II FSK 2359/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 111/15 w sprawie ze skargi H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie straty z działalności gospodarczej za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 111/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę H. C. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 20 listopada 2014 r. w przedmiocie straty z działalności gospodarczej za 2011 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "organ I instancji") z dnia 31 marca 2014 r. określającą Skarżącemu wysokość straty z działalności gospodarczej za 2011 r. w kwocie 48.561,36 zł. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł skargę do WSA, w której zarzucił: - naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez zaniechanie wykonania niezbędnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego; - naruszenie art. 191 o.p., przez dokonanie ustaleń okoliczności istotnych w sprawie bez uwzględnienia całokształtu materiału dowodowego; - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia przez uznanie, że wydatek kwoty 25.000 zł na pokrycie rachunku nr [...], wystawionego przez Parafię [...] w W. (dalej: "Parafia"), nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i co za tym idzie nie stanowi kosztu podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że w rozpoznanej sprawie spór koncentrował się na prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w związku z kosztami uzyskania przychodu uwzględnionymi przez Skarżącego przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. WSA wyjaśnił, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwoty wskazane w rachunkach (nr [...] z dnia 30.06.2011 r. – dot. usługi marketingowej oraz nr [...] z dnia 11.07.2011 r. - dot. usług reklamowych) wystawionych przez Parafię, Skarżący winien wykazać, że usługa ta została wykonana, a jej ocena daje podstawę do stwierdzenia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem, z tym że nie jest w tym zakresie dowodem wystarczającym sam rachunek oraz dowód uiszczenia kwot w tym rachunku wskazanych. Ze znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodnego wynika, że Skarżący nie wypełnił wymogów związanych z właściwym udokumentowaniem usług reklamowych, które zaliczył do kosztów podatkowych, a organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe czynności w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu czynności. Zdaniem WSA, w rozpoznawanej sprawie wykazano, że rachunki (nr [...] z dnia 30.06.2011 r. i nr [...] z dnia 11.07.2011 r.) wystawione przez Parafię na rzecz firmy Skarżącego z tytułu wykonania przez Parafię usług reklamowych nie dokumentuje opisanych w nim prac. Przekonuje o tym materiał dowodowy, wskazujący na brak możliwości ustalenia zakresu i rodzaju konkretnych prac ujętych w rachunku, brak dokumentów obrazujących realizację usługi reklamowej na rzecz Skarżącego oraz zeznania świadków, którzy w większości nie potwierdzili wykonania takich usług. Zasadnie też oceniły organy podatkowe wiarygodność zeznań świadków, którzy potwierdzili wykonanie przez Parafię usług reklamowych i marketingowych, wskazując z jednej strony na sprzeczności w zeznaniach świadków oraz więzi łączące świadków i proboszcza Parafii. Tym samym zebrany materiał dowodowy i wyprowadzone z niego wnioski ocenić trzeba jako prawidłowe i zupełne, a sprowadzają się one do tezy negującej wykonanie spornych usług przez Parafię. Materiału czy argumentów przeczących tej tezie nie dostarczył także sam Skarżący. W toku postępowania odmówił składania wyjaśnień, także co do sposobu, w jaki miały być świadczone usługi reklamowe i marketingowe za kwotę 25.000 zł przez podmiot nieprowadzący w tym zakresie profesjonalnie działalności, a treść pism Skarżącego z dnia 21 marca i z dnia 1 lipca 2013 r. wskazuje, że nie sprawdzał nawet czy usługi te zostały wykonane. WSA zgodził się ze Skarżącym, że w sprawie istotne znaczenie ma treść umowy zawartej między Parafią a firmą Skarżącego na wykonanie usług reklamowych i marketingowych, wskazanych w zakwestionowanych rachunkach wystawianych przez Parafię. Równie ważny z punktu widzenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku na opłacenie tej usługi, jest jednak sposób realizacji umowy. Zdaniem WSA organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe czynności zmierzające do dokonania szczególnych ustaleń w zakresie treści umowy łączącej strony jak i faktycznej realizacji tej umowy. Z dokonanych ustaleń wynika, że umowa na wykonanie usług reklamowych i marketingowych przez Parafię nie została zawarta na piśmie. Takiej umowy żadna ze stron nie przedstawiła w toku postępowania. Z zeznań proboszcza Parafii ks. dr J. L. wynika, że wykonanie usług na rzecz firmy