II FSK 2733/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 363/15 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 2 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie uzdrowiskowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie na rzecz A. W. kwotę 180,40 (słownie: sto osiemdziesiąt złotych czterdzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 363/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 2 stycznia 2015 r. i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza P. z dnia 4 listopada 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie uzdrowiskowej. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: W dniu 11 września 2014 r. A. W. (dalej jako: "skarżący") wniósł o zwrot opłaty uzdrowiskowej w wysokości 84 zł za pobyt w Uzdrowisku G. w P. (dalej jako: "Uzdrowisko G.") w dniach od 25 sierpnia 2014 r. do 15 września 2014 r. Decyzją z dnia 4 listopada 2014 r. Burmistrz P. odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie uzdrowiskowej, uznając, że zwolnienie z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l.") nie dotyczy szpitali uzdrowiskowych, a takim jest Uzdrowisko G. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO) w Koszalinie utrzymało w mocy ww. decyzję. Zdaniem SKO organ pierwszej instancji słusznie przyjął, że pobyt w szpitalu uzdrowiskowym nie wyczerpuje przesłanki zwolnienia z opłaty uzdrowiskowej unormowanej w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., ponieważ pojęcie "szpital" nie jest tożsame z pojęciem "szpital uzdrowiskowy". Obydwa te pojęcia mają inną treść, inne formy organizacyjne i prawne podstawy ustrojowe. "Szpital" unormowany jest w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217, ze zm.; dalej jako: "u.d.l."), natomiast szpital uzdrowiskowy, to tylko nazwa jednej z form zakładu lecznictwa uzdrowiskowego wymieniona w ustawie z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (Dz. U. z 2012 r. poz. 651, ze zm.; dalej jako "ustawa o lecznictwie uzdrowiskowym"). Zdaniem SKO skarżący odbył leczenie uzdrowiskowe w placówce działającej jako szpital uzdrowiskowy, która nie jest szpitalem w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej i nie obejmuje jej zwolnienie z art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Skarżący był zobowiązany do wniesienia opłaty uzdrowiskowej, gdyż pobyt na terenie gminy P., będącej gminą o statusie uzdrowiska, wiąże się z obowiązkiem wnoszenia takiej opłaty. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l. oraz art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."). W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę. Poddał analizie stosowne przepisy ustawy o działalności leczniczej, ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym oraz art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. i w konkluzji doszedł do wniosku, że "szpital uzdrowiskowy" jako jeden z rodzajów szpitali w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, jest szpitalem w znaczeniu art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Tym samym powoływany przepis uprawnia osoby przebywające w szpitalach uzdrowiskowych do zwolnienia od pobierania opłaty uzdrowiskowej. Sąd wskazał, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. jest wyłącznie wykazanie się pobytem w takim szpitalu, czego w niniejszej sprawie organy obu instancji zaniechały. Sąd zwrócił również uwagę, że przeprowadzona przez SKO wykładnia art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. co do statusu Uzdrowiska G. nie została w żaden sposób udokumentowana właściwą dokumentacją rejestrową, uznając gołosłownie, że jest ono "szpitalem uzdrowiskowym". Skargę kasacyjną wywiodło SKO. Zarzuciło w niej: I) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji z powodu dokonanej przez Sąd błędnej wykładni przepisów materialnych stanowiących podstawę tej decyzji, a w szczególności: 1) art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że pojęcie "szpital" użyte w tym przepisie obejmuje także szpital uzdrowiskowy, co jest niedopuszczalną na gruncie prawa podatkowego wykładnią rozszerzającą przepisu podatkowego; 2) art. 2 ust. 1 pkt 9 u.d.l. poprzez przyjęcie, że zdefiniowane w tym przepisie pojęcie "szpital" zawiera te same treści co definicja zakładu lecznictwa uzdrowiskowego zdefiniowanego w ustawie o lecznictwie uzdrowiskowym, którego