona. Podał także, że kserokopii oświadczenia o zameldowaniu. dokonano w domu, na urządzeniu wielofunkcyjnym i jest jedynym świadkiem, który widział jak korespondencja była pakowana. Drugi świadek wskazany przez stronę K. P. zeznała, iż podatniczka kontaktowała się z nią w sprawach podatkowych, m.in. w zakresie sprzedaży nieruchomości i miała swoje zdanie na temat obowiązywania tzw. ulgi meldunkowej. Świadek potwierdziła charakter pisma podatniczki na przedłożonej kserokopii oświadczenia o zameldowaniu. Stwierdziła również, choć czynności nie widziała, że przedmiotowe oświadczenie skarżąca musiała wysłać łącznie z zeznaniami, albowiem by skorzystać z ulgi w podatku tak należało uczynić i skarżąca mówiła, iż dokonała wysyłki. To zeznanie według organu nie potwierdziło, że K. P. była naocznym świadkiem wysyłania zeznań wraz z oświadczeniem. W opinii organów z zeznań wskazanych przez stronę świadków nie wynikało w sposób jednoznaczny, że przesyłka zawierała oprócz zeznań rocznych również sporne oświadczenie. Organ wziął pod uwagę przy tej ocenie więzi rodzinne łączące męża ze skarżącą uznając, iż nie mogą stanowić ( przy swej niejednoznaczności) kluczowego dowodu w sprawie. W ocenie organu odwoławczego mając na uwadze wagę przesłanych w dniu 02 maja 2011r. dokumentów, dowodem potwierdzającym zawartość przesyłki byłoby niewątpliwie starannie wypełnione potwierdzenie jej odbioru lub też koperta, zawierająca stosowne adnotacje o jej zawartości. Potwierdzenie odbioru tejże przesyłki przez adresata nakazywałoby wtedy przyjąć, iż odebrał to, co zostało określone przez nadającego. W przypadku rozbieżności pomiędzy zawartością przesyłki, a opisem na potwierdzeniu jej nadania, czy kopercie, kluczową rolę mogłyby odegrać zeznania świadków, jako posiłkowy dowód w sprawie. Zdaniem organu skarżąca nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów jednoznacznie wskazujących na wysłanie dwóch zeznań podatkowych PIT-37 za rok 2010 (swojego oraz męża) wraz z oświadczeniem o zameldowaniu w sprzedanym lokalu mieszkalnym, uprawniającym do skorzystania z ulgi meldunkowej. Oczekiwanie, że organ podatkowy przyjmie, w niniejszej sprawie, jako udowodnioną okoliczność złożenia spornego oświadczenia w oparciu o wymienione dowody z zeznań świadków, nie może odnieść zamierzonego skutku. Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z badania kserokopii oświadczenia z dnia 26 kwietnia 2011 r. przez biegłych pod kątem czasu jego sporządzenia organ podał, że dwa wyspecjalizowane podmioty wypowiedziały się już w trakcie postępowania stwierdzając, iż nie ma obecnie metody pozwalającej na określenie wieku nadruków, w tym kserokopii. Polskie Towarzystwo Kryminalistyczne dodało m.in., iż badania dokonywane są wyłącznie z oryginałów dokumentów. Organ dodał przy tym, że kluczową w sprawie kwestią jest złożenie oświadczenia, a nie czasokres jego sporządzenia. W konsekwencji prowadzenie dalszych badań w tym zakresie jest nieuzasadnione. Przeprowadzenie tych dowodów, zdaniem organu odwoławczego, nie wskazuje na realną możliwość uzyskania odmiennych ustaleń w sprawie. Jednocześnie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej za mało prawdopodobne należałoby uznać takie działanie organu podatkowego pierwszej instancji, który nie kwestionując przesłania listu poleconego o numerze R [...], część jego zawartości przekazuje właściwej komórce merytorycznej, a część zaś w sposób przypadkowy lub celowy gubi. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że wymieniona przesyłka, nadana w dniu 02 maja 2011 r. w Urzędzie Pocztowym w C., której adresatem był Drugi Urząd Skarbowy w T., nie zawierała oświadczenia strony o zameldowaniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec braku oświadczenia podatniczki o spełnieniu warunków do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ pierwszej instancji w opinii Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie "określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010r., w łącznej"(uwzględniającej zarówno podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości, jak i podatek od dochodów tytułem wynagrodzenia; emerytury-renty i działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy) kwocie 20.524,00 zł. Organ wskazał na przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazał, że źródłem przychodów jest również odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części przed upływem 5 lat, jeżeli nie było to zbycie w ramach działalności gospodarczej. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. zmieniono ustawę wprowadzając od dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2009 r. ale od zbycia nieruchomości i praw nabytych, lub wybudowanych w okresie od 1 stycznia 2007 do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone ustawie w brzmieniu na 31 grudnia 2008 r. Reasumując organ stwierdził, że nie ma żadnych dowodów na potwierdzenie twierdzenia strony dlatego uznał, że skarżąca winna zapłacić podatek wskazany w decyzji w kwocie tam wyszczególnionej. Przystępując do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa ani materialnego ani procedury. Jak wskazano wyżej spór zasadza się wyłącznie na odpowiedzi na pytanie czy przedmiotowa przesyłka zawierająca zeznania podatkowe za rok podatkowy 2010 zawierała również oświadczenie strony o chęci skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Należy przyznać rację organom, że nie można uznać, że są jakiekolwiek dowody potwierdzające, że sporne oświadczenie strony zostało istotnie wysłane w dniu 2 maja 2011 r. Tej tezy strony nie potwierdzają dokumenty sporządzone przez stronę w postaci kopii oświadczenia. Badanie wieku ww. kopii zdaniem Sądu nie może wnieść do sprawy dowodu w postaci potwierdzenia, iż sporne oświadczenie rzeczywiście znajdowało się w przesyłce. Również zeznający świadkowie nie potwierdzają ww. faktu wbrew stanowisku skarżącej. K. P. nie była świadkiem naocznym wysyłania przesyłki wraz z oświadczeniem. Natomiast zeznania męża nie mogą być kluczowe dla sprawy ze względu na więzi rodzinne i niejednoznaczność twierdzeń ( nie pamięta kto złożył zeznania, ale zawsze czyni to żona, a w przesyłce było oświadczenie i jest świadkiem naocznym tego faktu). Na uwagę zasługuje fakt, że mąż skarżącej potwierdził, że kopia oświadczenia została sporządzona w domu przy użyciu urządzenia wielofunkcyjnego oraz to, że oświadczenie było pisane ręcznie przez żonę. W opinii Sądu organy zasadnie uznały, że ze względów rodzinnych to zeznanie nie może być kluczowe dla sprawy. W opinii Sądu należy zgodzić się z organem, że w sprawie mamy do czynienia ze sprawą podatkową a zatem w tym wypadku nie stosuje się kodeksu postępowania administracyjnego a przepisy ordynacji podatkowej. To oznacza, wbrew opinii strony - że wyjaśnienia są udzielane tylko w przypadku złożenia stosownego wniosku przez stronę np. o interpretację. Organ podatkowy nie musi udzielać informacji podatnikom o konsekwencjach podatkowych. Taką rolę pełnią doradcy podatkowi, adwokaci czy radcowie prawni. To, że decyzja nie spełnia oczekiwań strony nie oznacza, że narusza ona wskazane przez stronę zasady i przepisy w tym orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego czy też Sądu Najwyższego. Należy wskazać, że podatnik jeżeli żąda zastosowania ulgi ze strony fiskusa to sam w swoim interesie winien zadbać o to, aby spełnić wszystkie przesłanki do zastosowania ulgi. Skoro nie ma żadnych dowodów na to, że przesyłka zawierała oświadczenie o chęci skorzystania z ulgi meldunkowej to organy zasadnie uznały, iż podatniczka nie spełniła warunków do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem organy podatkowe zasadnie określiły stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010r., w łącznej"(uwzględniającej zarówno podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznając iż stanowi źródło przychodów, jak i podatek od dochodów tytułem wynagrodzenia; emerytury-renty i działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy) kwocie 20.524,00 zł. Mając powyższe na względzie Sąd nie znalazł podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji i orzeczenia zgodnie z żądaniem strony., w związku z czym w oparciu o przepis art. 151 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski U. Wiśniewska