II FSK 2153/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 159/15 w sprawie ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 28 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz T. N. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Ke 159/15 ze skargi T. N. (dalej: Skarżący, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 28 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przestawia się następująco. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 15 lipca 2014 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki określonej w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14. poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") za 2008 r. w kwocie 224.670 zł oraz należnych odsetek za zwłokę w kwocie ogółem 6046 zł naliczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok 2008, tj. na dzień 29 kwietnia 2009 r. z tytułu nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty, marzec, kwiecień, wrzesień, październik i listopad 2008 r. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że Skarżący w 2008 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu wyrobami stalowymi a dochody z działalności gospodarczej były opodatkowane na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2012 r. wszczęto wobec podatnika postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., ponieważ organ stwierdził, że podatnik bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. wydatki na zakup prętów żebrowanych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "S[...]" A. S. Zdaniem organu zdarzenia gospodarcze udokumentowane tymi fakturami nie miały miejsca, a faktury zostały zaewidencjonowane przez podatnika w celu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, a co za tym idzie, zmniejszenia należnego podatku dochodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach przywołał zeznania A. S. złożone w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w K. w dniach 12 października 2010 r., 22 kwietnia i 3 lipca 2009 r. oraz B. Z. z 8 grudnia 2010 r., a także przebieg, mającej miejsce w dniu 9 lutego 2011 r., konfrontacji A. S. i B. Z. Organ powołał ponadto wyjaśnienia złożone przez właścicieli firm, które A. S. wskazał w trakcie przesłuchania w dniu 12 października 2010 r. jako te, od których miał nabywać stal, którą następnie sprzedawał do firmy podatnika, tj. właścicieli firm: "Z[...]" Sp. z o.o. – P. W. z 14 czerwca 2010 r., "S[...]-B[...]" M. C. z 8 czerwca 2010 r., oraz PHU "S[...]" A. S. z 20 lipca 2009 r. W ocenie organu z treści powyższych zeznań wynika, że A. S. stwarzał jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, ale faktycznie tej działalności nie prowadził. Założoną na jego nazwisko firmą kierowały inne osoby. Również zeznania kontrahentów, od których firma "S[...]" A. S. miała kupować stal jednoznacznie wskazują, że ich właściciele, podobnie jak A. S., tworząc pozory działalności gospodarczej, poprzez uzyskanie wpisu do działalności gospodarczej oraz numeru identyfikacji podatkowej NIP, faktycznie firmami założonymi na ich nazwiska nie kierowali. Otrzymywane, jak i wystawione przez firmę A. S. faktury VAT są dokumentami fikcyjnymi i nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A. S. wprowadził do obrotu prawnego tzw. "puste" faktury. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ dodatkowo wskazał na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 28 marca 2012 r. określającą mu zobowiązanie w VAT z tytułu wystawiania nierzetelnych faktur oraz ustalenia zawarte w akcie oskarżenia sporządzonym z 31 grudnia 2012 r., w którym Prokuratura Okręgowa w K. oskarżyła B. Z. i A. S. Skoro udokumentowane fakturami wystawionymi przez "S[...]" A. S. transakcje kupna - sprzedaży, faktycznie nie miały miejsca, to stosownie do postanowień przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogą być podstawą do uznania za koszt podatkowy wykazanych w nich kwot. Mając na uwadze powyższe organ w protokole z badania ksiąg podatkowych z 21 czerwca 2012 r. nie uznał za dowód ksiąg rachunkowych prowadzonych przez firmę "A[...]" T. N. za 2008 r. w części dotyczącej kosztów nabycia prętów żebrowanych od firmy "S[...]" A. S. i o wartość tych zakupów pomniejszył koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej podatnika. Organ wyjaśnił, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt nabycia i posiadania przez podatnika towaru handlowego w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach, lecz z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności, zakwestionowano fakt nabywania prętów żebrowanych od firmy "S[...]" A. S. W świetle przepisów prawa podatkowego nabycie towaru i zapłacenie za niego nie jest wystarczające aby wartość nabycia została uznana za koszt uzyskania przychodów. Podnoszona w odwołaniu, nie kwestionowana przez organy podatkowe okoliczność, że podatnik zapłacił za zakwestionowane zakupy prętów żebrowanych również nie potwierdza, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Zaistnienia