Skarżącego polegało na: - sporządzeniu i zawieszeniu na terenie należącym do Parafii, na okres około roku (tj. od września 2010 r.) dwóch banerów reklamujących firmę Skarżącego, które zostały wykonane nieodpłatnie przez K. P. (właściciel drukarni w S.); - umieszczeniu na okres około roku na stronie internetowej Parafii, prowadzonej przez ks. dr J. L., informacji o firmie Skarżącego; - rekomendowaniu przez ks. dr J. L. firmy Skarżącego proboszczom innych parafii, tj. ks. W. M. z B., nieżyjącemu już ks. J. M. z M. i innym oraz T. G. – wójtowi gminy S. Postępowanie dowodowe, w szczególności zeznania świadków, wykazało, że ani proboszcz Parafii, ani osoby przebywające często w latach 2010-2011 na terenie należącym do Parafii nie potrafiły określić w sposób jednoznaczny miejsca umieszczenia dwóch banerów reklamujących firmę Skarżącego, ani opisać tego co banery te przedstawiały. Ks. dr J. L. twierdził początkowo, że jeden z banerów reklamujących firmę Skarżącego był powieszony na murze kościoła przed wejściem, drugi na siatce przy domu parafialnym a umocowanie tych banerów zlecił J. K., w późniejszych zeznaniach twierdził, że banery były przywiązane do ogrodzenia sznurkiem i zlecił wykonanie tych prac M. K. Większość świadków w ogóle banerów nie widziała. K. P., który (jak twierdzi) wykonał i zaprojektował banery reklamujące firmę Skarżącego, (poza prowadzoną działalnością gospodarczą) także nie potrafił opisać, choćby w przybliżeniu, jak banery te wyglądały, podobnie wskazywani przez Skarżącego świadkowie, którzy poza stwierdzeniem, że banery takie były, nie potrafili podać żadnych bliższych informacji w tym zakresie. Świadek P. B. stwierdził, że był artykuł o firmie Skarżącego w G. oraz informacja na stronach internetowych Parafii w ramach ogłoszeń parafialnych. Zdaniem WSA zasadnie zwrócono uwagę na zeznania J. K. (społecznie pomagał w pracach przy kościele), który zaprzeczył aby wieszał banery reklamowe firmy Skarżącego w latach 2010-2011 i nie pamiętał aby takie banery znajdowały się na murach kościoła, domu parafialnego lub na ogrodzeniu, na zeznania J. K. (organista w Parafii), który w latach 2010-2011 nie widział takich banerów, a co niedzielę jeździł z księdzem do kościoła, na zeznania J. D. (inspektora nadzoru prac remontowo-budowlanych kościoła w latach 2010-2011), który nie widział aby na murach kościoła, czy domu parafialnego, na ogrodzeniach znajdowały się informacje o firmach, ich logo, na zeznania J. W. (w latach 2010-2011 kierownik budowy przy pracach remontowo-budowlanych w kościele), który w miejscu remontu bywał raz w tygodniu, był też na plebani i nie widział żadnych banerów reklamowych, bilbordów, tablic reklamujących firmy prowadzące prace remontowe w kościele. W toku postępowania ustalono także, że Parafia nie występowała o pozwolenie na umieszczenia na budynku kościoła, który jest obiektem zbytkowym, jakichkolwiek banerów reklamowych. Organy podatkowe prawidłowo oceniły zeznania świadków i wyprowadziły właściwe wnioski, że usług reklamowych Parafia na rzecz firmy Skarżącego nie wykonała poprzez umieszczenie banerów reklamujących firmę Skarżącego na terenie należącym do Parafii. Nie sposób przyjąć za wiarygodne twierdzenia proboszcza Parafii, że umieścił dwa banery reklamowe na okres roku na terenie kościoła i nie pamięta, ani miejsca ich umieszczenia, ani co było na nich zamieszczone. Nie pamiętają tego także osoby nadzorujące remont kościoła, parafianie, w tym osoby pomagające w pracach przy kościele i organista. Materiał dowodowy nie potwierdził także zeznań proboszcza Parafii o promowaniu firmy Skarżącego u proboszczów innych parafii i innych osób. Osoby te nie tylko nie potwierdziły tych okoliczności, ale zaprzeczyły aby proboszcz Parafii informował ich o firmie Skarżącego lub Skarżącym jako przedsiębiorcy godnym polecenia. Nie potwierdzono też reklamowania firmy Skarżącego na stronie internetowej Parafii. Na tę okoliczność, ani Skarżący, ani Parafia nie przedstawiły żadnego dowodu. Proboszcz Parafii twierdzi, że reklama ta polegała na umieszczeniu informacji tekstowej zawierającej nazwę firmy Skarżącego, która wykonuje prace remontowe w kościele. Informacja ta była zamieszczona w ogłoszeniach parafialnych, co potwierdził jedynie P. B. Poza tym żaden ze świadków tych faktów nie potwierdził i nie opisał jak wyglądała ta reklama. Przy czym większość świadków nie odwiedzała strony internetowej Parafii, albo nie korzystała z Internetu. W ocenie WSA, prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że także w taki sposób Parafia nie wykonała usług opisanych w zakwestionowanym rachunku. Umieszczenie w ogłoszeniach parafialnych samej informacji, że prace remontowe na terenie kościoła wykonuje określona firma nie ma charakteru reklamowego, ale jedynie informacyjny. Podobnie należy traktować informacje przekazywane parafianom w ramach ogłoszeń parafialnych w kościele. Są to bowiem informacje o tym kto wykonuje prace remontowe, jaki jest ich zakres, ewentualnie koszt i jak przebiegają te prace. Do udzielenia takich informacji parafianom proboszcz Parafii jest zobowiązany. Takie informacje nie mogą być postrzegane jednocześnie jako wykonanie umowy na reklamę firmy wykonującej prace remontowe w kościele. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia były wystarczające do przyjęcia, że Parafia nie wykonała usług reklamowych na rzecz firmy Skarżącego w opisany przez proboszcza Parafii sposób. Trudno bowiem przyjąć, że po upływie stosunkowo niedługiego czasu nikt nie potrafi wskazać, gdzie znajdowały się banery reklamowe i co przedstawiały. Tym bardziej, że banery reklamowe miały tam znajdować się przez rok, a mowa jest o wiejskiej parafii, zatem nie często umieszczane są tam tego rodzaju reklamy, szczególnie na terenie należącym do Parafii. Ponadto proboszcz Parafii nie potrafi wskazać w jaki sposób była kalkulowana cena za usługi reklamowe i stwierdził, że cenę określił Skarżący. Słusznie w tym zakresie organy podatkowe wskazały na ceny tego rodzaju usług (umieszczenie banerów reklamowych) w miejscu, w którym przebywa dużo osób i zestawiły je z ceną wskazaną w kwestionowanych rachunkach. Zebrany materiał dowodowy, w ocenie WSA, potwierdza trafność przyjętej w treści zaskarżonej decyzji tezy, że sporne rachunki nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych. Potwierdzają to przeprowadzone w toku postępowania dowody. WSA również zauważył, że wpływ na wynik postępowania miała także postawa samego Skarżącego. Mimo stosownych wezwań nie okazał dokumentów potwierdzających wykonanie usługi reklamowej i marketingowej, nie podał warunków umowy, a z pism z dnia 21 marca i z dnia 1 lipca 2013 r. wynika, że nie sprawdzał wykonania usług i sam poddaje w wątpliwość ich wykonanie. Brak zainteresowania wykonaniem usługi reklamowej i marketingowej, które miały być wykonywane przez rok i miały przynieść efekty w postaci większej rozpoznawalności firmy, także nie jest typową i przyjętą w obrocie gospodarczym praktyką. Oprócz twierdzeń proboszcza Parafii o wykonaniu usług, rachunku i zapłaty za usługę brak jest dowodów potwierdzających wykonanie usług. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez oddalenie skargi Skarżącego mimo wydania postanowienia z naruszeniem art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 z późn. zm., dalej: "k.p.a.), to jest wydania orzeczenia pomimo braku dokładnego ustalenia stanu faktycznego i prawnego; II. prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. u.p.d.o.f., przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ nie uwzględnił całości poniesionych przez Skarżącego kosztów w 2011 r., przy ustalaniu straty w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej za ten rok. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Sedno sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości ujęcia przez Skarżącego w kosztach uzyskania przychodów analizowanego roku podatkowego kwot z rachunku wystawionego przez Parafię (kościelną osobę prawną) za wykonanie na rzecz podatnika usługi reklamowej. WSA zaaprobował stanowisko organów podatkowych obu instancji, że usługa ta w istocie nie została wykonana. Polemizując z taką oceną, Skarżący sformułował w skardze kasacyjnej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a., dopatrując się tym samym naruszenia przez WSA zarówno przepisów procesowych w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 7 k.p.a.), a także przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie mogą zostać uwzględnione. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia przez sąd kasacyjny zarysowanego wyżej spornego problemu ma ustalenie czy WSA zasadnie uznał prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych oraz przyjętych wniosków wynikających z oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Wszak przecież ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonania jego oceny organy wyprowadziły twierdzenie, że rachunek z dnia 21 września 2010 r., wystawiony przez Parafię (z tytułu wykonanych na rzecz Skarżącego usług reklamowych) nie dokumentuje opisanych w nim prac. W istocie zatem, zainicjowanie skargą na decyzję organu odwoławczego postępowania sądowo-administracyjnego, obliguje WSA w pierwszej kolejności do ustalenia czy organy podjęły w niniejszej sprawie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p.), czy zgromadzony w ramach postępowania podatkowego materiał dowodowy wykazuje cechy kompletności i został wszechstronnie rozpatrzony (art. 187 § 1 o.p.) oraz wreszcie czy konkluzje wyprowadzone przez organy z oceny tego materiału dowodowego zgodne są z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 o.p. Dopiero dokonanie ustaleń w tym zakresie umożliwia ocenę czy w sposób prawidłowy została zastosowania norma prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Nie budzi natomiast wątpliwości, że – stosownie do treści przytoczonego przepisu – określony wydatek może zostać rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu jedynie w sytuacji, gdy został faktycznie poniesiony za rzeczywiście zrealizowaną transakcję przez podmiot będący wystawcą faktury albo rachunku. Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że ocena przez sąd kasacyjny podniesionego przez Skarżącego zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez jego niewłaściwe zastosowanie (tj. w rozpatrywanym przypadku niezastosowanie tego unormowania), byłaby możliwa jedynie w przypadku skutecznego podważenia realiów faktycznych ustalonych w toku postępowania podatkowego i przyjętych przez WSA za podstawę orzekania, jak też wyprowadzonych ze zgromadzonego materiału dowodowego wniosków. Należy raz jeszcze podkreślić, że w świetle treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez Skarżącego. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Sąd kasacyjny nie może też uwzględnić zarzutu naruszenia przepisu, który w rozpatrywanej sprawie nie mógł mieć zastosowania. Tymczasem Skarżący próbuje zwalczyć ustalenia faktyczne przyjęte przez WSA za podstawę orzekania, poprzez zarzut naruszenia art. 7 k.p.a. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. (uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi w istocie polemikę z wnioskami WSA, co do kompletności zebranego materiału dowodowego). Jak słusznie zauważył pełnomocnik Dyrektora IS w piśmie procesowym z dnia 25 września 2017 r., organy podatkowe jako podstawę swoich rozstrzygnięć stosują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a nie kodeksu postępowania administracyjnego. Prawidłowo sformułowany zarzut skargi kasacyjnej winien zatem wskazywać na naruszenie chociażby art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., w powiązaniu z właściwymi przepisami p.p.s.a. Brak takich zarzutów w skardze kasacyjnej pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości podważenia stanu faktycznego przyjętego przez WSA za podstawę orzekania, a w konsekwencji również możliwości merytorycznego odniesienia się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jedynie na marginesie można zaznaczyć, że WSA w sposób szczegółowy odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, przytoczył argumenty przemawiające za niewiarygodnością twierdzeń Skarżącego o wykonaniu usługi reklamowej przez Parafię, konkludując że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. WSA wskazał również na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz zaprezentował sposób rozumienia tego przepisu. Z powyższych względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie". Przytoczone wyżej uwagi wskazują na to, że określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy są zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zresztą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor nie wskazuje na czym miałoby polegać naruszenie przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten, określający wymogi formalne uzasadnienia, co do zasady nie służy natomiast do kwestionowania ustaleń dokonanych w sprawie przez organy, a uznanych za prawidłowe przez sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1369/15). Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Sąd nie uwzględnił natomiast wniosku pełnomocnika organu o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zawartego w piśmie procesowym z dnia 25 września 2017 r., nazwanym "pismem procesowym organu". W judykaturze przyjmuje się, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną profesjonalnemu pełnomocnikowi przysługuje opłata (stawka minimalna) jak za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej (por. m.in. postanowienie NSA z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt I OZ 710/13). Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyznanie z tego tytułu radcy prawnemu opłaty może mieć miejsce w przypadku wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną zgodnie z wymogami określonymi w art. 179 p.p.s.a., tj. w terminie 14 dni od doręczenia stronie skargi kasacyjnej. Tymczasem wyżej wymienione pismo procesowe zostało wniesione dopiero we wrześniu 2017 r. (skarga kasacyjna doręczona została organowi w 2015 r.). Organ nie był również reprezentowany na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w związku z czym brak podstaw do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z tego tytułu.