III SA/Po 182/15

Dnia 17 kwietnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek (spr.) WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Wnioskiem z dnia 27 maja 2014 r. Spółka A z siedzibą w G., zwanej dalej skarżącą, reprezentowana przez pełnomocnika, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych Audi Q5 quattro o numerach VIN: [...], [...], [...], które następnie były przedmiotem eksportu. Do wniosku załączono m. innymi upoważnienie udzielone F. U. wraz z potwierdzeniem dokonania opłaty skarbowej, oryginały faktur sprzedaży oraz zakupu przedmiotowych samochodów, międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR z dnia [...] roku oraz potwierdzenie wywozu samochodów ujętych w rozpatrywanym wniosku ([...]) w nr [...] ([...]). Skarżący pismem z dnia 15 lipca 2014 r. przesłał potwierdzenie odbioru wszystkich samochodów objętych wnioskiem, z którego wynika, ze zostały one dostarczone kontrahentowi ze Szwajcarii w dniu 23 czerwca 2013 r., a dostawa odbywała się na warunkach określonych przez Incoterms jako DDU. Decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w P., działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.), art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 752), odmówił stronie skarżącej zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł od przedmiotowych samochodów osobowych. W uzasadnieniu organ wskazał, że materiał zebrany w sprawie pozwolił przyjąć, że zostały spełnione (i udokumentowane) przesłanki wskazane w art. 107 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz 4 do 6 ustawy o podatku akcyzowym. Na podstawie przedstawionych dokumentów organ ustalił, iż zrealizowano dostawy wewnątrzwspólnotowe oraz eksportu i dokonana została zapłata akcyzy z tytułu ich wcześniejszego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wniosek o zwrot akcyzy został złożony do rozpatrzenia przez właściwy organ przed upływem roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Strona nabyła również prawo dysponowania pojazdami jak właściciel, a także dokonała eksportu samochodów na co wskazuje zarówno dokument w postaci komunikatu [...] jak również dokument potwierdzający odbiór pojazdów ze wskazaniem w jego treści warunków dostawy. Ponadto organ uwzględnił, że w Centralnej Ewidencji Pojazdów i kierowców pierwsza rejestracja przedmiotowych pojazdów nastąpiła na terenie kraju z urzędu na wniosek strony przez dniem dokonania eksportu (samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju w dniu 24.05.2013 roku, zaś eksport miał miejsce w dniu 27.05.2013 r.), przez co na dzień dokonania eksportu przedmiotowe samochody nabyły status pojazdów zarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym. W rezultacie wnioskodawca po dokonaniu eksportu powinien był wystąpić z wnioskiem o umorzenie postępowania w sprawie rejestracji pojazdów, a zaniechanie tej czynności doprowadziło do wydania decyzji w sprawie rejestracji przedmiotowej samochodów. W ocenie organu nie zostały spełnione łącznie warunki wynikające z art. 107 u.p.a., tj. wymóg dostawy wewnątrzwspólnotowej na dzień ich wykonywania nie były zarejestrowane w kraju, co spowodowało że żądanie zwrotu akcyzy stało się bezzasadne. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz naruszenie art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 Nr 137, poz.926, ze zm.), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że istotna jest rejestracja stała, a nie czasowa. Organ ograniczył się do ustalenia rejestracji pojazdów o ogólne informacje z CEPiK. Skarżąca składając wniosek dołączyła komplet dokumentów jednoznacznie świadczących o dokonaniu eksportu spornego pojazdu, w tym m.in. list CMR, faktury czy potwierdzenie odbioru. Organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, bowiem nie sprawdził, czy o rejestrację pojazdów ubiegał się właściwy podmiot. Czasowa rejestracja została dokonana niezgodnie z art. 73 ustawy Prawo o ruchu drogowym (zwanej dalej: p.r.d.), bowiem skarżąca w momencie rejestracji pojazdów nie była już ich właścicielem – sprzedała je przedsiębiorcy ze Szwajcarii. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, zwanej dalej: Op.), art. 107 ust 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626, ze zm, zwanej dalej: u.p.a.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] odmawiającą spółce A z siedzibą w G. zwrotu podatku akcyzowego od 3 samochodów osobowych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił między innymi, że zwrot akcyzy przysługuje tylko od samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co oznacza, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nie będzie przysługiwał zwrot akcyzy. Organ podkreślił, że warunek dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju będzie spełniony także wtedy, gdy samochód podlegał czasowej rejestracji dokonanej w celu jego późniejszego wywozu poza terytorium Polski. Organ odwoławczy przedstawił zestawienie dat zakupu, sprzedaży, czasowej rejestracji, dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz rejestracji stałej przedmiotowych pojazdów i ustalił, iż skarżący w dniu 30 kwietnia 2013 roku nabył 3 sporne samochody osobowe, które zostały czasowo zarejestrowane