III SA/Gl 26/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Wyrokiem z dnia 21.10.2014r. sygn. akt I FSK 1508/13 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 marca 2013 r. sygn. akt III SA/GI 1828/12 którym uchylono interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Stan sprawy jest następujący: W dniu [...] r. "A" S.A. w C. - dalej spółka, strona wystąpiła z wnioskiem do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia obrotu z tytułu udzielania poręczeń przy wyliczaniu proporcji. Z wniosku tego wynikało, że spółka jest podmiotem działającym w branży wydobywczej. Jedynym akcjonariuszem spółki jest holenderska spółka "B" N.V. (spółka matka). Przedmiotem działalności gospodarczej wnioskodawcy, zgodnie z umową spółki i wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, jest m.in. wydobywanie węgla kamiennego, wydobywanie węgla brunatnego, górnictwo gazu ziemnego, górnictwo rud żelaza, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Działalność wydobywcza stanowi podstawowy przedmiot działalności spółki. W dalszej części wniosku wskazała, że w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej obecnie uzyskuje przychody z usług wynajmu nieruchomości, a w niewielkim zakresie dokonuje sprzedaży metanu z pokładów węgla kamiennego, a także sprzedaży materiałów odzyskanych z rozbiórki urządzenia (środka trwałego w budowie) oraz odsprzedaży energii elektrycznej a także z tytułu odsetek z lokat w systemie cash poollng'u w grupie kapitałowej. Podała również, że w 2010 r. podpisała umowę ze spółką matką dotyczącą odpłatnego poręczenia przez wnioskodawcę obligacji wyemitowanych przez spółkę matkę. Na podstawie podpisanej umowy, spółka matka zobowiązała się do zapłacenia na rzecz wnioskodawcy opłaty gwarancyjnej, która zgodnie z umową ma być wniesiona w udzieliła poręczenia kredytu zaciągniętego przez spółkę matkę. Okres poręczenia obejmuje 3 lata i zakończy się przed rozpoczęciem wydobycia węgla kamiennego. W związku z poręczeniem kredytu przez wnioskodawcę, spółka matka zobowiązała się do zapłaty na rzecz wnioskodawcy opłaty gwarancyjnej płatnej w trzech rocznych ratach. W dalszej części wniosku wskazała, że w dotychczas, tj. w latach 2010-2012, wystawiła cztery faktury z tytułu udzielonych poręczeń dla spółki matki w łącznej kwocie ok. [...] tys. EURO. Jedna faktura (ok. [...] tys. EURO) dotyczy poręczenia kredytu, a trzy (każda po [...] tys. EURO) poręczenia emisji obligacji. Podała, że czynności polegające na odpłatnym udzieleniu poręczeń kredytu oraz obligacji na rzecz spółki matki generują ok. 90% jej przychodów z działalności objętej zakresem opodatkowania VAT. Pozostałe zaś 10% stanowią przychody z usług najmu i pozostałych czynności opodatkowanych. Zaakcentowała także, że obecnie nie oferuje i nie zamierza oferować w przyszłości usług odpłatnego poręczania kredytów lub obligacji usługobiorcom spoza grupy kapitałowej zaś dokonane poręczenia mają charakter poboczny w stosunku do podstawowej działalności spółki i dotyczą wyłącznie transakcji finansowych spółki matki oraz spółek w grupie kapitałowej. Wyjaśniła także, że dotychczas nie rozpoczęła swojej podstawowej działalności, gdyż znajduje się w fazie realizacji wieloletnich inwestycji w zakresie eksploatacji pokładów węgla, zwłaszcza w C., "C". Dodała także, że po zakończeniu ww. inwestycji, będzie prowadzić kopalnię, w której zatrudnienie może znaleźć ponad [...] tys. osób a pierwsze przychody szacuje, że osiągnie w ciągu kilku najbliższych lat, po zakończeniu procesu inwestycyjnego. Oprócz kosztów inwestycji w zakresie działalności wydobywczej oraz wydatków związanych z usługami najmu spółka ponosi również koszty ogólne, takie jak koszty zarządu, biurowe, administracyjne, itp. Tego rodzaju wydatki dotyczą całokształtu prowadzonej przez spółkę działalności i nie ma możliwości ich bezpośredniego przyporządkowania do konkretnego rodzaju sprzedaży wnioskodawcy, obecnej lub przyszłej. Bezpośrednia alokacja nie jest możliwa w odniesieniu do kosztów ogólnych, które w części dotyczą usług odpłatnego udzielenia poręczeń na rzecz spółki matki. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującym pytaniem: Czy świadczone przez spółkę usługi odpłatnego poręczenia kredytu oraz wyemitowanych obligacji stanowią czynności dokonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT? Zdaniem wnioskodawcy, usługi odpłatnego poręczenia kredytu i emisji obligacji, jako czynności niezwiązane z podstawową działalnością spółki oraz mające charakter poboczny w stosunku do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, należy uznać za czynności dokonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym, czynności te nie powinny być w jej ocenie uwzględniane w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Spółka zwróciła także uwagę, że ustawa o VAT nie definiuje terminu "czynności dokonywane sporadycznie". Z uwagi natomiast na fakt, że art. 90 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację przepisów VI Dyrektywy Rady UE (77/388/EEC), zastąpionej od 1 stycznia 2007 r. przez Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347.1 ze zm. - dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), w celu dokonania wykładni tego terminu, w ocenie wnioskodawcy, należy posłużyć się uregulowaniami Dyrektywy 2006/112/WE oraz unijnym dorobkiem orzeczniczym w tym zakresie. Jednocześnie podkreśliła, że sformułowanie zawarte w art. 174 ust. 2 pkt b tej Dyrektywy stanowi autonomiczne pojęcie prawa unijnego, nie zawierające definicji pomocniczych (sporadycznych) transakcji finansowych, zatem kluczowa jest analiza orzecznictwa Trybunału w tym zakresie. Powołując się na wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa da Desenvoivimento Mineiro SGPS SA oraz z 11 lipca 2006 r. w sprawie C-306/94 Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SAR zaakcentowała, że wykonywane przez spółkę czynności w zakresie udzielania odpłatnie poręczeń kredytu i emisji obligacji uznać należy za transakcje dokonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, bowiem: - nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia zasadniczej działalności spółki (przyszłej działalności wydobywczej), lecz są to jedynie czynności poboczne; - nie są związane z podstawową działalnością spółki i nie zostały wymienione jako przedmiot działalności spółki w umowie spółki i KRS; - spółka wykorzystuje niewielką ilość aktywów (kosztów ogólnych) oraz zasobów ludzkich w celu świadczenia przedmiotowych usług. W dniu [...] r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną nr [...] którą uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ dokonując analizy przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska stwierdził, że mimo, iż trafnie on zwrócił uwagę na wymóg uwzględnienia w procesie wykładni również wspólnotowego (prounijnego) kontekstu przepisu art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE, to jednak błędnie go zinterpretował. W tym zakresie organ podkreślił, że ustawodawca polski zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia "sporadycznie" zatem konieczne pozostaje odwołanie się do orzecznictwa TSUE. Odnosząc się do przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego Minister Finansów uznał, że udzielanie poręczeń za wynagrodzeniem jest nieodłącznym elementem przyjętej przez wnioskodawcę strategii prowadzenia działalności gospodarczej i bez znaczenia pozostaje tutaj, że udzielanie poręczeń nie stanowi działalności podstawowej jaką jest działalność wydobywcza węgla, która na etapie przedstawionego stanu faktycznego, w oparciu o który wydana zostanie interpretacja indywidualna, pozostaje ciągle w fazie inwestycji. Podkreślił bowiem, że dla oceny tego czy czynności mają charakter sporadycznych (uboczny, pomocniczy) musi istnieć punkt odniesienia - działalność podstawowa, główna. Skoro wnioskodawca generuje przychody w wysokości 90% z udzielania poręczeń obok przychodów z usług najmu i pozostałych czynności opodatkowanych (np. sprzedaż metanu z pokładów węgla), a aktualnie działalności wydobywczej (podstawowej) nie prowadzi, to trudno uznać zdaniem organu, że udzielanie poręczeń jest dla niego działalnością sporadyczną, czy pomocniczą. W ocenie organu, skoro wnioskodawca zdecydował się na udzielanie poręczeń oznacza to, iż w jego ocenie, czynności te posiadają uzasadnienie ekonomiczne. W tym sensie nie jest to działalność konieczna, ale wybrana przez spółkę jako optymalna. Można bowiem zdaniem organu przyjąć, że wnioskodawca osiąga dwojakiego rodzaju korzyść: z jednej strony z tytułu udzielania poręczeń osiąga zyski, z drugiej zaś strony umożliwia w ten sposób dostęp do środków finansowych spółce matce, jak również nie wyklucza poręczeń na rzecz spółek z grupy kapitałowej w przyszłości, i w ten sposób wpływa na lepsze funkcjonowanie całej grupy kapitałowej. Nie stanowi więc jakiegokolwiek argumentu przemawiającego za sporadycznością (incydentalnością) udzielanych