I SA/Gl 160/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Przemysław Dumana (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi Gminy A na decyzję Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości 1) uchyla decyzję Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. z dnia [...] nr [...]; 2) zasądza od Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 4 marca 2013 r. Gmina A, działając na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm.; dalej: ustawa o podatkach i opłatach lokalnych lub u.p.o.l.) złożyła za rok 2012 wniosek o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne. Pismem z dnia [...] r. Zarząd Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. poinformował Gminę, że nie uwzględnił jej wniosku, gdyż zastosowana na potrzeby ustalenia stawki podatku klasyfikacja gruntu zaprzecza temu, że zbiornik jest zbiornikiem retencyjnym lub elektrowni wodnej, a tym samym nie służy on realizacji gospodarki wodnej. W piśmie podniesiono nadto, że celem działania wojewódzkich funduszy jest finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej w zakresie określonym ustawą z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.; dalej: Prawo ochrony środowiska lub p.o.ś.), zaś finansowanie ulg podatkowych, niezwiązanych z prowadzeniem gospodarki wodnej stanowiłoby naruszenie tej ustawy i statutu Funduszu. Gmina wezwała Wojewódzki Fundusz do usunięcia naruszenia prawa. Postanowieniem z dnia 28 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1243/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił skargę Gminy na decyzję Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie zwrotu gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości. W pierwszej kolejności Sąd zbadał dopuszczalność skargi i nie podzielił twierdzenia Funduszu, że sprawa nie podlega kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne, ponieważ nie jest to sprawa z zakresu administracji publicznej, a Fundusz nie jest organem administracji publicznej i nie może wydawać aktów władczych. Sąd stwierdził jednak, że skarga jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. WSA przyjął, że strona, zaskarżając czynność dotyczącą odmowy zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, wyrażoną w piśmie z dnia [...] r., dokonała jej błędnej kwalifikacji, gdyż zwrot utraconych dochodów jest – zgodnie z art. 7 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – czynnością materialno-techniczną, a odmowa zwrotu dochodu powinna nastąpić w formie decyzji administracyjnej o odmowie zwrotu lub umorzeniu postępowania. Zaskarżone pismo jest więc decyzją administracyjną w sensie materialnym, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej k.p.a.), od którego przysługuje odwołanie. Tymczasem od decyzji z dnia [...] r. nie zostało wniesione odwołanie, a to czyni skargę niedopuszczalną ze względu na niewyczerpanie środków zaskarżenia. Skargę kasacyjną od powyższego postanowienia złożyła Gmina A, wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w związku z art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez zakwalifikowanie skargi z dnia 19 sierpnia 2013 r. jako niedopuszczalnej ze względu na niewyczerpanie środków zaskarżenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Gmina podniosła, że tożsama sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia WSA w Gliwicach z dnia 4 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 6/13, który odrzucił skargę, ponieważ pismo informujące, iż nie uwzględniono wniosku Gminy, nie było decyzją administracyjną w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., ani też postanowieniem wydanym w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończącym postępowanie, a także postanowieniem rozstrzygającym sprawę co do istoty. Nie jest także postanowieniem wydanym w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie (art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a.) i w tym stanie rzeczy konieczne było ustalenie, czy owo pismo stanowi czynność z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Jak zauważyła skarżąca, najistotniejsze dla wykazania zasadności skargi kasacyjnej jest następujące stwierdzenie Sądu: "Przesądziwszy zatem o dopuszczalności skargi na czynność WFOŚiGW należy zaznaczyć, że złożenie tego środka zaskarżenia