szpital uzdrowiskowy jest jedną z form; 3) art. 2 ust. 1 pkt 11 u.d.l. poprzez nieuwzględnienie faktu, że definicja świadczeń szpitalnych zawarta w tym przepisie nie mieści się w definicji zakładu lecznictwa uzdrowiskowego, którego szpital uzdrowiskowy jest jedną z form. II) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji pod błędnym zarzutem naruszenia przepisów proceduralnych: 4) w zakresie nieudowodnienia statusu Uzdrowiska G., podczas gdy organy podatkowe zastosowały art. 187 § 3 O.p., tzn. wiedzę o statusie Uzdrowiska G. posiadały z kilkudziesięciu wcześniej prowadzonych postępowań w sprawie opłaty uzdrowiskowej wiążącej się wyłącznie z tym Uzdrowiskiem, które jest jedyne w P. WSA również nie jest tej wiedzy pozbawiony, zważywszy na to, że rozpatrywał już kilkanaście skarg w identycznych sprawach o opłatę uzdrowiskową; 5) w zakresie niewykazania, czy skarżący przebywał w Uzdrowisku, podczas, gdy okoliczność ta jest wykazana jednoznacznie przez samego skarżącego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i dodatkowych dowodów nie wymagała. SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy w okolicznościach ustalonych przez organy podatkowe, zasadne jest pobieranie opłaty uzdrowiskowej przewidzianej w art. 17 ust. 1a u.p.o.l., w świetle postanowień ust. 2 pkt 2 tego artykułu. Art. 17 ust. 1a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., stanowi, iż opłata uzdrowiskowa jest pobierana od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach zdrowotnych, turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych w miejscowościach znajdujących się na obszarach, którym nadano status uzdrowiska na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, za każdy dzień pobytu w takich miejscowościach. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. opłaty uzdrowiskowej nie pobiera się od osób przebywających w szpitalach. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie ma definicji użytego w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. terminu "szpital". W związku z tym, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dotyczącym przedmiotowej kwestii w stanie prawnym przed 1 lipca 2011 r., tj. przed wejściem w życie ustawy o działalności leczniczej, po dokonaniu analizy także przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej i ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, przyjęte zostało, że posłużenie się w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. słowem "szpital" bez jakiegokolwiek dookreślenia nie stwarza podstaw, aby różnicować szpitale ze względu na rodzaj świadczonych usług, czy miejsce ich świadczenia, a także że wprowadzenie jednym aktem prawnym określenia "szpital uzdrowiskowy" oraz opłaty uzdrowiskowej z jednoczesnym zwolnieniem z tej opłaty osób przebywających "w szpitalu", nie uzasadnia tezy, że racjonalny ustawodawca rozróżnił dla celów tej opłaty "szpitale" od "szpitali uzdrowiskowych" (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1216/10 i II FSK 1217/10, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl, CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, powyższy pogląd prawny pozostaje aktualny także po wejściu w życie ustawy o działalności leczniczej. Faktem jest, że w art. 2 ust. 1 pkt 9 u.d.l. określenie "szpital" przypisane zostało przedsiębiorstwu podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju "świadczenia szpitalne", tj. świadczenia zdefiniowane w pkt 11 tego samego ustępu, które regulacją zawartą w pkt 12 tego ustępu wyraźnie odróżnione zostały od "stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych innych niż świadczenia szpitalne" zdefiniowanych jako "świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach". Z tą ostatnią regulacją wyraźnie koresponduje unormowanie zawarte w art. 2 pkt 1 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, zgodnie z którym lecznictwem uzdrowiskowym jest zorganizowana działalność polegająca na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej z zakresu leczenia uzdrowiskowego albo rehabilitacji uzdrowiskowej, prowadzona w uzdrowisku przez zakłady lecznictwa uzdrowiskowego (pozostałą część przepisu można w tym miejscu pominąć), a więc także przez szpitale uzdrowiskowe (por. art. 6 pkt 1 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym). Dostrzegając powyższe nie