pożyczek podnoszona przez spółkę okoliczność, iż pożyczki udzielane są jedynie ograniczonemu kręgowi podmiotów - spółkom zależnym. Spółka po wezwaniu Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze zarzuciła naruszenie: - art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 3 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT") poprzez uznanie, że czynności udzielania poręczeń dokonywane przez Spółkę należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; - art. 14b § 1 i art. 14c § 1 w zw. z art14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej: "O.p."), poprzez zmianę elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w części dotyczącej charakteru i istotności poręczeń udzielanych przez Spółkę; - art. 14b § 1 w zw. z art14e § 1 O.p. - poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji argumentacji Spółki wynikającej z orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej mających zastosowanie w sprawie; - 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez dokonywanie przez Ministra własnych założeń i przypuszczeń w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W dniu 1 marca 2013r. WSA w Gliwicach wydał wyrok sygn. akt III SA/GL 1828/12 którym uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji wymagał uzupełnienia w trybie art. 14g w zw. z art. 165 § 1 O.p. z uwagi na brak wystarczającego przedstawienia danych niezbędnych do jego weryfikacji. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że przedmiotowy wniosek zawiera szereg szczegółowych danych dotyczących funkcjonowania spółki, takich jak procentowy udział w przychodach uzyskany z czynności odpłatnego udzielania poręczeń kredytu oraz obligacji na rzecz spółki matki, ilość wystawionych w związku z tym faktur, zaangażowane zasoby ludzkie, czy też spodziewane, po rozpoczęciu działalności wydobywczej, zatrudnienie oraz przychody z tego tytułu. Jednakże brak w nim danych symetrycznych do powyższych wskazanych przez wnioskodawcę, takich jak ogólny poziom aktualnego zatrudnienia, ilość wystawianych faktur w okresach wskazywanych we wniosku, ilość zatrudnionych osób, wielkość zaangażowanego kapitału w poszczególne sfery działalności, głównej oraz pobocznej. W ocenie Sądu dopiero uzyskanie powyższych danych przez organ pozwoliłoby na dokonanie prawidłowej wykładni powoływanych przepisów prawa krajowego i europejskiego, przy uwzględnieniu przesłanek tej oceny zawartych w powoływanych zarówno przez skarżącą, jak i organ interpretujący orzeczeniach TSUE i sądów administracyjnych. W ocenie WSA w Gliwicach Minister Finansów wydając interpretację prawa podatkowego prawidłowo odwołał się przy definiowaniu pojęcia "transakcje sporadyczne" do orzecznictwa TSUE, bowiem ocena czy wskazane we wniosku transakcje finansowe mają charakter sporadyczny oparta jest na nieostrych kryteriach, wymagających każdorazowo w oparciu o szczegółowo wskazane okoliczności sprawy, ustalenia jaki mają one charakter zaś przesłankami, które należy poddać ocenie są wartość, ilość, częstotliwość operacji finansowych, wartość zaangażowanych aktywów w stosunku do całości prowadzonej działalności. Tymczasem przedmiotowy wniosek nie zawiera w ocenie Sądu pierwszej instancji na tyle szczegółowych danych, które umożliwiłyby dokonanie w oparciu o nie oceny zgodnej ze wskazanymi kryteriami a zatem wymaga on uzupełnienia w trybie 14g w zw. z art. 165 § 1 O.p. Dopiero po skutecznym wezwaniu do jego uzupełnienia organ odniesie się merytoryczne do wskazanych danych, będących symetrycznym uzupełnieniem tych powołanych we wniosku i wyda interpretację rozważając czy i w jakim zakresie uzyskane dane pozwalają na stwierdzenie sporadycznego charakteru transakcji. W skardze kasacyjnej do NSA Minister Finansów postawił WSA w Gliwicach zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez przyjęcie, że wniosek o wydanie interpretacji nie zawiera szczegółowych danych pozwalających na stwierdzenie sporadycznego charakteru transakcji, co zdaniem Sądu wymaga uzupełnienia a także stwierdzenie, że organ nie odniósł się do argumentów wnioskodawcy zawartych w powołanym przez niego orzecznictwie do czego był zobowiązany . W konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę spółka wniosła o jej odrzucenie z powodu nieprawidłowego sformułowania podstawy kasacyjnej ewentualnie o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. NSA w dniu 21 października 2014r wydal wyrok o sygn. akt I FSK 1508/13 którym uwzględnił skargę kasacyjną. NSA przypomniał, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest zobowiązany między innymi do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że przez wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny rozumie się taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sprawy, (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 125). Jednocześnie w orzecznictwie zawęża się wymogi dotyczące wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji formułując tezę, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., to stan faktyczny w relacji do którego może zostać w ogóle wydana zgodna z prawem indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, nie zaś interpretacja określonej treści( por. wyrok NSA z dnia 21.08.2013r., II FSK II FSK 2619/11, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; publ. w CBOSA). W rezultacie podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 7, Lexis Nexis, Warszawa 2011, s. 113-114). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała NSA z 24 stycznia 2011 roku, II FPS 6/10, publ. w CBOSA). W razie, gdy stan faktyczny przestawiony we wniosku wymaga doprecyzowania, przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. zobowiązuje organ podatkowy do podjęcia czynności wyjaśniających. Dotyczy to tak sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do tego, czy wnioskodawca wystąpił we własnej sprawie, czy gdy nie dość precyzyjnie wskazał przepisy, o których interpretację wnosi, jak i również przypadku, gdy stan faktyczny, w kontekście interpretowanych przepisów, nie pozwala jeszcze na zajęcie przez organ jednoznacznego merytorycznego stanowiska. W sytuacji zatem, gdy zdaniem organu interpretacyjnego przedstawiony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny nie wykazuje cech indywidualizujących go, w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwej oceny zaprezentowanego przez spółkę stanowiska, organ powinien zastosować unormowania zawarte w art. 169 § 1-2 w związku z art. 14g 0.p.(por.wyrok NSA z dnia 29.04.2014r., I FSK 749/13; publ. w CBOSA). Oceniając opisany we wniosku stan faktyczny NSA uznał że te elementy, które Sąd pierwszej instancji uznał za konieczne do uzupełnienia, wynikają wprost z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. W konsekwencji stwierdził, że WSA uchylił się od oceny poprawności indywidualnej interpretacji, stwierdzając bezpodstawnie, że wniosek wymaga uzupełnienia w trybie 14h w zw. z art. 165 § 1 O.p., czym naruszył te przepisy Także NSA uznał, iż na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia przepisów 14c § 1 i 2 O.p.. Zgodził się z Ministrem Finansów, że wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny orzeczeń sądów administracyjnych oraz TSUE, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji. Istotą interpretacji nie jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej (podatkowej), ale poinformowanie podatnika, w sposób dla niego niewiążący, o przyjętej przez organy podatkowe wykładni wskazanych przepisów prawa podatkowego. Odniesienie się do pełnej argumentacji podatnika, obejmującej także przywołane przez niego orzeczenia sądów wydane w innych sprawach, jest pożądane, niemniej ważniejsze jest to, by wykładnia prawa podatkowego przedstawiona przez organ interpretacyjny była prawidłowa, a więc merytorycznie poprawna. W każdym razie nieodniesienie się przez organ interpretacyjny do wszystkich argumentów wypowiedzianych we wcześniejszych Interpretacyjny do wszystkich argumentów wypowiedzianych we wcześniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych lub TSUE w ocenie NSA nie może być poczytane za samodzielną podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji - także dlatego, że naruszenie przepisów postępowania obligujące sąd administracyjny do uchylenia interpretacji musi być tego rodzaju, by mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, co trudno odnieść do cechy wszechstronności argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012r., II FSK 2980/12, CBOSA). Podsumowując NSA stwierdził, iż WSA w Gliwicach będzie zobowiązany ocenić zgodność z prawem wydanej interpretacji, przyjmując, że stan faktyczny wynikający z wniosku o interpretacji był wystarczający do jej wydania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do art. 190 zd. 1 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Przede wszystkim na wstępie wskazać należy, iż NSA w wydanym wyroku w