winno zostać poprzedzone skutecznym i terminowym wezwaniem organu administracji do usunięcia naruszenia prawa. Stanowi o tym wprost art. 52 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa" (str. 5 uzasadnienia postanowienia z dnia [...]r.). Jak podkreśliła skarżąca, w zaufaniu do takiego stanowiska, prezentowanego przez sądy administracyjne, działała w niniejszej sprawie. Dlatego też pismem z dnia [...] r., działając właśnie na podstawie art. 52 § 3 p.p.s.a., wezwała WFOŚiGW do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną WFOŚiGW wniósł o jej oddalenie w całości, orzeczenie o kosztach postępowania oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Postanowieniem z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 296/14, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy na odmowę zwrotu, o którym mowa w art. 7 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), gminie utraconych dochodów ze środków wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej, z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, przysługuje skarga do sądu administracyjnego?". NSA podkreślił, że w dotychczasowym orzecznictwie nie budziło wątpliwości, że sprawa dotycząca zwrotu gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości jest sprawą podlegającą kognicji sądu administracyjnego, a rozbieżne jest stanowisko co do formy odmowy zwrotu utraconych dochodów (decyzja administracyjna czy też czynność z zakresu administracji publicznej). Sąd stwierdził, że prawodawca przyznał gminom prawo do rekompensaty z tytułu utraconych dochodów i wskazał, z jakich środków prawo to będzie realizowane. Wprowadził zasadę, że zwrot utraconych dochodów następuje na wniosek uprawnionej gminy złożony w określonym terminie i na określonym formularzu i przyznał wojewódzkiemu funduszowi kompetencje do sprawdzenia wniosku jedynie pod względem rachunkowym i formalnym oraz do pozostawienia go bez rozpatrzenia w sytuacjach określonych w § 2 ust. 7. Nakazał również wojewódzkiemu funduszowi przekazanie środków na rachunek budżetu gminy w określonym terminie. Zdaniem NSA nie można przyjmować domniemania decyzji administracyjnej jako formy działania administracji publicznej. Taka koncepcja musi bowiem wynikać wprost z przepisów prawa pozytywnego, a wydaje się, że nie istnieją podstawy prawne do jej przyjęcia. Nie można jej wywieść także z przepisów Prawa o ochronie środowiska, które przewidują uchwałodawczą działalność, ale nie wojewódzkiego funduszu, tylko jego organu – rady nadzorczej. Zadania rady nadzorczej wojewódzkiego funduszu zostały określone w art. 400h ust. 1 i ust. 4 Prawa o ochronie środowiska i katalog ten nie obejmuje zwrotu gminom utraconych dochodów, o którym mowa w art. 7 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przyjęcie, że zadanie przypisane zarządowi funduszu w art. 400k ust. 1 pkt 4 Prawa o ochronie środowiska, określone przez ustawodawcę jako gospodarowanie środkami wojewódzkiego funduszu, obejmuje zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie zmienia tego, że w przepisach Prawa o ochronie środowiska brak jest podstawy prawnej do wydawania przez zarząd decyzji czy też uchwał. NSA uznał, że poważne wątpliwości budzi również przyjęcie poglądu, że odmowa zwrotu gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowi czynność w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Elementem konstytuującym pojęcia aktu lub czynności z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. jest bowiem m.in. to, że należy on do zakresu administracji publicznej. Zdaniem NSA nasuwa się szereg wątpliwości, czy w przypadku wojewódzkiego funduszu mamy do czynienia z organem wykonującym administrację publiczną, a tym samym czy jest możliwość poddania jego działalności kontroli sądowoadministracyjnej. Pogląd, że istnieją podstawy do dokonywania kontroli sądowoadministracyjnej działań wojewódzkiego funduszu, związanych ze zwrotem gminom utraconych dochodów wyrażony został w wyroku z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1833/12, a w pozostałych orzeczeniach i w zaskarżonym postanowieniu był w pełni aprobowany. Opiera się on na wskazaniu jako podstawy kontroli art. 7 ust. 1 pkt 8a i art. 7 ust. 4 i 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 14 lit. b/ Prawa ochrony