zgodnie z wnioskiem z dnia 24 maja 2013 roku, a następnie sprzedane zagranicznym kontrahentom i wyeksportowane z Polski w dniu ich wywozu z kraju tj. dnia 27 maja 2014 roku. Natomiast Prezydent Miasta G. wydał w stosunku do nich decyzje o rejestracji stałej w dniu 4 czerwca 2013 roku. Organ stanął na stanowisku, że wymóg dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju jest naruszony, gdy samochód przed dokonaniem wywozu został czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust 2 pkt 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, a więc w procedurze dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych, natomiast nie stanowi naruszenia ww. warunku rejestracja czasowa dokonana w trybie art. 74 ust 2 pkt 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym, tj. na wniosek właściciela pojazdu w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granice. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie oparł się jedynie na danych z CEPIK, a poza tym dane w nim zawarte umożliwiły wyróżnienie daty rejestracji czasowej i stałej pojazdów. Ponadto organ I instancji wezwał skarżącą do uzupełnienia dokumentacji, co skarżąca dokonała. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że sporne samochody po uprzedniej sprzedaży przez spółkę zostały wydane kupującemu, który za pośrednictwem przewoźnika wywiózł je do Szwajcarii w swoim imieniu i na własny koszt. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów, zarzucając naruszenie: – art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz że spółka nie dysponowała prawem rozporządzania tym pojazdem jak właściciel oraz nie udowodniła dokonania eksportu w jej imieniu. – art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 Nr 137 poz. 926, ze zm.), poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazał, że bez znaczenia pozostaje fakt, że w dacie rozpoczęcia eksportu (tj. w dniu 27 maja 2013 r.) przedmiotowych pojazdów były one własnością kontrahentów zagranicznych bowiem rozporządzanie samochodem osobowym jak właściciel oznacza każdą czynność której skutkiem jest możliwość faktycznego dysponowania samochodem, a zatem obejmuje swoim zakresem ni tylko prawo własności ale przede wszystkim rozporządzanie, a więc faktyczne posiadanie. Według skarżącej bez znaczenia pozostaje również fakt, że eksport pojazdów zakończył się w dniu 29 maja 2013 roku, bowiem skarżąca dalej w tej dacie rozporządzała spornymi pojazdami jak właściciel, bowiem dalej była gestorem eksportu i cały czas była w posiadaniu pojazdów, które dostarczała do nabywcy na swój koszt – ryzyko na warunkach DDU. Skarżąca organizowała transport do nabywcy, który był dokonywany na jej zlecenie, ponosiła koszt i ryzyko ich dostarczenia i odpowiadała za nie do czasu dostarczenia do nabywcy, zatem faktyczna więź ustała dopiero w chwili przekazania pojazdów do nabywcy w dniach 29.05.203 roku, tj. dokonania przez skarżącą eksportu. Ponadto skarżąca wskazała, że rejestracja została dokonana niezgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, bowiem dowody rejestracyjne przedmiotowych pojazdów zostały odebrane przez podmiot, który nie był ich właścicielem. Mianowicie w dniu 27 maja 2013 roku zostały wydane decyzje o czasowej rejestracji pojazdów na wniosek strony, która w dniach 27 maja 2013 roku sprzedała przedmiotowe pojazdy. Decyzje o stałej rejestracji pojazdów zostały odebrana przez spółkę, mimo że nie była ona właścicielem przedmiotowych pojazdów. Rejestracja przedmiotowych samochodów była rejestracją o charakterze czasowym i nie stanowi rejestracji stałej, której dotyczy art. 107 ust. 1 u.p.a. Ponadto wywóz samochodu przed jego rejestracją stałą z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski i w świetle art. 107 § 1 u.p.a. późniejsza rejestracja samochodu osobowego, dokonana po dostawie wewnątrzwspólnotowej, nie uniemożliwia zwrotu akcyzy. Skarżąca uznała, że należycie udokumentowała dokonanie eksportu spornego pojazdu składając przedmiotowy wniosek o zwrot akcyzy do którego dołączyła komplet dokumentów jednoczcznie świadczących o dokonaniu eksportu tj. list przewozowy CMR, komunikat [...], faktury zakupu i sprzedaży pojazdów, faktury transportowe, potwierdzenia przelewów za dostarczone samochody. Organ natomiast nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, opierając się jedynie na danych w CEPiK oraz informacjach z faktur sprzedaży przedmiotowych samochodów. Nawet w przypadku eksportu i dostawy w dniach, w których pojazdy nie były własnością skarżącej – to ona zleciła transport. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy spełnienia przez Skarżącą przesłanek zwrotu podatku akcyzowego, o których mowa w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626, ze zm.), zwanej dalej: u.p.a. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu. Odnosząc się natomiast do wniosku, to powinien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu trzech samochodów osobowych marki Audi Q 5. W sprawie jest bezsporne, że skarżąca wypełniła warunki odnoszące się do wniosku. Natomiast sporne okazało się wypełnienie warunków co do samochodu. W przedmiotowej sprawie Skarżąca uznała, że organ podatkowy błędnie przyjął, że strona nie udokumentowała, aby eksport spornych samochodów dokonany został w jej imieniu i na jej koszt. W tym względzie organ odwoławczy zasadnie przyjął, że przedstawione przez stronę dokumenty odzwierciedlające wykonanie transportu samochodów osobowych ujętych we wniosku o zwrot akcyzy na terytorium państwa trzeciego, tj. list przewozowy CMR z dnia 27.05.2013 r. oraz "Potwierdzenie odbioru" z dnia 23.06.2014 r., nie potwierdziły, że strona w momencie eksportu dysponowała przedmiotowymi samochodami osobowymi jak właściciel. Sporne samochody zostały bowiem uprzednio sprzedane kontrahentowi zagranicznemu i ich eksport nie został dokonany w imieniu i na koszt strony skarżącej. Wbrew twierdzeniom strony, nie przedstawiła ona żadnego dokumentu, z którego w sposób jednoznaczny wynikałaby kwestia uregulowania płatności za dostarczenie przedmiotowych samochodów kontrahentowi zagranicznemu. W szczególności strona nie przedstawiła faktury określającej zleceniodawcę i wykonawcę usługi oraz koszty z tego tytułu poniesione, bądź innego rodzaju dokumenty handlowe, z których wynikałoby ustalenie dotyczące kosztów i ryzyka transportu. Nieuzasadnione pozostały zatem twierdzenia strony, że poniosła ona koszt i ryzyko związane z dostarczeniem spornych pojazdów odbiorcy zagranicznemu. Samo "potwierdzenie odbioru" z dnia 23.06.2014 r., wystawione przez firmę B w Szwajcarii, wskazujące, że pojazdy te przetransportowano na warunkach dostawy DDU, co według nomenklatury INCOTERMS oznacza, że kupujący podjął towar na własny koszt i ryzyko. Taki dokument prywatny (w przeciwieństwie do dokumentu urzędowego) pozostaje jednak niewystarczający do oceny rzeczywistych warunków dostawy towaru do odbiorcy, gdyż korzysta jedynie z domniemania, iż osoba, która go podpisała, złożyła w nim oświadczenie o danej treści w ramach swobodnej ocenie organu podatkowego w świetle całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie. Natomiast list przewozowy (CMR) nie jest wyłącznym dowodem zawarcia umowy przewozu nie może stanowić dowodu rozstrzygającego w kwestii rzeczywistego zleceniodawcy transportu i płatnika kosztów z tym związanych, które nie są w nim odnotowywane (por. wyrok SN z dnia 3 września 2003 r., sygn. akt II CKN 415/01). Organ nie mógł zatem przyjąć, jak oczekiwała spółka, że sprzedawca jest odpowiedzialny za cały transport aż do miejsca określonego przez nabywcę, tj. ponosi koszty i ryzyko związane z dostawą towaru, z wyłączeniem ceł, podatków i innych oficjalnych opłat w kraju kupującego. Skoro spółka nie poniosła ciężaru ekonomicznego realizacji transportu, pomimo przypisanej jej roli zleceniodawcy w świetle przedstawionych przez stronę dokumentów, to z chwilą wydania towaru przewoźnikowi, który działał z upoważnienia kontrahenta zagranicznego, spółka A nie była zatem właścicielem, ani też nie dysponowała prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel, w momencie składania wniosku o zwrot akcyzy Zgodnie z treścią art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), dalej jako p.r.d., ustawodawca przewidział dwa rodzaje rejestracji czasowej: pkt 1 z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; oraz pkt 2 na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Dokumentem zaś stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe (art. 71 ust. 1 cyt. ustawy). W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zaprezentowana w przedmiotowej skardze wykładnia pojęcia "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", jest nieprawidłową. W tym względzie nietrafne pozostaje odniesienie stanowiska strony skarżącej w kwestii rejestracji czasowej do wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 737/12. W tym względzie należy podkreślić, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd zawierający wykładnię art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym o znacznie szerszym zakresie, zgodnie z którą niezarejestrowanie samochodu osobowego, wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, oznacza, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było objęcie wszystkich przewidzianych ustawą Prawo o ruchu drogowym sposobów rejestracji samochodów osobowych, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, wszystkie przypadki wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07; wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13; wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). W konsekwencji organ odwoławczy zasadnie przyjął, że wymóg dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju jest naruszony, gdy samochód przed dokonaniem wywozu został czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), a więc w procedurze dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych, natomiast nie stanowi naruszenia ww. warunku rejestracja czasowa dokonana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy, tj. na wniosek właściciela pojazdu w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę. W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu stałej rejestracji pojazdu. Wynika to bezpośrednio z decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia [...]. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ww. ustawy). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu najpierw czasową rejestrację, a następnie rejestrację pojazdu. W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 493/11 – orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie przyjmuje się, że fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu, nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu osobiście bądź przez inną osobę. Inaczej mówiąc, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu nie musiał posiadać władztwa nad rzeczą. Dokonując w tym kontekście dalszej wykładni art. 107 § 1 u.p.a., koniecznej dla rozstrzygnięcia sprawy, dopuszczalna jest także sytuacja, w której nabywca towaru dokona jego eksportu czy też dostawy wewnątrzwspólnotowej w imieniu zbywcy. Wprawdzie konstrukcja ta budzić może pewne zastrzeżenia z cywilistycznego punktu widzenia, jednak na gruncie u.p.a. sytuacja taka nie została wykluczona. Jednakże bez wątpienia, jeżeli taka sytuacja miała miejsce powinna być w określony sposób udokumentowana. Skarżąca spółka nabyła w pewnym momencie prawo rozporządzania samochodami jak właściciel, co nastąpiło w drodze kupna samochodów osobowych. Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej w P., że załączone dokumenty nie potwierdzają, iż to skarżąca dokonała eksportu, czy eksport był realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu skarżącej (która powinna nabyć prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Skarżąca nie przedstawiła w toku prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie w jej imieniu eksportu (np. upoważnienie agencji działającej w imieniu spółki). Dlatego też mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy nie sposób uznać, że eksport samochodów został dokonany przez przewoźnika w imieniu skarżącej. Dokonując analizy dokumentów znajdujących się w aktach organ odwoławczy zasadnie uznał, że przewoźnik dokonując przemieszczenia samochodów działał na zlecenie i w imieniu nabywcy. Rola podatnika polegała jedynie na dostarczeniu pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodu osobowego. Zatem dokonaną transakcję należy potraktować jako sprzedaż w kraju; dokonana zaś na terenie kraju sprzedaż samochodu osobowego kontrahentowi zagranicznemu nie jest eksportem zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 u.p.a. (eksport – wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej). Podzielić należy prezentowane w tym zakresie stanowisko NSA, że prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego (w tym wypadku eksportu), od którego akcyza została zapłacona w kraju (por. wyrok NSA z 8 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 344/11, wyrok NSA z 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 40/12). Skoro, jak wskazano już wyżej, eksportem, zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.a., jest fizycznym przemieszczeniem wyrobu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, a zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w kraju należny jest jedynie po dowodowym wykazaniu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium Unii Europejskiej, to w sytuacji, gdy skarżąca nie dokonała eksportu (czy też w jej imieniu ten eksport nie został dokonany), nie przysługuje jej zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. W konsekwencji bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. W ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów, w tym wydanych decyzji, miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła warunku przedmiotowego do zwrotu akcyzy na podstawie zgromadzonych uwierzytelnionych kserokopii dokumentów związanych z rejestracją spornych pojazdów na ternie kraju. Wprawdzie z dokumentów CEPiK dla zarejestrowanych przedmiotowych samochodów wynika, że wydano zwyczajne samochodowe tablice rejestracyjne, przewidziane dla rejestracji czasowej z urzędu na wniosek o rejestrację pojazdu, to należy podkreślić, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów również wynika, iż pierwszej czasowej rejestracji pojazdów dokonano w dniu 25 maja 2013 roku. Jednocześnie wbrew twierdzeniom strony skarżącej należy podkreślić, że w treści wygenerowanych dokumentów CEPiK, znajdują się informacje wskazujące na datę czasowej rejestracji pojazdu oraz datę tzw. rejestracji stałej. Uzasadniona była natomiast okoliczność błędnego określenia daty eksportu samochodów, powołana w zaskarżonej decyzji na dzień 21 marca 2013 r., zamiast 27 maja 2013 r. Wskazana omyłka pisarska została jednak sprostowana w postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...], nr [...] i nie miała wpływu na ustalenia faktyczne organu odwoławczego, szczególnie że w innym miejscu tej samej decyzji organ prawidłowo wskazał dzień 27 maja 2013 r. Organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów, w tym wydanych decyzji, miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła warunku przedmiotowego do zwrotu akcyzy, gdyż z dokumentów tych jasno wynika, iż skarżąca dokonała pierwszej, czasowej rejestracji przedmiotowych pojazdów przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. W związku z powyższym Sąd stoi na stanowisku, iż Dyrektor Izby Celnej dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).