sposób jednoznaczny podał, iż stan faktyczny wynikający z wniosku o interpretacji był wystarczający do jej wydania co implikuje konieczność merytorycznej oceny stanowiska organu zajętego w wydanej interpretacji indywidualnej. Konsekwencją powyższego wyroku NSA jest zatem konieczność oceny prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego wyrażonego w spornej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...]r. Kwestią sporną w niniejszej sprawie była odpowiedź na pytanie czy świadczone przez spółkę usługi odpłatnego poręczenia kredytu oraz wyemitowanych obligacji stanowią czynności dokonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT? Zdaniem wnioskodawcy, usługi odpłatnego poręczenia kredytu i emisji obligacji, jako czynności niezwiązane z podstawową działalnością spółki oraz mające charakter poboczny w stosunku do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, należy uznać za czynności dokonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym, czynności te nie powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Natomiast Minister Finansów uznał, że udzielanie poręczeń za wynagrodzeniem gdzie Wnioskodawca w latach 2010-2012 wystawił cztery faktury z tego tytułu w łącznej kwocie [...] Euro przez wnioskodawcę jest elementem strategii prowadzenia działalności gospodarczej i za bez znaczenia uznał to, że udzielanie poręczeń nie stanowi działalności podstawowej jaką jest działalność wydobywcza węgla, będąca ciągle w fazie inwestycji. Za istotne uznał, iż dla oceny czy czynności mają charakter sporadycznych (uboczny, pomocniczy) musi istnieć punkt odniesienia - działalność podstawowa, główna. Skoro wnioskodawca generuje przychody w wysokości 90% z udzielania poręczeń obok przychodów z usług najmu i pozostałych czynności opodatkowanych (np. sprzedaż metanu z pokładów węgla), i aktualnie działalności (podstawowej) wydobywczej nie prowadzi, to trudno uznać że udzielanie poręczeń jest dla niego działalnością sporadyczną, czy pomocniczą Skoro wnioskodawca zdecydował się na udzielanie poręczeń oznacza to, iż czynności te posiadają uzasadnienie ekonomiczne i w tym sensie nie jest to działalność konieczna, ale wybrana przez spółkę jako optymalna. Udzielenie poręczeń kredytu i obligacji za wynagrodzeniem stanowi normalny, regularny element działalności pozwalający na osiąganie przychodów, zysków w okresie prowadzenia działalności gospodarczej a udzielanie poręczeń zastępuje uzyskiwanie obrotów z działalności wydobywczej . Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego przyjęte w sprawie, iż w zaistniałym stanie faktycznym świadczone przez spółkę usługi odpłatnego poręczenia kredytu oraz wyemitowanych obligacji nie stanowią czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i tym samym, czynności te powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2). W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Natomiast w myśl art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu , o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt- 37-41 , w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT obejmuje usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Komentowany przepis stanowi implementację art. 19 VI Dyrektywy (obecnie art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy 2006/112). Zgodnie z treścią tego art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy 2006/112, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się kwot wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi. Użyte w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT słowo "sporadycznie" nie może być interpretowane w sprzeczności z pojęciem "pomocnicze transakcje finansowe", użytym w art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy 2006/112, którego celem jest uniknięcie przypadków wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Pojęcie "czynności wykonywane sporadycznie" nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę ani w ustawie o VAT, ani w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy. Przepisy unijnych dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tj. VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE, która z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpiła VI Dyrektywę) także nie precyzują co należy rozumieć przez "sporadyczne (incydentalne) wykonywanie czynności". Odwołując się zatem do znaczenia słownikowego stwierdzić należy iż przysłówek "sporadycznie", użyty