środowiska. Naczelny Sąd Administracyjny powziął wątpliwość, czy można przyjąć, że art. 7 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest wprost skierowany do wojewódzkiego funduszu, ponieważ określa on jedynie źródło finansowania utraconych dochodów. Ponadto wątpliwości budzi przyjęcie, że z art. 3 pkt 14 lit. b/ Prawa ochrony środowiska można wyprowadzić tezę, że wojewódzki fundusz jest organem administracji publicznej w znaczeniu funkcjonalnym. Prokurator Prokuratury Generalnej w piśmie z dnia [...] listopada 2014 r. wniósł o podjęcie uchwały następującej treści: "na odmowę zwrotu, o którym mowa w art. 7 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gminie utraconych dochodów ze środków wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej, z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego". Postanowieniem z dnia 24 listopada 2014 roku, sygn. akt II GSK 296/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 października 2013 roku, sygn. akt I SA/GL 1243/13. W uzasadnieniu tego postanowienia Sąd wskazał między innymi, że w rozpatrywanej sprawie nie budziło przy żadnych wątpliwości, że na odmowę zwrotu utraconych dochodów, o którym mowa w art. 7 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), ze środków wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej, z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, gminom przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Spór będący przedmiotem rozpatrywanej sprawy dotyczył wyłącznie tego, czy ta odmowa zwrotu nastąpiła na mocy decyzji administracyjnej (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.), czy też na podstawie innego aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczącego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.). NSA stwierdził, że odmowa przez wojewódzki fundusz ochrony środowiska i gospodarki wodnej zwrotu gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, o jakiej mowa w art. 7 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, następuje w formie decyzji administracyjnej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, iż zasługuje ona na uwzględnienie. Podjęte przez Sąd I instancji postanowienie nie znajduje oparcia w stanie faktycznym sprawy. Konstytucja RP w art. 78 gwarantuje stronie każdego postępowania, w tym administracyjnego, prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, stanowiąc, iż wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. W postępowaniu administracyjnym konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności urzeczywistnia art. 15 k.p.a., w myśl którego postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne. Od decyzji wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji (art. 127 § 1 k.p.a.). Odwołanie nie wymaga szczegółowego uzasadnienia. Wystarczy, jeżeli z odwołania wynika, że strona nie jest zadowolona z wydanej decyzji. Przepisy szczególne mogą ustalać inne wymogi co do treści odwołania (art. 128 k.p.a.). Odwołanie jest więc środkiem prawnym zwyczajnym, które nie wymaga zachowania szczególnej formy, ani szczegółowego uzasadnienia. Celem odwołania jest doprowadzenie do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia całości sprawy. Oznacza to, że dla zakwalifikowania dokonanej przez stronę czynności procesowej jako odwołania wystarczające jest, aby za pomocą tej czynności strona ujawniła niezadowolenie z decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. W judykaturze (podobnie jak w piśmiennictwie) przyjmuje się, że dokonując oceny, czy wniesione przez stronę pismo jest odwołaniem, należy kierować się treścią pisma, a nie nazwą lub intencją organu, do którego zostało skierowane (v. postanowienie NSA z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I OSK 445/12; LEX nr 1136704) oraz tym czy pismo to zostało wniesione w przewidzianym w art. 129 § 2 k.p.a. terminie do złożenia odwołania (v. wyrok SN z dnia 20 czerwca 1996 r., sygn. akt III ARN 14/96; OSNP1997/2/16; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt IV SA/Po 48/10; LEX nr 675248). Zatem nieprawidłowe zatytułowanie pisma czy też wadliwe wskazanie podstawy prawnej nie powinno co do zasady stanowić przeszkody do nadania pismu biegu i rozpoznania go we właściwym trybie. W każdym przypadku, gdy pojawią się jakiekolwiek wątpliwości co do sensu