I SA/Ke 199/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Sylwester Miziołek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skarg T. N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. (Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2008 r., nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1. uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz T.N. kwotę 8345 (osiem tysięcy trzysta czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K.. decyzjami z [...] od nr [...]do nr [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.Ś.. z [...] r. odpowiednio od nr [..] do nr [...] w przedmiocie określenia T. N. w podatku od towarów i usług odpowiednio za październik, listopad, grudzień 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc odpowiednio w kwotach 12.380 zł, 8153 zł, 40.964 zł. W uzasadnieniach decyzji wskazano, że firma T.N. P.P.H.U. A.("podatnik") została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, w których jako wystawca widnieje firma Stal – Trans z J., należąca do A.S.. Zdaniem organu bowiem, sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż faktycznym podmiotem, od którego T.N. nabywał stal, nie była firma wskazana na fakturach zakupu. Organ wskazał, że choć obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.54.535 ze zm.) dalej zwana "ustawa o VAT", jednak prawo to nie ma charakteru absolutnego i doznaje szeregu wyjątków, opisanych w przepisach tej ustawy, m.in. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z wykładnią prawa krajowego, a także wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dla stwierdzenia niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest to, czy podatnik wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, iż uczestniczy w procederze nadużycia prawa oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, których można by od niego w sposób uzasadniony wymagać, aby do sytuacji nadużycia prawa nie dopuścić. W ocenie organu A.S. podobnie jak jego kontrahenci, nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej. Pomimo, że zgłosił jej rozpoczęcie, uzyskał wpis do ewidencji działalności gospodarczej, to złożył właściwe dokumenty niezbędne do zarejestrowania firmy w urzędzie skarbowym jedynie dla pozoru, co wynika z wyjaśnień A.S. z 22 kwietnia i 3 lipca 2009 r. złożonych w charakterze podejrzanego, podczas których wyjaśnił m.in., że nie wiedział, iż uczestniczy w działaniach grupy przestępczej ani, że prowadzona przez niego działalność służy do "prania" pieniędzy. Co należy mówić podczas przesłuchania powiedział mu P.Z.. Zeznał, że to nie on podejmował decyzje dotyczące działalności firmy S.T.. O działalności firmy decydował najpierw BZ., a po jego aresztowaniu P.Z.. Podczas kolejnego przesłuchania, 12 października 2010 r., A.S. potwierdził wcześniejsze wyjaśnienia. B. Z. składane przez A.S. podczas konfrontacji 9 lutego 2011 r., jak i odczytane jego wcześniejsze zeznania określił, jako w większości polegające na prawdzie. BZ. przesłuchany w charakterze podejrzanego 8 grudnia 2010 r., zeznał że wszystkie firmy były założone po to, aby wyciągać pieniądze z konta, które następnie K.O.wpłacał na konto firmy Z., której był właścicielem. Oskarżony wyjaśnił ponadto że, stal transportowana była do C.lub na S., a tam nie była nawet rozładowywana, tylko po wymianie dokumentów wracała do Polski tym samym samochodem. Wskazał przy tym na zerową stawkę VAT, mającą zastosowanie przy handlu wewnątrzwspólnotowym. Do akt sprawy zostały również włączone protokoły przesłuchań osób, dokonanych w toku postępowania prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Katowicach, które miały dostarczać stal do firmy A.S., tj. A.S. z 20 lipca 2009 r., P.W. – Prezesa ZAX Sp. z o.o. z 14 czerwca 2010 r., M. C., właściciela firmy S.-B. z 8 czerwca 2010 r., które organ szczegółowo przytoczył w uzasadnieniu decyzji. W ocenie organu zeznania wymienionych osób jednoznacznie wskazują, że właściciele firm PHU S. i S.