zdarzenia gospodarczego nie dowodzi również wystawienie faktury VAT. Faktury są dowodem jedynie na to, że dokumenty księgowe zostały wystawione i podlegają ocenie, co do ich wiarygodności. Natomiast stwierdzenie, że zakup towaru określony w ich treści został dokonany oraz czy pomiędzy danym wydatkiem a działalnością podatnika istnieje związek następuje z uwzględnieniem innych niż faktury dowodów potwierdzających (lub nie) fakt zaistnienia zdarzenia gospodarczego, a następnie pozwalających na zbadanie związku pomiędzy wydatkiem, a prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatnik poza dowodami księgowymi nie przedstawił innych dokumentów na potwierdzenie, że sporne faktury wystawione przez "S[...]" dokumentowały rzeczywiste transakcje. Nie potwierdzają tego również okoliczności sprawy. W zakresie zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanego przez podatnika dowodu z zeznań A. S. na okoliczność prowadzonej przez niego działalności gospodarczej wyjaśniono, że podatnik nie wnioskował o przesłuchanie ww. osoby na okoliczność prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Celem udowodnienia pobytu A. S. w dniu 11 września 2009 r. w O. strona dołączyła płytę CD m.in. z zapisem korespondencji mailowej pomiędzy podatnikiem, a A. S., zgodnie z którą zwrot stali zostanie dokonany po pokwitowaniu i odebraniu osobistym przez A. S., jako właściciela firmy "S[...]" i po okazaniu aktualnego zaświadczenia z urzędu skarbowego o nie zaleganiu z podatkiem. Na płycie CD zostały również załączone zdjęcie A. S. wykonane telefonem komórkowym wraz ze zdjęciem jego dowodu osobistego, zdjęciem dowodu osobistego kierowcy K. P. oraz zdjęciem dowodu rejestracyjnego samochodu [...]. Zdaniem organu powyższa korespondencja dowodzi jedynie, że podatnikowi zależało rok po transakcji, na osobistym kontakcie z kontrahentem, któremu ma zwrócić towar, za który nie zapłacił. Logicznym uzasadnieniem takich żądań jest świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze i potrzeba preparowania dowodów dotyczących osobistych kontaktów z dostawcą. Powyższe wnioski potwierdza dodatkowo okoliczność, że data wykonania zdjęć ujawniona przez organ w wyniku analizy zapisów dokonanych na otrzymanym nośniku danych wskazuje, że wykonano je 17 września 2009 r., podczas gdy odbiór stali według dokumentów i złożonych zeznań do protokołu przesłuchania strony z dnia 9 stycznia 2012 r. miał nastąpić 11 września 2009 r. Organ wskazał ponadto, że na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej A. S. był przesłuchiwany kilkakrotnie przez Prokuraturę Okręgową w K. Protokoły z tych przesłuchań zostały włączone do akt niniejszej sprawy i strona mogła się zapoznać z ich treścią. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach stwierdził, że podatnik musiał orientować się, co do "wątpliwej" rzetelności zawartych transakcji, zwłaszcza przy uwzględnieniu doświadczenia z racji zawodowego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę od 1996 r. Podkreślił, że podatnik nie dokonał jednorazowego zakupu od firmy "S[...]", lecz w krótkim okresie dwóch tygodni dokonał 11 zakupów na kwotę 420.759,94 zł netto i 513.327,13 zł brutto. Swoją wiedzę na temat kontrahenta, z którym zamierzał dokonać transakcji na kilkaset tysięcy złotych, oparł jedynie na rozmowie telefonicznej i dokumentach rejestrowych, przesłanych mu przez tegoż kontrahenta. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zarzucił naruszenie prawa materialnego i przepisów proceduralnych, któro miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i § 2 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz, 749 z dalej: "O.p.). W ocenie Skarżącego w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszelkie przesłanki świadczące, że poniesione wydatki stanowiły koszt uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, dlatego ustalenia te Sąd w całości podzielił, uznając je za niewadliwe. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy w sposób uprawniony zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej w 2008 r. przez Skarżącego działalności gospodarczej, wydatków na zakup prętów żebrowanych w wysokości 420.759,84 zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę S[...] A. S. Odnosząc się do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawierającego legalną definicję kosztów uzyskania przychodów Sąd wyjaśnił, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu określonego wydatku, nie wymienionego w art. 23 u.p.d.o.f., jest faktyczne poniesienie wydatku, istnienie związku między tym wydatkiem a osiągniętym lub przewidywanym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu, oraz przedstawienie dowodu jego poniesienia odpowiadającego przepisom prawa. Do uznania za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Sąd stwierdził, że organy w sposób uprawniony zakwestionowały uznanie za koszt podatkowy wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę S[...] A. S. uznając, że nie