w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT oznacza zjawiający się, występujący rzadko, od czasu do czasu, nieregularnie (Słownik Języka Polskiego, pod red. M. Szymczaka; PWN Warszawa 1989; t. III, s. 297). Dodatkowo wskazać należy, że sporadyczność nie wyklucza powtarzalności zdarzeń. Pojęcie transakcji pomocniczych analizowane było przez Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że inwestycje finansowe nie miały, incydentalnego (pomocniczego) charakteru, przychody z tego tytułu były bowiem "bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy". Otrzymane zatem odsetki powinny zostać włączone do mianownika ułamka użytego do kalkulacji kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Natomiast w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał stwierdził, że w kontekście art. 19 VI Dyrektywy sformułowanie "pomocniczy" musi dotyczyć zatem transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane i których skala nie może być większa niż skala zasadniczej działalności. W konsekwencji ETS uznał, że jeżeli obroty z tytułu transakcji finansowych są wyższe niż z tytułu podstawowej działalności podatnika nie mogą one zostać uznane za transakcje pomocnicze. Istotna jest zatem relacja pomiędzy zasadniczą działalnością podatnika, a przedmiotowymi transakcjami lub usługami finansowymi. W wyroku z 22 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 912/10, NSA wskazał, że z powyżej cytowanych orzeczeń wynika, iż każdorazowo Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, Indywidualnego dla danej sprawy. W gruncie rzeczy ETS orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosił się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc.), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria - stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne (T. Michalik VAT 2009, wydanie 6., wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2009, teza nr 13 do art. 90 ustawy o VAT). Również z orzecznictwa sądów krajowych nie da się wywieść jednoznacznych wskazówek interpretacyjnych dotyczących wykładni art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Przykładowo można wskazać na wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 903/08 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 7/10 (www.nsa.gov.pl). Uwzględniając powyższe, zasadne jest przywołanie stanowiska zawartego w uzasadnieniach wyroków WSA w Warszawie z 25 maja 2010 r. sygn. III SA/WA 7/10 oraz z 19 marca 2013 r. sygn. III SA/Wa 2181/12 w których wskazano, że przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych" nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przypomnieć w tym miejscu zatem należy, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała fakt, iż w zaistniałym stanie faktycznym działalność podstawowa, główna wnioskodawcy to działalność wydobywcza, przy czym jest ona w fazie przygotowawczej, a obecnie w zakresie prowadzonej działalności Spółka uzyskuje przychody z najmu nieruchomości i w niewielkim zakresie ze sprzedaży metanu i materiałów z rozbiórki urządzeń i odsprzedaży energii. Wyjaśniła też, iż generuje przychody w wysokości 90% z udzielania poręczeń kredytu i emisji obligacji obok przychodów z usług najmu i pozostałych czynności opodatkowanych (np. sprzedaż metanu z pokładów węgla), i aktualnie działalności wydobywczej (podstawowej) nie prowadzi. Mając zatem na uwadze; nieostre granice pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych" konieczność brania pod uwagę wskazówek interpretacyjnych wynikających z w/w orzeczeń TSUE, jak i to, iż o kwalifikacji danych czynności jako sporadycznych nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej nie można podzielić poglądu strony co do wykonywania przez spółkę czynności w zakresie udzielania odpłatnie poręczeń kredytu i emisji obligacji za transakcje dokonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W szczególności nie świadczą o tym takie argumenty strony, iż te czynności nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia zasadniczej działalności spółki (przyszłej działalności wydobywczej), lecz są to jedynie czynności poboczne; nie są związane z podstawową działalnością spółki i nie zostały wymienione jako przedmiot działalności spółki w umowie spółki i KRS; spółka wykorzystuje niewielką ilość aktywów (kosztów ogólnych) oraz zasobów ludzkich w celu świadczenia przedmiotowych usług. W ocenie Sądu w sprawie Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego art. 90 ust. 3 i ust. 