- B., podobnie jak A.S., tworząc pozory działalności gospodarczej nie kierowali nimi, nie wiedzieli nic o sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstw i faktycznie nie dokonywali dostaw stali do firmy S.T.. Podobnie Prezes Spółki Z., P. W., który działalność dotyczącą handlu stalą prowadził poza wiedzą większościowego udziałowca Spółki – P. Z.. Następowała tylko sprzedaż formalna, fakturowa, bez faktycznej dostawy towaru. Towar nie pojawiał się także po stronie nabyć. Organ stwierdził, że powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że zarówno działalność firmy S.T. A.S. jak i działalność jego kontrahentów to działalność pozorująca sprzedaż stali. Zarówno otrzymywane, jak i wystawione przez firmę S. faktury VAT są dokumentami fikcyjnymi i nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie doszło wobec tego również do nabycia przez firmę T.N. stali od S.T.. Zebrany materiał w sprawie wykazał, że zakup stali w ilościach i za kwotę wykazaną w kwestionowanych fakturach, mógł być nabyty przez podatnika, jednak sprzedawcą tej stali nie była firma A.S., ponieważ sama nie dysponowała tymi wyrobami. Powyższe wnioski są zgodne z oceną dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., który wydał dla A.S. 28 marca 2012 r., decyzję, określającą za październik 2008 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT oraz kwotę podatku do zapłaty z tytułu faktur VAT wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jak poinformował Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., dla A.S. 28 marca 2012 r. zostały wydane decyzje w VAT za czerwiec 2008 r. - kwiecień 2009 r. w trybie art. 108 ustawy o VAT, które stały się prawomocne 30 marca 2012 r. W ocenie organu prawidłowość stanowiska organu potwierdza również fakt sporządzenia przez Prokuraturę Okręgową w Katowicach 31 grudnia 2012 r. aktu oskarżenia, w którym oskarżyła B. Z. i A.S.. Odnosząc się do wyjaśnień podatnika do protokołu z badania ksiąg podatkowych wskazujących, jako dowód nabycia stali od A.S., dokument PZ z 17 października 2008 r. organ wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału ustalono, że w październiku 2008 r. stal do firmy podatnika była przewożona przez kierowców: M. J. i R. S., nie S.. Przesłuchany R. S. potwierdził, że w październiku 2008 r. transportował stal do firmy podatnika, jednak nie pamiętał na czyje zlecenie wykonywał usługę transportową i gdzie dokonano załadunku, a A.S. nie znał. W ocenie organu zeznania te potwierdzają jedynie fakt dokonania dostawy stali dla podatnika, co nie jest kwestionowane. Wyjaśnienia nie potwierdzają jednak, że sprzedawcą stali była firma A.S., widniejąca na fakturach zakupu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K.. ponadto w sprawie istnieją przesłanki świadczące o świadomości podatnika, co do faktu, że transakcje pomiędzy obiema firmami, nie są zgodne z prawem oraz, że faktury VAT, w których jako wystawca widnieje firma A.S. pochodzą od podmiotu nie będącego faktycznym sprzedawcą. Przesłuchany 9 stycznia 2012 r. T.N. wskazał m.in. na okoliczności nawiązania współpracy z A.S. oraz sposób dokonywania dostaw i zapłaty za nie, a także okoliczności związane ze zwrotem towaru we wrześniu 2009 r. A.S. i jego wizytą w O.Ś.. Podatnik zakwestionował zeznania złożone przez A.S., że nigdy nie uczestniczył przy załadunku i rozładunku stali, która miała być kupowana i sprzedawana przez jego firmę. Jako dowód należytej staranności, podatnik wskazał zdjęcie A.S. wykonane telefonem komórkowym wraz ze zdjęciem jego dowodu osobistego, zdjęciem dowodu osobistego kierowcy K.P. oraz zdjęciem dowodu rejestracyjnego samochodu, które zostały załączone na płycie CD. Data wykonania zdjęć wskazuje, że wykonano je 17 września 2009 r., podczas gdy odbiór stali według dokumentów i złożonych zeznań do protokołu przesłuchania strony z 9 stycznia 2012 r. nastąpił 11 września 2009 r. Organ wskazał, że nie kwestionuje faktu dysponowania przez stronę zdjęciami oraz dowodami osobistymi S. iP., podważa jedynie okoliczności, w jakich miało dojść do ich udostępnienia podatnikowi. Zarówno S. B. jak i K.P., potwierdzili przewóz stali w 2009 r. z O. Ś. do K, chociaż zaprzeczyli znajomości z A.S. i nie potwierdzili jego udziału w transporcie stali. Również okoliczności udostępnienia dowodu osobistego przezP. nie znalazły oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Tak jak faktem jest wykonanie zdjęć w dacie 17 września 2009 r., czyli innej niż wynikająca z dokumentów oraz z pierwotnych wyjaśnień strony. Te ustalenia spowodowały zmianę w tym zakresie wyjaśnień strony, która zarówno w zeznaniach, jak i składanych wyjaśnieniach wskazywała 11 września 2009 r., jako dzień przyjazdu A.S. do O.