potwierdzają one wystąpienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. faktu dokonania operacji gospodarczej zgodnie z ich treścią. Zasadnie przyjęły, że faktycznym podmiotem, od którego Skarżący nabywał stal nie była firma S[...] A. S. wskazana na fakturach zakupu. A. S., podobnie jak jego kontrahenci, nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej, mimo formalnych pozorów istnienia i prowadzenia firmy (uzyskanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, numeru identyfikacji podatkowej). Ocena organów, iż zakwestionowane faktury nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej którą dokumentują, bowiem wskazują na udział w tych operacjach gospodarczych strony, która w niej nie brała udziału, nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd podzielił stanowisko organów, że przedstawione w decyzji okoliczności pozwalają stwierdzić, że Skarżący miał świadomość, iż transakcje pomiędzy obiema firmami nie są zgodne z prawem oraz że kwestionowane faktury VAT pochodzą od podmiotu nie będącego faktycznym sprzedawcą. Reasumując Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia wymagania określone w art. art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 i 191 O.p. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy do uznania za koszty uzyskania przychodów organy wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej, zgromadziły obszerny materiał dowodowy. To, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Omówienie zgromadzonych materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Wobec powyższego, nie można przyjąć, że doszło do naruszenia przepisu art. 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art. 123, O. p.). Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy organ zasadnie stwierdził, że księgi rachunkowe za 2008 r. są nierzetelne w części dotyczącej kosztów nabycia prętów żebrowanych od firmy S[...] A. S. i nie stanowią stosownie do art. 193 § 4 O. p. dowodu w postępowaniu podatkowym. W kontekście prawidłowych ustaleń nie budziło wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów sądowych według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego i przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art.22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie jego zastosowania, - art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 123, art. 180 § 1 i § 2, art. 181 § 1 oraz art.191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna. Konstatacja ta dotyczy zarzutów kasacyjnych wskazujących przepisy art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O. p. Z materiału dowodowego zgromadzonego i ocenionego dotychczas w sprawie wynikają różne, odmienne możliwości ustalenia – odtworzenia podatkowego stanu faktycznego, mogące mieć istotny wpływ na kwalifikację spornych wydatków Skarżącego do normatywnego obszaru kosztów uzyskania przychodów: - 1. Skarżący nabywał towary od wskazanego w fakturach kontrahenta, w ramach działalności gospodarczej u którego funkcjonowały inne podmioty, które faktycznie realizowały dostawy, lub: - 2. Skarżący nabywał towary od osób nie prowadzących działalności gospodarczej, do której nawiązywały sporne faktury, natomiast rzeczy te były niewiadomego pochodzenia i nie można zasadnie wykluczyć, że stanowiły przedmiot nielegalnego obrotu, lub: - 3. Czynności gospodarcze, w których uczestniczył Skarżący po stronie zbywcy towarów miały charakter realizacji firmanctwa (art. 113 O.p.). Prawem i obowiązkiem organów podatkowych było i jest sprawdzenie oraz wnikliwe rozważenie i uzasadnienie, które z tych możliwych, alternatywnych zdarzeń, zjawisk i czynności miały w rzeczywistości miejsce w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy, a po dokonanym i uzasadnionym należycie wyborze należało w związku z tym i w tym kontekście ocenić, czy Skarżący podatnik zgodnie z prawem zaliczał sporne wydatki do kosztów uzyskania przychodu. Sąd pierwszej instancji zaniedbał dokładnej weryfikacji sprawy w powyższym zakresie luk i zaniechań rozważenia sprawy przez organy podatkowe, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd powinien więc ponownie rozważyć sprawę we wskazanym zakresie, analizując również, czy dotychczas zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania powyższych ocen. Przypomnieć i podkreślić również należy, że w sprawie VAT za miesiące wchodzące w skład stanowiącego przedmiot sprawy niniejszej roku podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 23 grudnia 2016 r. (I FSK 522/15), a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (I SA/Ke 199/17) zakwestionowały poprawność i kompletność administracyjnych ocen zasadniczo tego samego stanu faktycznego analizowanych spraw. Z tych (procesowych) powodów, nie przesądzając przedwcześnie w przedmiocie spornego ostatecznie zastosowania materialnego prawa podatkowego, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, w celu doprowadzenia w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem.