II FSK 3299/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 357/15 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 2 stycznia 2015 r., nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie uzdrowiskowej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz M. M. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 20 sierpnia 2015 r., I SA/Sz 357/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi M. M. (dalej: "strona", "skarżący"), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 2 stycznia 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza P. z dnia 4 listopada 2014 r. w przedmiocie nadpłaty w opłacie uzdrowiskowej. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący wniósł o zwrot pobranej opłaty uzdrowiskowej za pobyt w szpitalu uzdrowiskowym w P. Burmistrz P. odmówił stwierdzenia podatnikowi nadpłaty z tytułu pobytu w uzdrowisku "(...)" w dniach od 25 sierpnia 2014 r. do 15 września 2014 r., wskazując, że zwolnienie z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 95, z 2010 r., poz. 613 ze zm., dalej u.p.o.l.) nie dotyczy szpitali uzdrowiskowych. Nie zgadzając się z taki rozstrzygnięciem skarżący wniósł odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uznało odwołanie za bezskuteczne. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji słusznie przyjął, że pobyt w szpitalu uzdrowiskowym nie wyczerpuje przesłanki zwolnienia z opłaty uzdrowiskowej unormowanej w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Przekonanie, że szpital uzdrowiskowy, w którym podatnik odbywał rehabilitację, to też szpital w rozumieniu prawa podatkowego, jest bowiem błędne. Wbrew przekonaniu odwołującego się pojęcie "szpital" nie jest tożsame z pojęciem "szpital uzdrowiskowy". Obydwa te pojęcia mają inną treść, inne formy organizacyjne i prawne podstawy ustrojowe. "Szpital" bez przymiotnika unormowany jest w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej i zdefiniowany jest jako przedsiębiorstwo, w którym podmiot leczniczy udziela świadczeń szpitalnych w systemie zamkniętym. Natomiast szpital uzdrowiskowy, to tylko nazwa jednej z form zakładu lecznictwa uzdrowiskowego wymieniona w ustawie z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (art. 6 tej ustawy), którego zadania określa art. 8 tej ustawy. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że odwołujący się został skierowany na leczenie uzdrowiskowe, które odbył w (...), działającym jako szpital uzdrowiskowy. Nie jest to jednak szpital w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej i nie obejmuje go zwolnienie z art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Był zatem zobowiązany do wniesienia opłaty uzdrowiskowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że stan faktyczny nie budzi wątpliwości, a powinnością organu podatkowego było ustalenie, czy szpital uzdrowiskowy (...) jest szpitalem w rozumieniu art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., a w konsekwencji czy zasadnie obciążono skarżącego opłatą uzdrowiskową. Sąd przytoczył treść art. 17 ust. 1a oraz art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. i stwierdził, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, nie definiuje wprost pojęcia "szpitala". Sąd wskazał, że w ustawie z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 217) użyte w art. 2 ust. 1 określenia oznaczają: - szpital (pkt 9) - przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne; - świadczenie szpitalne (pkt 11) - wykonywane całą dobę kompleksowe świadczenia zdrowotne polegające na diagnozowaniu, leczeniu, pielęgnacji i rehabilitacji, które nie mogą być realizowane w ramach innych stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych lub ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych; świadczeniami szpitalnymi są także świadczenia udzielane z zamiarem zakończenia ich udzielania w okresie nieprzekraczającym 24 godzin; Z kolei ustawa z 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 651) posługuje się pojęciem zakładu lecznictwa uzdrowiskowego, którym, zgodnie z art. 6, są: 1) szpitale uzdrowiskowe; 2) sanatoria uzdrowiskowe; 3) szpitale uzdrowiskowe dla dzieci i sanatoria uzdrowiskowe dla dzieci; 4) przychodnie uzdrowiskowe; 5) zakłady przyrodolecznicze; 6) szpitale i sanatoria w urządzonych podziemnych wyrobiskach górniczych. Następnie Sąd przytoczył treść art. 2 pkt 10, ustawy o działalności leczniczej, a także art. 8 i 15 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym i stwierdził, że każdy zakład lecznictwa uzdrowiskowego wykonuje działalność leczniczą i świadczenia zdrowotne w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, świadczy je w ramach m. in. szpitala, którego zadania określone są przez ustawodawcę w ustawie o lecznictwie uzdrowiskowym z tą różnicą, że działającym na obszarze uzdrowiska i wykorzystującym jego warunki naturalne przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Sąd uznał, że na podstawie regulacji ustawy o działalności leczniczej i ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym nie sposób przyjąć, że szpitalem jest wyłącznie przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalnego w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Nie ma zatem podstaw do różnicowania na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych szpitali w pojęciu ogólnym od innych szpitali o charakterze specjalistycznym, w tym od szpitali uzdrowiskowych, skoro zakres regulacji w obu przypadkach jest samoistny. Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniósł organ żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, a także zasądzenia kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji z powodu dokonanej przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę wydania decyzji, a w szczególności: 1) art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że pojęcie "szpital" użyte w tym przepisie obejmuje także szpital uzdrowiskowy, co jest niedopuszczalną na gruncie prawa podatkowego wykładnią rozszerzającą przepisu podatkowego; 2) art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o działalności leczniczej, poprzez przyjęcie, że zdefiniowane w tym przepisie pojęcie "szpital" zawiera te same treści co definicja zakładu lecznictwa uzdrowiskowego, zdefiniowanego w ustawie o lecznictwie uzdrowiskowym, którego szpital uzdrowiskowy jest jedną z form; 3) art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o działalności leczniczej, poprzez nieuwzględnienie faktu, że definicja świadczeń szpitalnych zawarta w tym przepisie nie mieści się w definicji zakładu lecznictwa uzdrowiskowego, którego szpital uzdrowiskowy jest jedną z form. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 tej ustawy. W niniejszym stanie faktycznym żadna z przesłanek nieważności postępowania nie zachodzi. Z tego względu sprawa mogła być rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach zakreślonych skargą kasacyjną. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy zakresem zwolnienia od opłaty uzdrowiskowej, przewidzianego w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. objęte są osoby przebywające w szpitalach uzdrowiskowych. Organ nie podważa natomiast faktu, że skarżący przebywał w szpitalu uzdrowiskowym w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym. Zgodnie z tym przepisem zakładami lecznictwa uzdrowiskowego są szpitale uzdrowiskowe. Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych (por. m. in. wyroki NSA: z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2285/15; z dnia 16 listopada 2017 r., II FSK 2733/15; z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3866/13; z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1781/13; z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1216/10 i II FSK 1217/10; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zgadzając się w pełni ze stanowiskiem prezentowanym w wymienionych wyrokach, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie za zasadne uznał posłużenie się również przytoczoną w nich argumentacją. W szczególności tożsamą z rozpoznawaną była sprawa, w której sformułowano te same zarzuty w skardze kasacyjnej, tj. zakończona wyrokiem o sygn. II FSK 2285/15. W rozpoznawanej sprawie, jako podstawę zarzutu wskazano dodatkowo art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jednak poza jego wymienieniem nie przedstawiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Zarówno zarzuty, jak i ich uzasadnienie nawiązują wyłącznie do prawa materialnego i tylko one mogą być przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przepis art. 17 ust. 1a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. stanowił, że opłata uzdrowiskowa jest pobierana od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach zdrowotnych, turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych w miejscowościach znajdujących się na obszarach, którym nadano status uzdrowiska na zasadach określonych w ustawie o lecznictwie uzdrowiskowym, za każdy dzień pobytu w takich miejscowościach. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. opłaty uzdrowiskowej nie pobiera się od osób przebywających w szpitalach. Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu ma ustalenie, jak postrzegać użyte w ostatnio przytoczonym przepisie określenie "szpital", w tym w kontekście definicji tego pojęcia zawartej w ustawie o działalności leczniczej. Jak słusznie bowiem wskazał sąd pierwszej instancji, w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie ma definicji użytego w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. terminu "szpital". Przepis art. 17 ust. 1a u.p.o.l. odwołuje się do ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym. Ta ustawa również nie zawiera definicji "szpitala", ale w art. 6 pkt 1 ustawy wskazuje, że "szpital uzdrowiskowy" (do którego skierowany został skarżący) jest jednym z rodzajów zakładów lecznictwa uzdrowiskowego, przy czym zgodnie z art. 2 pkt 10 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym "zakład lecznictwa uzdrowiskowego" oznacza przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego wykonującego działalność leczniczą w rodzaju ambulatoryjne lub stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, działające na obszarze uzdrowiska, utworzone w celu udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu lecznictwa uzdrowiskowego albo rehabilitacji uzdrowiskowej, w ramach kierunków leczniczych i przeciwwskazań ustalonych dla danego uzdrowiska, w szczególności wykorzystujących warunki naturalne uzdrowiska przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Stosownie natomiast do art. 15 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, w sprawach nieuregulowanych w ustawie do zakładów lecznictwa uzdrowiskowego mają zastosowanie przepisy ustawy o działalności leczniczej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym dotyczącym analizowanej kwestii w stanie prawnym przed 1 lipca 2011 r., tj. przed wejściem w życie ustawy o działalności leczniczej – po dokonaniu analizy przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej i ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym – przyjęto, że posłużenie się w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. słowem "szpital" bez jakiegokolwiek dookreślenia nie stwarza podstaw, aby różnicować szpitale ze względu na rodzaj świadczonych usług, czy miejsce ich świadczenia, a także że wprowadzenie jednym aktem prawnym określenia "szpital uzdrowiskowy" oraz opłaty uzdrowiskowej z jednoczesnym zwolnieniem z tej opłaty osób przebywających "w szpitalu", nie uzasadnia tezy, że racjonalny ustawodawca rozróżnił dla celów tej opłaty "szpitale" od "szpitali uzdrowiskowych". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, powyższy pogląd prawny pozostaje aktualny także po wejściu w życie ustawy o działalności leczniczej. Faktem jest, że w art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o działalności leczniczej określenie "szpital" przypisane zostało przedsiębiorstwu podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju "świadczenia szpitalne", tj. świadczenia zdefiniowane w pkt 11 tego samego ustępu, które regulacją zawartą w pkt 12 tego ustępu wyraźnie odróżnione zostały od "stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych innych niż świadczenia szpitalne" zdefiniowanych jako "świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach". Z tą ostatnią regulacją wyraźnie koresponduje unormowanie zawarte w art. 2 pkt 1 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, zgodnie z którym lecznictwem uzdrowiskowym jest zorganizowana działalność polegająca na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej z zakresu leczenia uzdrowiskowego albo rehabilitacji uzdrowiskowej, prowadzona w uzdrowisku przez zakłady lecznictwa uzdrowiskowego (pozostałą część przepisu można w tym miejscu pominąć), a więc także przez szpitale uzdrowiskowe (por. art. 6 pkt 1 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym). Dostrzegając powyższe nie można jednak nie zauważyć, że przepisami ustawy o działalności leczniczej, o których mowa wyżej, uregulowano na nowo kwestie z zakresu ochrony zdrowia, nie zaś z zakresu podatków lub opłat publicznoprawnych. Jednocześnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest istotnych argumentów dla uznania, że przywołana wyżej zmiana prawa regulującego działalność leczniczą uzasadnia zmianę rozumienia przepisu prawa podatkowego – art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Podnieść należy, że pomimo wprowadzenia definicji pojęcia "szpital" w ustawie o działalności leczniczej, w systemie prawa pozostawiono tę nazwę w stosunku do podmiotów, które mogą nie odpowiadać definicji zawartej w art. 2 pkt 9 w związku z pkt 11 ustawy o działalności leczniczej. Przykładem jest tu nie tylko podmiot nazywany "szpitalem uzdrowiskowym", ale także "szpital" wymieniony w art. 6 pkt 6 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym lub "szpital psychiatryczny", o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz.U. z 2011 r. Nr 231, poz.1375 ze zm.). Równocześnie, używając w wymienionym przepisie ustawy podatkowej określenia "szpital" ustawodawca ani nie odwołał się do jego rozumienia w ustawie o działalności leczniczej, ani nie wyłączył z jego zakresu podmiotu o nazwie "szpital uzdrowiskowy". Nie dokonał tego także w związku z wejściem w życie ustawy o działalności leczniczej, chociaż uznał wówczas za zasadne dokonanie, z mocy art. 133 ustawy o działalności leczniczej, zmiany innego przepisu u.p.o.l., zaś zgodnie z art. 177 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej zmieniony został art. 2 pkt 10 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, zawierający definicję zakładu lecznictwa uzdrowiskowego. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca również uwagę, że w interpretacji ogólnej nr PL/LS/838/9/SIA/14/RD-88286 z dnia 3 października 2014 r. w sprawie niepobierania opłaty uzdrowiskowej od osób przebywających w szpitalach uzdrowiskowych, Minister Finansów "uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przez wójtów, burmistrzów oraz prezydentów miast prawa podatkowego w zakresie niepobierania opłaty uzdrowiskowej od osób przebywających w szpitalach uzdrowiskowych", wyjaśnił, że "w szpitalu uzdrowiskowym wykonywana jest działalność lecznicza w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia szpitalne, a tym samym szpital uzdrowiskowy jest jednym z rodzajów szpitali w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej (zob. interpretacja ogólna opublikowana w: Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 2014, poz. 38). W świetle powyższego brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że użyte w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. określenie "szpital" oznacza wyłącznie "szpital" w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o działalności leczniczej i nie obejmuje tych podmiotów, które w innych ustawach określane są tym słowem. Nie można zatem uznać za uzasadniony, również w kontekście przepisów art. 2 ust. 1 pkt 9, 11, 12 ustawy o działalności leczniczej i art. 2 pkt 10 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, zarzutu skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni wymienionego wyżej przepisu ustawy podatkowej, ani uznać tej wykładni za niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię przepisu prawa przewidującego zwolnienie podatkowe. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że osoba przebywająca w szpitalu uzdrowiskowym wyłączona jest od pobierania opłaty uzdrowiskowej, stosownie do postanowień przepisu art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.