Ś. i datę dokonania zwrotu ostatniej partii stali i która to data widnieje na dokumentach mających potwierdzać dokonanie sprzedaży i pobyt w O.Ś.. A.S. i K.P. (ugoda, faktura VAT oraz dokument WZ). Zatem w ocenie organu można uznać, że dysponowanie przez stronę wykonanymi 17 września 2009 r. zdjęciami A.S., jak i dowodów osobistych jego i kierowcy - K.P., nie potwierdza zdarzeń wynikających ze złożonych wyjaśnień. Istotne jest, że zdarzenia, które mają dokumentować wykonane zdjęcia, nie dotyczą okresu objętego przedmiotową decyzją, gdyż miały mieć miejsce po upływie roku od dokonania dostaw, które zostały zakwestionowane w decyzji organu podatkowego. Aktywna działalność A.S., o której mówi w odwołaniu pełnomocnik strony i która świadczyła według strony o tym, że podatnik nie mógł podejrzewać w chwili dokonywania nabyć od A.S. firmanctwa firmy S.T., rozpoczęła się dopiero we wrześniu 2009 r. W ocenie organu ww. czynności mające na celu udokumentowanie pobytu A.S. w O.Ś., wynikać mogą z faktu, że A.S. był w kwietniu oraz w lipcu 2009 r. przesłuchiwany przez organy ścigania w charakterze podejrzanego i podatnik, posiadając taką wiedzę, preparował dokumentację w celach dowodowych, mających uwiarygodnić dochowanie przez niego należytej staranności. Potwierdza to także, załączona na wspomnianej płycie CD, korespondencja mailowa pomiędzy podatnikiem, a A.S., zgodnie z którą zwrot stali zostanie dokonany po pokwitowaniu i odebraniu osobistym przez S., jako właściciela firmy S.T. i po okazaniu aktualnego zaświadczenia z urzędu skarbowego o nie zaleganiu z podatkiem. Stronie zależało, rok po transakcji, na osobistym kontakcie z dostawcą, któremu ma zwrócić towar, za który nie zapłaciła. Jedynym logicznym uzasadnieniem takich żądań jest świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze i potrzeba preparowania dowodów dotyczących osobistych kontaktów z dostawcą. W ten cel wpisuje się również żądanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Teza ta znajduje potwierdzenie także w treści zeznań podatnika z 5 sierpnia 2011 r., przesłuchanego przez Delegaturę ABW w R. Podatnik wyjaśniając podczas przesłuchania okoliczności spotkania z A.S., powołał się na ostrożność wynikającą z faktu, że kiedyś od niego wyłudzono towar, za który niezapłacono. W tej sytuacji, taką ostrożnością winien wykazać się wierzyciel, w tym przypadku A.S.. Tłumaczenie podatnika jest w tym przypadku nielogiczne i nie stanowi uzasadnienia dla podnoszonej przez niego okoliczności zainicjowania spotkania z A.S., stanowiąc dowód na poszukiwanie sposobu uchylenia się od odpowiedzialności za udział w łańcuchu pozornych dostaw. Wskazuje na to także sposób, w jaki strony transakcji dokonały ostatecznego rozliczenia. Przyjęte rozwiązanie o odsprzedaży zwracanego towaru i jego osobistym odbiorze przez kontrahenta, nie znajduje uzasadnienia na gruncie przepisów o VAT. W ocenie organu, w kontekście okoliczności sprawy, uznać je należy za próbę uwiarygodnienia dochowania przez podatnika należytej staranności przy wyborze kontrahenta. Zdaniem organu, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę od 1996 r., podatnik musiał orientować się, co do "wątpliwej" rzetelności zawartych transakcji. Okoliczność ta uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec strony, co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Swoją wiedzę na temat kontrahenta, z którym zamierzał dokonać transakcji na wiele tysięcy złotych, oparła jedynie na rozmowie telefonicznej i dokumentach rejestrowych, przesłanych jej przez tegoż kontrahenta. To nie przekonuje, że podatnik dochował należytej staranności w celu sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Świadczy natomiast o świadomości, co do charakteru tych transakcji. Organ nie uznał również za wiarygodne argumentów strony o atrakcyjności proponowanych przez rozmówcę telefonicznego cen. Ze znajdujących się w aktach sprawy faktur nabyć od producentów prętów żebrowanych C. Huta