pisma i intencji jego autora, organ powinien przeprowadzić stosowne postępowanie wyjaśniające. W stanie sprawy WFOŚiGW wystosował do strony dwa pisma, tj. pismo z dnia [...] r. (zakwalifikowane przez Sąd I instancji jako decyzja pierwszoinstancyjna) oraz pismo z dnia [...] r., stanowiące odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]r. W ocenie NSA, pismo z dnia [...]r. stanowiło de facto odwołanie od decyzji WFOŚiGW z dnia [...] r., a nie jak przyjął Sąd I instancji – wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Zwłaszcza, że jak podniosła wnosząca skargę kasacyjną, działała ona w zaufaniu do orzecznictwa sądowoadminisatrcyjnego, nakazującego przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego, w sprawach jak rozpoznawana, wezwać organ w trybie art. 52 § 3 p.p.s.a. do usunięcia naruszenia prawa. Zasada dwuinstancyjności postępowania nakazuje odrzucić formalistyczną wykładnię przepisów k.p.a., która z uchybień formalnych czynności procesowej strony wywodziłaby dla niej negatywne skutki procesowe. Można byłoby je wyprowadzić tylko, jeżeli czynność procesowa jednostki, według obowiązujących przepisów prawa, nie mogłaby być zakwalifikowana jako czynność procesowa wniesienia odwołania. Jak wcześniej wskazano, ani k.p.a., ani też przepisy regulujące omawianą materię nie przewidują tego rodzaju ograniczeń. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że pismo z dnia [...]r. zostało wniesione w terminie otwartym do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] r., a z jego treści wynikało, że Gmina nie godzi się z odmową przyznania rekompensaty za utracony dochód z tytułu zwolnienia od podatku. W rezultacie WFOŚiGW pismem z dnia [...] r. zajął po raz drugi stanowisko w sprawie, a tym samym został co do zasady wyczerpany tryb zaskarżenia. Rozpatrując sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Oceniając stanowisko zajęte przez WFOŚiGW w K. należy w pierwszej kolejności zauważyć, że postanowieniem z dnia 24 listopada 2014 roku, sygn. akt II GSK 296/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 października 2013 roku, sygn. akt I SA/Gl 1243/13. Stosownie do treści art. 190 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy : a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia należy wskazać, że w powołanym wyżej postanowieniu NSA stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwalnia się od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa, grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Natomiast w myśl art. 7 ust. 6 tej ustawy, z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1 pkt 1a, gminom przysługuje zwrot utraconych dochodów ze środków wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Ustęp 7 tego artykułu zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw środowiska do określenia, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad i trybu zwrotu utraconych dochodów, o których mowa w ust. 6, co wynika z potrzeby zabezpieczenia gmin przed zmniejszeniem dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w ust. 1 pkt 8a. W wykonaniu tej delegacji w rozporządzeniu z dnia 20 lipca 2006 r. określono wzór wniosku i terminy: do jego złożenia, dokonania ewentualnej korekty, sprawdzenia wniosku oraz przekazania na rachunek budżetu gminy środków stanowiących równowartość utraconych dochodów (§ 2 ust. 2, ust. 3-4 i ust. 6 oraz § 3). Zgodnie z § 2 ust. 6 rozporządzenia wojewódzki fundusz sprawdza wniosek pod względem rachunkowym i formalnym, a w przypadku stwierdzenia we wniosku braków lub błędów wzywa, w trybie określonym w § 2 ust. 7, do ich usunięcia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Nieusunięcie braków lub błędów w terminie skutkuje pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia. Z tych regulacji prawnych wynika, że prawodawca przyznał gminom prawo do rekompensaty z tytułu utraconych dochodów i wskazał, z jakich środków prawo to będzie realizowane. W akcie wykonawczym wprowadził zasadę, że zwrot utraconych dochodów następuje na wniosek uprawnionej gminy złożony w określonym terminie i na określonym formularzu i przyznał wojewódzkiemu funduszowi kompetencje do sprawdzenia wniosku pod względem rachunkowym i formalnym oraz do pozostawienia go bez rozpatrzenia w sytuacjach określonych w § 2 ust. 