6 w zw. z art. 86 ustawy o VAT uznając, że usługi udzielanych poręczeń kredytu i obligacji przez Skarżącą są elementem zasadniczego, na moment składania wniosku o interpretacje prawa podatkowego rodzaju prowadzonej działalności Spółki. Działalność podstawowa, główna wnioskodawcy - działalność wydobywcza nie jest prowadzona i znajduje się dopiero w fazie przygotowawczej, a 90% generowanych przychodów z prowadzonej działalności to przychody z udzielania poręczeń. Mając na uwadze wskazówkę interpretacyjną z orzeczenia TSUE C-77/014 gdzie powiedziano, iż skala czynności "pomocniczych nie może być większa niż skala zasadniczej działalności, która jak już powiedziano jest dopiero w fazie inwestycji, a pozostałe przychody w wysokości 10 % uzyskiwane są z działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości, sprzedaży metanu i materiałów z rozbiórki urządzeń i odsprzedaży energii obrotów z tytułu poręczeń kredytu i obligacji nie można uznać za uzyskiwanych z transakcji, sporadycznych, pomocniczych. Te bowiem stanowią podstawowy rodzaj działalności spółki jaką ona prowadzi i z której w zdecydowanej większości uzyskuje obrót bo aż w wysokości 90 %. W tej sytuacji twierdzenie strony, iż usługi odpłatnego poręczenia kredytu i emisji obligacji niezwiązane są z podstawową działalnością spółki, mają charakter poboczny w stosunku do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, i są dokonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT nie może zasługiwać na akceptację . W ocenie Sądu całokształt przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji okoliczności tj. to, iż działalność podstawowa, wnioskodawcy - działalność wydobywcza nie jest prowadzona i znajduje się dopiero w fazie przygotowawczej, a 90% generowanych przychodów z prowadzonej działalności to przychody z udzielania poręczeń przemawia za uznaniem, że czynności te nie miały charakteru sporadycznego, a tym samym powinny być uwzględniane przy ustalaniu proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Transakcje gospodarcze mają charakter sporadyczny gdy nie są bezpośrednim, stałym i niezbędnym rozszerzeniem działalności danego podatnika. Tymczasem we wskazanym stanie faktycznym czynności poręczenia kredytu i emisji obligacji są immanentną częścią działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, podstawowym elementem jej aktywności w tym zakresie. Sytuacja w której osiągane przychody z poręczeń kredytu i emisji obligacji stanowią 90% obrotów w zakresie prowadzonej działalności przeczy ich kwalifikacji za pochodzące z czynności sporadycznych. Gdy podstawowy zakres działalności w części dotyczącej wydobycia pokładów węgla pozostaje w sferze zamierzeń to przychody z tej aktywności determinują główny charakter prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie zabezpieczania transakcji finansowych. Jako takich nie można uznać za mających charakter czynności sporadycznych. Nieuzasadnionym jest zarzut naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art14e § 1 O.p. przez organ interpretacyjny polegający na pominięciu w ocenie strony przy wydawaniu interpretacji argumentacji Spółki wynikającej z orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Organ wydając sporna interpretację nie pominął zarówno orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Uznał jedynie iż z uwagi na zaistniały stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację orzecznictwo to nie przystaje do analizowanej sprawy i nie może mieć w niej bezpośredniego zastosowania. Stany faktyczne istniejące w wyrokach TSUE c-306/94 i C-77/01 są bowiem odmienne od analizowanego w sprawie i ten pogląd skład orzekający podziela w całości. Sąd nie podziela także zasadności zarzutu, iż w wydanej interpretacji organ naruszył art. 14b § 1, art. 14c § 1 w zw. z art14b § 3 O.p., poprzez zmianę elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w części dotyczącej charakteru i istotności poręczeń udzielanych przez Spółkę. Organ interpretacyjny dokonał jedynie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy, do czego był uprawniony słusznie uznając, iż czynności udzielania poręczeń kredytu i emisji obligacji są elementem strategii prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, co finalnie przesądza o możliwości ich uznania za czynności sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił . ----------------------- Sygn. akt III SA/GI 26/15 Sygn. akt III SA/GI 26/15 14 15 Sygn. akt III SA/Gl 26/15