O. Ś. oraz znanego dostawcy C. S.A. K. wynika, że ceny te były porównywalne i niejednokrotnie niższe niż ceny wynikające z faktur, które firmował A.S.. Finansowemu aspektowi nawiązania współpracy z firmą A.S., zaprzecza również niekorzystne określenie warunków płatności za dokonane dostawy. Jak wynika z załączonych przez stronę atestów oraz świadectw odbioru stali, pośrednik ten odsprzedać miał towar pochodzący z C. Huta O. Ś. Postępowanie podatnika w ocenie organu nie miało więc uzasadnienia ekonomicznego. Wydłużało bowiem drogę towaru i powodowało wyższe koszty nabycia towaru, co sprzeczne jest z celem prowadzenia działalności gospodarczej, jakim jest zysk. Zdaniem organu również bardzo młody wiek pośrednika nieznanego na rynku stali, który dopiero zarejestrował działalność gospodarczą, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, mają znaczenie dla ustalenia braku dobrej wiary T.N. i uznania, że nie przedsięwziął on wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jego mocy, by wykluczyć udział w oszustwie podatkowym. Podatnik działając od lat w branży handlu stalą mógł zasięgnąć na rynku opinii o podmiocie proponującym współpracę, mógł również zażądać spotkania w celu zweryfikowania tożsamości osoby proponującej współpracę. Wiedza T.N. ograniczona była do minimum informacji, tj. że jest to firma, która zarejestrowała swoją działalność w stosownych organach. Zachowanie należytej staranności nabywcy, w normalnych warunkach transakcyjnych, wymaga nie tylko sprawdzenia spełnienia przez dostawcę warunków formalnych, istotnych dla nabycia, ale także jego wiarygodności - ustalenia rozmiarów prowadzonej działalności w zakresie obrotu stalą, przystosowania do handlu towarem, szczególnie w sytuacji nawiązania współpracy z nowym kontrahentem, która w niniejszej sprawie była oparta wyłącznie na kontaktach telefonicznych, a mimo znacznej wartości zadeklarowanych nabyć w okresie października 2008 r., brak było pisemnej umowy. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K.. wskazał m.in., że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku, a te w przedmiotowej sprawie, jak wcześniej wykazano wskazują, że podatnik powinien był, co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. W kwestii przedawnienia występującej w październiku 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony 27 listopada 2013 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z wszczęciem dochodzenia karnoskarbowego o przestępstwo z art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. O wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatnik został powiadomiony zawiadomieniem z 28 listopada 2013 r., odebranym 16 grudnia 2013 r. Do dzisiaj brak jest prawomocnego zakończenia ww. postępowania. Decyzja za listopad 2008 r. została natomiast wydana w konsekwencji określenia przez organ za październik 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji. Decyzja za październik 2008 r. miała wpływ na rozliczenie dokonane przez podatnika za listopad 2008 r., w którym deklarując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy uwzględnił m.in. kwotę na nadwyżki z poprzedniej deklaracji. Z tych samych powodów decyzja za grudzień 2008 r. stanowi konsekwencję decyzji za listopad 2009 r. Na powyższe decyzje T.N. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.., wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zarzucił naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i § 2 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę podatnik wskazał m.in. na orzeczenia TSUE i sądów administracyjnych, w których wypowiedziano się przeciwko obciążaniu negatywnymi konsekwencjami nieświadomych uczestników transakcji mających na celu obejście prawa i wskazano, że nawet w przypadku, gdy czynność zostanie uznana za niezgodną z prawem, podatnik jedynie wówczas nie będzie mógł od niej odliczyć VAT, gdy był świadomy, że obchodzi prawo. Zdaniem skarżącego organy w żaden sposób nie udowodniły, że posiadał wiedzę co do ewentualnych nieprawidłowości występujących po stronie jego kontrahenta. Wręcz przeciwnie, zebrany materiał dowodowy potwierdza, że podatnik dokonał wszelkich możliwych i wymaganych w normalnym obrocie gospodarczym działań w