7. Nakazał również wojewódzkiemu funduszowi przekazanie środków na rachunek budżetu gminy w określonym terminie (§ 3 rozporządzenia). Wprawdzie w art. 7 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazano jedynie na źródło finansowania ("gminom przysługuje zwrot utraconych dochodów ze środków wojewódzkich funduszy"), lecz nie powinno budzić wątpliwości, że tego zwrotu może dokonać tylko dysponent tych środków, a takim dysponentem w świetle art. 400 ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. – Prawo ochrony środowiska są wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej jako samorządowe osoby prawne w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 i 938). Wynika to również pośrednio z powołanego wcześniej § 2 pkt 6 i 7 oraz § 3 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów (...), skoro to wojewódzki fundusz sprawdza wniosek pod względem rachunkowym i formalnym (§ 2 pkt 6), pozostawia wniosek bez rozpoznania (§ 2 pkt 7) oraz przekazuje na rachunek budżetu gminy kwotę środków z tytułu utraconych dochodów (§ 3). Stąd też w świetle powyższych regulacji należy uznać, że wojewódzki fundusz ochrony środowiska posiada kompetencje do odmowy zwrotu utraconych dochodów, o jakich mowa w art. 7 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W art. 7 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie określono formy, w jakiej ma być podjęte rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy zwrotu utraconych dochodów. Posłużenie się przez prawodawcę innym określeniem niż "decyzja administracyjna" (jak w niniejszej sprawie "przysługuje zwrot utraconych dochodów") nie pozbawia aktu cech decyzji administracyjnej. Przeciwne stanowisko prowadziłoby do wniosku, że użycie przez ustawodawcę takiej a nie innej nazwy aktu podejmowanego przez organ administracji w sprawie indywidualnej przesądzałoby o zakresie gwarancji procesowych przysługujących stronie. Z powyższego wynika, że jeżeli przepisy prawa materialnego przewidują kompetencję określonego organu do załatwienia sprawy jednostki w formie aktu indywidualnego, to z braku wyraźnego przepisu przewidującego odmienną formę – załatwienie sprawy następuje w formie decyzji administracyjnej /por. M. Dyl – Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz (red. M. Wierzbowski, A. Wiktorowska), Warszawa 2011, s. 524/. Również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że przepisy prawa materialnego mogą przewidywać załatwienie sprawy w formie decyzji administracyjnej także w sposób pośredni przez wyrażoną w formie czasownikowej kompetencję organu administracji do rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, np. "zezwala", "przydziela", "potwierdza", "wyraża zgodę" itp. (zob. uchwała NSA z dnia 12 października 1998 r., sygn. akt OPS 6/98 oraz uchwała NSA z 15 listopada 1999 r., sygn. OPK 24/99). Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Czynność określona w przepisie prawa jako "zwrot utraconych dochodów" w przypadku odmowy tego zwrotu przez wojewódzki fundusz ochrony środowiska i gospodarki wodnej, którego adresatem jest gmina, jest formą władczej konkretyzacji normy materialnego prawa administracyjnego, którego adresatem jest określony podmiot. Akt taki powinien zatem przybrać formę decyzji administracyjnej. Przeszkody do wydania w tej sprawie decyzji administracyjnej nie mógł też stanowić przepis art. 411 ust. 8 powołanej wcześniej ustawy – Prawo ochrony środowiska, zgodnie z którym Narodowy Fundusz oraz wojewódzkie fundusze udzielają dotacji, pożyczek oraz przekazują środki finansowe na podstawie umów cywilnoprawnych. W sprawie było bowiem bezsporne, że taka umowa cywilnoprawna nie została zawarta, a ponadto nie mogła zostać zawarta, skoro prawodawca w art. 7 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidział takiej formy finansowania zwrotu gminom utraconych dochodów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1833/12, trafnie zwrócił przy tym uwagę, iż formy działania funduszy ochrony środowiska nie zostały określone w art. 411 ust. 8 ustawy – Prawo ochrony środowiska w sposób wyczerpujący. Poza tym są to formy niewładcze. Nie powinno też budzić wątpliwości, iż z treści art. 3 pkt 14 lit. b/ ustawy – Prawo ochrony środowiska można wyprowadzić wniosek, że wojewódzki fundusz jest organem