II FSK 2770/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 110/15 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 28 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2015 r. o sygn. I SA/Bd 110/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu (dalej: organ odwoławczy) z dnia 28 listopada 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Bydgoszczy). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Bydgoszczy podał, że Wójt Gminy C. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 9 czerwca 2014 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 140.356 zł. Podatek został wymierzony od gruntów, budynków i budowli będących własnością podatnika lub znajdujących się u niego w użytkowaniu wieczystym związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. 2.2. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 28 listopada 2014 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Odwołując się do art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) stwierdził, że dla uznania budynków związanych z działalnością gospodarczą wystarczające jest ich posiadanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych, co jednak nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie. Podkreślił, że względy techniczne nie mogą pochodzić z subiektywnej oceny podatnika. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Przeprowadzenie przez skarżącą remontów w budynkach nie oznacza pozbawienia tych budynków związku z działalnością gospodarczą w szerokim znaczeniu, tym bardziej że adaptacja budynków do prowadzenia zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej stanowi jeden z wyznaczników prowadzenia tejże działalności. Opierając się na ustaleniach kontroli przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji oraz zgromadzonych opiniach biegłych stwierdził, że charakter zgłoszonych i przeprowadzanych od 2011 r. prac budowlanych nie pozwala na stwierdzenie, iż budynki będące przedmiotem opodatkowania nie były lub nie mogły być wykorzystywane do działalności gospodarczej ze względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dalej stwierdził, że analiza akt sprawy pozwala na wniosek, iż grunty oznaczone symbolem B-RIIIb (grunty rolne zabudowane) są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji zostały prawidłowo opodatkowane podatkiem od nieruchomości. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy. 3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Bydgoszczy, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: (1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.) w związku z art. 127 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p.; (2) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; (3) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; (4) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; (5) art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; (6) art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; (7) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za niezasadną. Zdaniem tego Sądu, poczynione przez organy podatkowe ustalenia zostały dokonane w sposób prawidłowy, w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący. Odwołując się do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka "względów technicznych". Zaaprobował ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi wszystkie budynki i obiekty zlokalizowane na nieruchomości znajdują się w dobrym stanie technicznym ze względu na konstrukcję - nie zagrażają bezpieczeństwu ludzi, są przyłączone do sieci zewnętrznych zgodnie z wymogami prawa budowlanego, budynek portierni, trociarnia i kotłownia są eksploatowane, a wszystkie naprawy mogą być dokonywane w ramach bieżącej konserwacji. W ocenie WSA w Bydgoszczy zły stan instalacji elektrycznej czy sanitarnej w niektórych budynkach, stanowią przejściowe trudności i nie wykluczają na stałe możliwości prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej. Nie może tego zmienić m.in. brak elementów umożliwiających prowadzenie jej konkretnej działalności (np. brak podłóg przemysłowych), gdyż i tego nie można uznać za cechę obiektu, która eliminuje go z prowadzonej działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie podzielił również zarzutu skarżącej, że okoliczności ustalone w trakcie kontroli przeprowadzonej w styczniu 2014 r. odzwierciedlają stan istniejący na dzień 1 stycznia 2013 r. W ślad za organem odwoławczym podkreślił, że opinia biegłego była jedynie jednym z wielu dowodów w sprawie. Zgromadzone dowody pozwalają natomiast na stwierdzenie, że przedmioty opodatkowania istniały w 2011 r., a w konsekwencji również i w 2013 r. W ocenie WSA w Bydgoszczy, charakter zgłoszonych i przeprowadzanych od 2011 r. prac budowlanych w postaci naprawy pokryć dachowych z papy bez naruszania konstrukcji dachu, wymiany posadzek, okien, rynien i rur spustowych, wymiany okładzin ścian od strony wewnętrznej wymiany instalacji