celu nie tylko sprawdzenia swojego kontrahenta, ale również i zabezpieczenia materiału dowodowego, co do rzeczywistego charakteru i przebiegu zdarzeń gospodarczych. Na rozprawie 4 grudnia 2014 r. na podstawie art. 111 § 2 ustawy p.p.s.a., Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ke 528/14, I SA/Ke 529/14, I SA/Ke 530/14 i prowadzić je pod wspólną sygn. I SA/Ke 528/14. Wyrokiem z 18 grudnia 2014 r. sygn. akt. I SA/Ke 528/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K.. oddalił skargi T.N.. W uzasadnieniu wyroku Sąd podzielił ocenę organów, że sporne faktury nie potwierdzały wystąpienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmiotem, od którego skarżący faktycznie nabywał stal, nie była firma A.S.. W odniesieniu do tzw. dobrej wiary skarżącego Sąd uznał, że miał on świadomość, iż transakcje pomiędzy obiema firmami nie były zgodne z prawem oraz że faktury VAT pochodzą od podmiotu nie będącego faktycznym sprzedawcą. Istotnym w tym zakresie był argument o braku uzasadnienia ekonomicznego nawiązania przez skarżącego współpracy z firmą A.S.. Zdaniem Sądu wbrew zarzutom skarg organ udowodnił, że skarżący posiadał lub co najmniej powinien był posiadać świadomość uczestnictwa w nielegalnych transakcjach. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 522/15, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K... Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że w postępowaniu przed NSA nie istniał już spór, że A.S. faktycznie nie sprzedał stali ujętej na fakturach. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oraz motywy sprowadzały się do negowania przyjętej w sprawie oceny w zakresie braku "dobrej wiary" po stronie skarżącego. Trafnie więc podniesiono naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Za oczywiście bezzasadny NSA uznał natomiast zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej (czynny udział strony w postępowaniu). NSA wskazał, że w realiach rozpoznanej sprawy organy podatkowe uznały, a Sąd zaakceptował, iż skarżący miał świadomość, że transakcje pomiędzy obiema firmami nie są zgodne z prawem oraz że faktury VAT, w których widnieje firma A.S., pochodzą od podmiotu nie będącego faktycznym sprzedawcą oraz że udowodnione zostało, iż skarżący posiadał lub co najmniej powinien posiadać świadomość o uczestniczeniu w nielegalnych transakcjach. Naczelny Sąd Administracyjny, w świetle przywołanych w zaskarżonym wyroku motywów, nie zgodził się z taką oceną. Okoliczności sprawy, jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, nie świadczyły o tym, aby skarżący działał z pełną wiedzą co do tego, że A.S. nie był rzeczywistym sprzedawcą towarów (stali). Osobną natomiast kwestią było to czy skarżący w relacjach handlowych ze swoim kontrahentem działał z należytą starannością. Bezrefleksyjne zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów w tym zakresie było wadliwe. Sąd ten, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, powinien rozważyć wszystkie okoliczności, zarówno te na niekorzyść skarżącego, jak i na jego korzyść, we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Dopiero potem w oparciu o nie wyprowadzić finalny wniosek w kwestii zachowania lub nie właściwej w danych warunkach staranności kupieckiej. NSA ponadto podniósł, że w skardze kasacyjnej nie przedstawiono zarzutu naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej. Kwestia przedawnienia została więc przesądzona zaskarżonym wyrokiem i jako taka nie będzie mogła być odmiennie oceniona w ponownym rozpoznaniu sprawy w tych samych okolicznościach, które już sprawie towarzyszyły. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dla oceny zasadności skargi zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w wyroku z 23 grudnia 2016 r. I FSK 522/15 uznał zasadność skargi kasacyjnej, uchylając na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2012.270 ze zm., dalej jako "ustawa p.p.s.a") zaskarżony wyrok tutejszego Sądu i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Sąd II instancji, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Działając więc w konwencji procesowej związania postanowieniami wyroku NSA z 23 grudnia 2016 r. I FSK 522/15, Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje naruszają prawo, a to oznacza, że skargi T.N. są zasadne. Na wstępie wymaga przypomnienia, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w październiku 2008 r. przez firmę Stal – Trans należącą do A.S.. W ocenie organu, skarżący w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku wynikającego z tych faktur VAT, gdyż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ faktycznym podmiotem, od którego skarżący nabywał stal, nie była firma Stal – Trans wskazana na fakturach zakupu. Podatnik ponadto miał świadomość, że transakcje pomiędzy obiema firmami nie są zgodne z prawem oraz że sporne faktury pochodzą od podmiotu nie będącego faktycznym sprzedawcą. Zdaniem skarżącego natomiast miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, ponieważ dokonał wszelkich możliwych i wymaganych w obrocie gospodarczym działań w celu nie tylko sprawdzenia swojego kontrahenta i nie wiedział o możliwym popełnianiu przestępstw na wcześniejszym etapie obrotu. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Innymi słowy, liczy się tutaj również to, czy w danych okolicznościach podatnik mógł lub powinien wiedzieć, że bierze udział w oszukańczej podatkowo transakcji, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Podkreślić jednak trzeba, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. także wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). W niniejszej sprawie nie jest kwestionowane, że wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być dostarczającym towar (A.S.) okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika. Mając na uwadze stanowisko NSA zawarte w wyroku z 3 grudnia 2016 r. I FSK 522/15, Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organ nie wykazał, że skarżący posiadał lub co najmniej powinien posiadać świadomość o uczestniczeniu w nielegalnych transakcjach. Tym samym organ naruszył art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, okoliczności sprawy nie świadczyły o tym, aby skarżący działał z pełną wiedzą co do tego, że A.S., nie był rzeczywistym sprzedawcą towarów. Jak już wyżej wskazano, A.S. jedynie pozorował prowadzoną działalność w zakresie obrotu stalą. W tym celu on sam, jak i osoby faktycznie kierujące jego firmą, dokonały szeregu czynności, aby uwiarygodnić działanie firmy A.S., jako spełniające wymogi prawne. Skarżący zweryfikował swojego kontrahenta na podstawie dokumentów rejestrowych firmy. Z okoliczności tej nie można zatem było wywodzić, że skarżący wiedział, iż bierze udział w transakcjach oszukańczych. Do takich wniosków nie uprawniały ponadto pozostałe powołane przez organ w zaskarżonych decyzjach fakty. Po drugie, zdaniem Sądu wadliwe są również ustalenia organu w kwestii zachowania przez skarżącego należytej staranności w relacjach handlowych ze swoim kontrahentem. Argument braku ekonomicznego uzasadnienia transakcji podejmowanych przez skarżącego okazał się chybiony. Okoliczności na podstawie, których został wysnuty nie zostały bowiem poddane właściwej ocenie. Organ wskazał, że ze znajdujących się w aktach sprawy faktur nabyć od producentów prętów żebrowanych C. Huta O. Ś. oraz znanego dostawcy C. S.A. K. wynika, że ceny te były porównywalne i niejednokrotnie niższe niż ceny wynikające z faktur, które firmował A.S.. Tymczasem analiza cen w takich samych wartościach (tj. netto), prętów tego samego rodzaju, nie prowadzi już do tak jednoznacznego wniosku. W łączności z aspektem ekonomicznego uzasadnienia zawarcia przez skarżącego transakcji z A.S. pozostaje argument co do niekorzystnych warunków płatności za dokonane dostawy. W tym zakresie należy wskazać, że w sytuacji uznania, iż dla skarżącego istotna była cena towaru, za który płacił, termin płatności mógł wówczas mieć znaczenie drugorzędne lub nie przesądzające. Dlatego też z samego tego faktu, bez wcześniejszych wyraźnych ustaleń, co do wykluczenia atrakcyjności cen, po których nabywał towary, nie można było uznać, aby przedmiotowe transakcje były dla skarżącego ekonomicznie zupełnie niezasadne. W tym też aspekcie, nie bez znaczenia pozostawała okoliczność, że zakupiona stal była przedmiotem dalszej odsprzedaży, co mogło z kolei dowodzić, iż cel ekonomiczny w postaci zarobku został przez