administracji publicznej w znaczeniu funkcjonalnym. Zgodnie z tym przepisem ilekroć w ustawie jest mowa o organie administracji – rozumie się przez to inne podmioty, gdy są one powołane z mocy prawa lub na podstawie porozumień do wykonywania zadań publicznych dotyczących środowiska i jego ochrony. Ponadto z art. 1 pkt 4 ustawy – Prawo ochrony środowiska wynika, że określa ona zasady ochrony środowiska oraz warunki korzystania z jego zasobów, z uwzględnieniem wymagań zrównoważonego rozwoju, a w szczególności (...) obowiązków organów administracji. Pojęcie "inne podmioty (...)", o którym mowa w art. 3 pkt 14 lit. b/ ustawy – Prawo ochrony środowiska, nie oznacza, iż chodzi wyłącznie o przepisy tej ostatniej ustawy, lecz także o inne przepisy prawa. W niniejszej sprawie takim przepisem prawa jest art. 7 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zobowiązujący wojewódzki fundusz ochrony środowiska do zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Przepis ten – o czym już była mowa na wstępie niniejszych rozważań – jest wprost skierowany do wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i przyznaje uprawnienia gminom do ubiegania się o zwrot utraconych dochodów. Podsumowując, należy stwierdzić, iż odmowa przez wojewódzki fundusz ochrony środowiska i gospodarki wodnej zwrotu gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, o jakiej mowa w art. 7 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, następuje w formie decyzji administracyjnej". Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej skargi wskazać należy, że WFOŚiGW wystosował do strony skarżącej dwa pisma, tj. pismo z dnia [...] r. oraz pismo z dnia [...] r., stanowiące odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. W ocenie Sądu, pismo z dnia [...] r. stanowiło de facto odwołanie od decyzji WFOŚiGW z dnia [...] r., a nie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Zasada dwuinstancyjności postępowania nakazuje odrzucić formalistyczną wykładnię przepisów k.p.a., która z uchybień formalnych czynności procesowej strony wywodziłaby dla niej negatywne skutki procesowe. Można byłoby je wyprowadzić tylko, jeżeli czynność procesowa jednostki, według obowiązujących przepisów prawa, nie mogłaby być zakwalifikowana jako czynność procesowa wniesienia odwołania. Jak wcześniej wskazano, ani k.p.a., ani też przepisy regulujące omawianą materię nie przewidują tego rodzaju ograniczeń. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że pismo z dnia [...] r. zostało wniesione w terminie otwartym do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] r., a z jego treści wynikało, że Gmina nie godzi się z odmową przyznania rekompensaty za utracony dochód z tytułu zwolnienia od podatku. W rezultacie WFOŚiGW pismem z dnia [...] r. zajął po raz drugi stanowisko w sprawie, a tym samym został co do zasady wyczerpany tryb zaskarżenia. Inną kwestią jest natomiast to, czy wniesione przez Gminę odwołanie spełniało wymogi formalnoprawne, co powinno być przedmiotem oceny przez WFOŚiGW. Ocena dopuszczalności odwołania powinna zostać przeprowadzona pod względem : – podmiotowym (legitymacja do wniesienia odwołania), – przedmiotowym (rozstrzygnięcie sprawy decyzją administracyjną), – zachowania wymogów formalnych czynności (art. 63 k.p.a.), – zachowania terminu (art. 129 § 2 k.p.a.), a następnie jego odpowiedniego rozpoznania. Wynik tych ustaleń może bowiem prowadzić do różnych następstw prawnych: od pozostawienia odwołania bez rozpoznania, wydanie postanowienia o niedopuszczalności odwołania, postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy w drodze decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA II OSK 418/10 z dnia 12 października 2010 r.; LEX nr 746899). Sąd uchylił zatem decyzję WFOŚiGW z dnia [...] roku przywracając rozpoznanie sprawy na etap postępowania odwoławczego. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni niniejsze rozważania oraz pogląd zawarty w uzasadnieniu wyroku. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. koszty postępowania sądowego w kwocie 440 złotych obejmujące uiszczony wpis w wysokości 200 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 złotych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2012 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 roku, poz. 490).