można jednak nie zauważyć, że przepisami ustawy o działalności leczniczej, o których mowa wyżej, uregulowano na nowo kwestie z zakresu ochrony zdrowia, nie zaś z zakresu podatków lub opłat publicznoprawnych. Jednocześnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest istotnych argumentów dla uznania, że przywołana wyżej zmiana prawa regulującego działalność leczniczą uzasadnia zmianę rozumienia przepisu prawa podatkowego – art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Podnieść należy, że pomimo wprowadzenia definicji pojęcia "szpital" w ustawie o działalności leczniczej, w systemie prawa pozostawiono tę nazwę w stosunku do podmiotów, które mogą nie odpowiadać definicji zawartej w art. 2 pkt 9 w związku z pkt 11 u.d.l. Przykładem jest tu nie tylko podmiot nazywany "szpital uzdrowiskowy", ale także "szpital" wymieniony w art. 6 pkt 6 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym lub "szpital psychiatryczny", o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz.U. z 2011 r. Nr 231, poz. 1375 ze zm.). Równocześnie, używając w wymienionym przepisie ustawy podatkowej określenia "szpital" ustawodawca ani nie odwołał się do jego rozumienia w ustawie o działalności leczniczej, ani nie wyłączył z jego zakresu podmiotu o nazwie, w szczególności, "szpital uzdrowiskowy". Nie dokonał tego także w związku z wejściem w życie ustawy o działalności leczniczej, chociaż uznał wówczas za zasadne dokonanie, z mocy art. 133 u.d.l., zmiany innego przepisu u.p.o.l., zaś art. 177 pkt 1 u.d.l. zmieniony został art. 2 pkt 10 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, zawierający definicję zakładu lecznictwa uzdrowiskowego. W świetle powyższego brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że użyte w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. określenie "szpital" oznacza wyłącznie "szpital" w rozumieniu art. 2 pkt 9 u.d.l. i nie obejmuje tych podmiotów, które w innych ustawach określane są tym słowem. Takie stanowisko jest zgodne z jednolitą linią orzeczniczą prezentowaną w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide: np. np. wyroki NSA: z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1695/15, z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 107/15, z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2504/14, z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3866/13, z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1781/13, z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1216/10 i sygn. akt II FSK 1217/10). Nie można zatem uznać za uzasadniony, również w kontekście przepisów art. 2 ust. 1 pkt 9 oraz art. 2 ust. 1 pkt 11 u.d.l., zarzutu skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni wymienionego wyżej przepisu ustawy podatkowej, ani uznać tej wykładni za rozszerzającą wykładnię przepisu prawa przewidującego zwolnienie podatkowe. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut skargi kasacyjnej, poprzez który organ usiłuje podważyć prawidłowość zaleceń Sądu pierwszej instancji co do dalszego postępowania. Zauważyć należy, że dla skutecznego ich zakwestionowania należało postawić zarzut naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a., ewentualnie w powiązaniu z innymi przepisami postępowania, a tego nie uczyniono. Niemniej jednak wskazać można, że podnoszona przez organ okoliczność, iż znany jest mu status Uzdrowiska G., nie może przesądzać o nieprawidłowości zaleceń wydanych przez Sąd. Po pierwsze, organ w ogóle nie wypowiedział się na ten temat w zaskarżonej decyzji. Po drugie, a w zasadzie przede wszystkim, Sąd nie może działać na zasadzie zaufania do organu, lecz w ramach sprawowanej funkcji kontrolnej powinien mieć możliwość zweryfikowania twierdzeń organu w oparciu o materiał źródłowy. Ten zaś powinien znajdować się w aktach podatkowych przekazanych Sądowi. Słusznie też Sąd pierwszej instancji postąpił zalecając organowi zebranie materiału dowodowego na okoliczność pobytu skarżącego w Uzdrowisku G., w terminach przez niego wskazanych. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej nie jest wystarczającym dowodem potwierdzającym te okoliczności wniosek o stwierdzenie nadpłaty, w którym skarżący wskazał na ich wystąpienie. Twierdzenie skarżącego powinno być zweryfikowane na podstawie stosownych dowodów. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.