skarżącego osiągnięty. Ta kwestia nie została przez organ uwzględniona. Mając na uwadze stanowisko NSA zawarte w wyroku z 23 grudnia 2016 r. I FSK 522/15, Sąd nie podziela ponadto zapatrywania organów, że okoliczności faktyczne sprawy - takie jak: brak pisemnej umowy między stronami transakcji, brak kontaktów osobistych, opieranie się jedynie na przyjętych bezkrytycznie drogą mailową, w dniu dokonania pierwszej dostawy części dokumentów mających potwierdzić formalne istnienie firmy dostawy - nie świadczyły o dochowaniu przez niego staranności, lecz o jego wiedzy co do charakteru transakcji. W obrocie gospodarczym praktykowane jest bowiem kontaktowanie się za pomocą poczty mailowej, czy też utrzymywanie relacji za pomocą rozmów telefonicznych. Również zdarza się, co też prawnie jest dopuszczalne, że podmioty nawiązują kontakt przez Internet (portal internetowy). Skarżący natomiast podjął działania sprawdzające A.S. od strony formalnej. Wprawdzie, jak wskazał NSA, działania takie same przez się nie muszą dowodzić w wystarczającym stopniu o spełnieniu przez skarżącego standardów należytej staranności, ale jednak skarżący na początku współpracy już o to zadbał, co nie powinno być automatycznie lekceważone i przyjmowane na jego niekorzyść. W następstwie zawartych transakcji doszło przecież do dostarczenia jemu stali. Towar ten był następnie ważony, otrzymywano jego atest, dokonywano za niego zapłaty przelewami na konto bankowe, wystawiano faktury oraz faktury korygujące w przypadku niezgodności wagowych i stosowne do nich korekty rozliczeń. Czynności takie, charakterystyczne dla realnego i normalnego obrotu gospodarczego, jako takie nie zostały rozważone w łączności z okolicznościami świadczącymi na niekorzyść strony. W zobrazowanych uwarunkowaniach mogło być przecież i tak, że skarżący mimo podjętych prób weryfikacji kontrahenta nie mógł wiedzieć, że to nie A.S. faktycznie sprzedaje mu stal. Trudno było przy tym uznać, aby młody wiek kontrahenta miał, jak uznały organy, ważkie znaczenie dla ustaleń w zakresie "dobrej wiary" skarżącego. Dopuszczalność prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby również w takim wieku, w jakim był jego kontrahent, jest oczywista. Organy nie wykazały zaś, aby skarżący w relacjach z firmą A.S., pod którą działał P.Z. i BZ., mógł i powinien się domyśleć, że faktycznie nie rozmawia z A.S., a osobą podszywającą się za niego. Zdaniem Sądu ponadto stanowiska organu w kwestii braku dobrej wiary skarżącego nie potwierdza przywołanie faktów z września 2009 r. Zaskarżone w niniejszej sprawie decyzje związane były z nieprawidłowościami ujawnionymi za okres rozliczeniowy przypadający na październik 2008 r. To zatem za ten miesiąc i ewentualnie czas go poprzedzający należało zbadać, czy skarżący w relacjach z firmą A.S. zachował należytą staranność przystępując do kwestionowanych operacji gospodarczych, a następnie w fazie ich realizacji. Wydarzenia, których kulminacją była dokumentacja przypadająca na wrzesień 2009 r. nie mogła więc bezpośrednio wpłynąć na to, co miało miejsce blisko rok wcześniej. W konsekwencji w okolicznościach, które przywołał organ niewłaściwe było uznanie, że skarżący miał świadomość zakupu stali od osoby nie będącej jej rzeczywistym sprzedawcą. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ, dokonując ustaleń w zakresie dobrej wiary skarżącego, weźmie pod uwagę poczynione wyżej uwagi. Organ powinien przy tym wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, zarówno te na niekorzyść skarżącego, jak i na jego korzyść, we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Dopiero potem w oparciu o nie wyprowadzić finalny wniosek w kwestii zachowania lub nie właściwej w danych warunkach staranności kupieckiej. Sąd mając na uwadze stwierdzone uchybienia natury procesowej (naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) uznał, że odnoszenie się do zarzutów prawa materialnego byłoby przedwczesne. Powyższe okoliczności zdaniem Sądu świadczą o naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 145 § 1 lit. c. i art. 135 ustawy p.p.s.a. orzeczono jak punkcie I wyroku. O zwrocie kosztów postępowania w pkt II wyroku orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.