wodnokanalizacyjnej, instalacji odgromowej, nie pozwala na stwierdzenie, że budynki będące przedmiotem opodatkowania nie były lub nie mogły być wykorzystywane do działalności gospodarczej ze względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podkreślił, że opisane w skardze wady obiektów są wadami do usunięcia. Ewentualne trudności remontowe stanowią trudności ekonomiczne. Za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W ocenie WSA w Bydgoszczy, przystąpienie przez skarżącą do wykonania robót budowlanych mających na celu kompleksowe przygotowanie budynków na działkach gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje koniecznością uznania, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w związku z czym - wbrew twierdzeniom skarżącej - podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że prawidłowe było działanie organów podatkowych obu instancji polegające na przyjęciu, iż w celu ustalenia stanu istniejącego na dzień 1 stycznia 2013 r. wystarczające były ustalenia dokonane w trakcie kontroli przeprowadzonej w styczniu 2014 r.; (II) prawa materialnego, tj.: (1) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię określenia "względy techniczne" i przyjęcie wykładni zawężającej zakres tego pojęcia, w szczególności poprzez przyjęcie, że: (a) "względy techniczne" muszą być takiego rodzaju, iż dany przedmiot nie nadaje się do użytku nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie, ale do żadnej innej działalności gospodarczej; (b) musi zaistnieć stan prowadzący do "zerwania" związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; (c) usuwalność wad oznacza, że "względy" mają charakter ekonomiczny, a nie techniczny; (d) "względy techniczne" dotyczą wyłącznie kwestii konstrukcyjnych; (2) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że określenie "względy techniczne" można odnosić zbiorczo do zespołu obiektów, nie zaś odrębnie w stosunku do każdego samodzielnego obiektu; (3) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że grunty rolne będące w posiadaniu skarżącej oznaczone w ewidencji gruntów symbolami B-RIIIb, na których nie ma żadnych obiektów zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. 5.2. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Te ogólne uwagi były konieczne wobec dostrzeżonych niedociągnięć skargi kasacyjnej, tak w zakresie sformułowania zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że prawidłowe było działanie organów podatkowych obu instancji polegające na przyjęciu, iż w celu ustalenia stanu istniejącego na dzień 1 stycznia 2013 r. wystarczające były ustalenia dokonane w trakcie kontroli przeprowadzonej w styczniu 2014 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w zakresie dotyczącym zarzutu naruszenia przepisów postępowania (s. 8-9 skargi kasacyjnej) skarżąca jednak tylko stwierdziła, że organy podatkowe nie kwestionowały, iż w latach 2011-2012 zaistniały "względy techniczne" uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej. Należy w tej sytuacji przyjąć, że w tej część uzasadnienie skargi kasacyjnej nie dotyczy sformułowanego w petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Wypada zatem uznać, że skarżąca, poza wymienieniem ww. przepisów postępowania, nie wyjaśniła w jaki sposób potencjalne uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również, by taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie WSA w Bydgoszczy zachodził w rozpatrywanej sprawie. W konsekwencji zarzut naruszenia przez WSA w Bydgoszczy przepisów postępowania nie został uzasadniony dlatego nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. 6.2. Skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć stanu faktycznego przyjętego przez WSA w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku, wobec czego można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten Sąd przepis prawa materialnego. Materialnoprawną podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, przy czym w skardze kasacyjnej zarzucono błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego wyroku) pod pojęciem gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie orzekał w kwestii opodatkowania nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przykładowo w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r., II FSK 3049/12, podkreślił, że "podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to, czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą". Ustawodawca dopuszcza możliwość wyłączenia z zakresu przedmiotów opodatkowania nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczych, które nie mogą być w tej działalności trwale wykorzystywane ze względów technicznych, nie definiując jednak pojęcia "względy techniczne", ani nie odsyłając w tym zakresie do przepisów prawa budowlanego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 września 2015 r. o sygn. II FSK 1972/13 stwierdził, że względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mogą także być wynikiem postępu technologicznego. Bez przebudowy lub adaptacji korzystanie z budynku lub budowli zgodnie z ich pierwotnym przeznaczeniem może być niemożliwe z uwagi na prawem określone warunki techniczne, przy czym niemożność ta ma charakter trwały, nawet wówczas, gdy możliwe jest (technicznie) dostosowanie budynku do nowych, obowiązujących norm technicznych. Dopóki zmiany takie nie zostaną dokonane (niezależnie od powodów, dla których nie są dokonywane), to względy techniczne uniemożliwiają (w sposób obiektywny, niezależny od podatnika) korzystanie z budynku lub budowli do prowadzenia działalności gospodarczej. Istotna jest bowiem pierwotna przyczyna, która uniemożliwia korzystanie z przedmiotu opodatkowania, a nie następcze powody, dla których nie doprowadzono przedmiotu opodatkowania do stanu używalności. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym skargę kasacyjną skarżącej nie aprobuje ww. poglądu i zwraca uwage, że nie jest on akceptowany przez utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych. Dokonując pojęcia "względy techniczne" zasadnym jest odwołanie się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2014 r., II FSK 3049/12, który skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "należy jednak przyjąć ze względu na ratio legis wprowadzenia tej konstrukcji prawnej, że chodzi o zmniejszenie obciążeń podatkowych tych podmiotów gospodarczych, które nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych z przyczyn całkowicie od nich niezależnych (...). Innymi słowy, analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości". Co istotne, w powołanym powyżej przepisie ustawodawca posłużył się sformułowaniem "nie jest i nie może być wykorzystywany" do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwrot ten oznacza, że przeszkoda w korzystaniu z nieruchomości wynikająca bezpośrednio z jej stanu technicznego musi mieć charakter trwały, a zarazem obiektywny, niezależny od woli i możliwości produkcyjnych, bądź finansowych danego podmiotu (por. również wyroki NSA: z dnia 9 stycznia 2009 r., II FSK 1354/07; z dnia 5 czerwca 2014 r., II FSK 1626/12; z dnia 16 września 2014 r., II FSK 2222/12; z dnia 25 listopada 2015 r., II FSK 2449/13). Nie można przy tym pojęcia trwałości występowania przeszkody w wykorzystywaniu przedmiotu opodatkowania w działalności gospodarczej rozpatrywać wyłącznie w odniesieniu do danego roku podatkowego. Takie zawężenie do jednego lub kilku lat podatkowych świadczyłoby wyłącznie o przejściowych i okresowych względach technicznych uniemożliwiających wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Bydgoszczy, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła przesłanka braku możliwości wykorzystania nieruchomości będącej w posiadaniu skarżącej do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jakkolwiek przeprowadzane przez skarżącą prace remontowe są uciążliwe i stanowią przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej, jednak nie mają charakteru stałego, a wyłącznie przejściowy i nie uniemożliwiają skarżącej dalszego użytkowania nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem po dokonaniu prac remontowych. W konkluzji stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i prawidłowo zastosował tę normę jako wzorzec sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. 6.3. Zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie również nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. O gruntach niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej może być mowa wówczas, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyroki NSA z dnia 2 kwietnia 2010 r., II FSK 1942/08, z dnia 16 lipca 2010 r., II FSK 1915/09, z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 1771/10 i II FSK 1772/10). Z kolei za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej należy uznać grunty, co do których dokonano zmiany przeznaczenia gruntów w planie przestrzennym, rozpoczęto prace melioracyjne, wytyczono drogi, przebudowano linie energetyczne czy wykonano sieci wodno-kanalizacyjne (por wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2007 r., II FSK 97/06). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafny jest pogląd WSA w Bydgoszczy, zgodnie z którym okolicznością skutkującą przyjęciem w sprawie, że grunty rolne będące w posiadaniu skarżącej oznaczone w ewidencji gruntów symbolami B-RIIIb zostały wyłączone z działalności rolniczej było przystąpienie przez skarżącą od 2011 r. do wykonywania na gruntach tych robót budowlanych mających na celu kompleksowe przygotowanie budynków do prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że na gruntach tych w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. 6.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Bydgoszczy, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z uwagi na to, że żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.