I SA/Bd 18/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2013 r. sprawy ze skargi Z. G. M. w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. G. M. w T. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku za tzw. media skarżący przedstawił następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest zakładem budżetowym Gminy, utworzonym uchwałą Rady Miejskiej z dnia [...] r. w sprawie przekształcenia P. G. M. Przedmiot działania obejmuje między innymi gospodarowanie mieszkaniowym zasobem Gminy, w tym zawieranie umów najmu z osobami umieszczonymi na liście mieszkaniowej oraz z innymi osobami spełniającymi warunki określone przez Radę Miasta, a także gospodarowanie lokalami użytkowymi stanowiącymi własność Gminy, w tym w szczególności zawieranie i rozwiązywanie umów najmu tych lokali. W ramach działalności statutowej Wnioskodawca zawiera z najemcami: a) umowy najmu lokali użytkowych, b) umowy najmu lokali mieszkalnych. Zgodnie z zawartymi umowami, zarówno lokali mieszkalnych, jak i użytkowych, najemcy zobowiązują się płacić wynajmującemu czynsz w wysokości określonej w umowie. Dodatkowo, niezależnie od czynszu, najemcy obowiązani są regulować opłaty za tzw. media. Należności te obejmują opłaty za c.o., C.W.U., zimną wodę, odprowadzenie ścieków, energię elektryczną, wywóz nieczystości stałych. W zależności od tego, jakie media są doprowadzone do danego budynku (lokalu) oraz zależnie od zasad ich dostarczania, konkretny najemca może być zobowiązany opłacać wynajmującemu wszystkie powyższe opłaty lub tylko niektóre z nich. Zawsze jednak zasady regulowania tych opłat i ich wysokość są niezależne od czynszu, a w umowach najmu są wskazywane w odrębnych pozycjach. Lokale, które wynajmuje Wnioskodawca, usytuowane są najczęściej w budynkach wielolokalowych. W części budynków znajdują się zarówno lokale mieszkalne, jak i lokale użytkowe. Zgodnie z art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, jeżeli nieruchomość jest zabudowana budynkiem wielolokalowym, umowa o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków zawierana jest z właścicielem lub zarządcą budynku. Zawarcie umów indywidualnych z poszczególnymi najemcami jest możliwe wyłącznie w przypadku, gdy spełnione są warunki określone w art. 6 ust. 6 powyższej ustawy. Z uwagi na powyższe uregulowania oraz rozwiązania techniczne istniejące w budynkach administrowanych przez Wnioskodawcę, zasadą jest, że w zakresie zaopatrzenia wynajmowanych lokali w wodę i odprowadzania ścieków, umowę z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym zawiera Wnioskodawca jako administrator budynku. Wnioskodawca rozlicza następnie koszty tych mediów na poszczególnych użytkowników lokali. W związku z powyższym zadano następujące pytania. 1. Czy w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), dalej ustawa o VAT, przenosząc koszty z tytułu zużycia zimnej wody oraz odbioru ścieków na najemców poszczególnych lokali mieszkalnych, Wnioskodawca powinien zastosować do opłat za powyższe media zwolnienie od podatku, które jest właściwe dla usługi najmu lokali mieszkalnych, czy powinien naliczyć VAT według stawki 8%, tj. stawki właściwej dla usług dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków? Ponadto, jeżeli organ podatkowy uzna, że właściwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, to czy obrotem zwolnionym od podatku będzie wyłącznie kwota netto wykazana na fakturze wystawionej przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne i tym samym najemca zostanie obciążony kwotą niższą, niż wynikająca z faktury otrzymanej przez Wnioskodawcę, czy też obrotem zwolnionym od podatku będzie kwota brutto wynikającą z otrzymanej faktury? 2. Czy w świetle ustawy o VAT, przenosząc koszty z tytułu zużycia zimnej wody oraz odbioru ścieków na najemców poszczególnych lokali użytkowych za pomocą faktur, Wnioskodawca powinien opodatkować opłaty za powyższe media według stawki 23%, tj. stawki właściwej dla najmu lokali użytkowych, czy według stawki 8%, tj. stawki właściwej dla usług dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków? Ponadto, jeżeli organ podatkowy uzna, że stawką właściwą jest stawka 23%, to czy kwota podatku VAT powinna być naliczania od kwoty netto wykazanej na fakturze wystawionej przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, i tym samym najemca zostanie obciążony kwotą brutto wyższą, niż wynikająca z faktury otrzymanej przez Wnioskodawcę, czy też najemca winien zostać obciążony kwotą brutto wynikającą z faktury otrzymanej przez Wnioskodawcę, a odpowiedniemu zmniejszeniu powinna ulec kwota netto? Zdaniem Wnioskodawcy, przenosząc koszty z tytułu zużycia zimnej wody oraz odbioru ścieków na najemców poszczególnych lokali mieszkalnych, jak również użytkowych, powinien opodatkować opłaty za powyższe media według stawki 8%, tj. stawki właściwej dla usług dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. W interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podał, że zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Organ zauważył, że celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi, jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z treścią art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Podkreślił, że przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa powyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi, będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Minister Finansów podniósł, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Organ zaznaczył, że strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (woda, energia, wywóz nieczystości itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). W przypadku najmu lokali ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu "czynszu", a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za nie, stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu, stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług najmu. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Organ podkreślił, że najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z ich dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu najmu nieruchomości. Minister Finansów zwrócił także uwagę, że uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Powyższy art. 73 posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie zdaniem organu interpretacyjnego, należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają. Organ wskazał, że jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Uwzględniając powyższe Minister Finansów stwierdził, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Tym samym, ponoszone przez najemcę wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Ponadto organ zauważył, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podkreślił, że podobne stanowisko wyraził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. C-349/96. Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do stanu faktycznego zawartego we wniosku, organ interpretacyjny wskazał, że jeżeli z zawartej umowy najmu wynika, że oprócz czynszu najmu najemcy zobowiązani są ponosić również dodatkowe opłaty za media związane z korzystaniem z przedmiotu najmu, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, czyli koszty, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu. Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ stwierdził, że otrzymywane przez Wnioskodawcę od najemców wynajmowanych lokali mieszkalnych oraz użytkowych dodatkowe opłaty za tzw. media, związane z eksploatacją tych pomieszczeń, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj. w przypadku lokali użytkowych podstawową stawką podatku 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, natomiast w przypadku lokali mieszkalnych korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Jednocześnie Minister Finansów podkreślił, że zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają, czy do kwoty określonej w umowie należy doliczyć podatek od towarów i usług, czy też podatek ten zawiera się w przyjętej wartości kwotowej. Ponadto organ zaznaczył, że w przedmiotowej interpretacji nie oceniono prawidłowości przedstawionych przez Wnioskodawcę wyliczeń, bowiem nie mieści się to w zakresie art. 14b § 1 ustawy O.p. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła skargę do Sądu. Wnosząc o zmianę zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił jej naruszenie: - art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że odsprzedaż towarów i świadczenie usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali mieszkalnych i użytkowych nie stanowi odrębnego od najmu świadczenia, - art. 26 ust. 2 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków poprzez przyjęcie, że odsprzedaż towarów i świadczenie usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali mieszkalnych i użytkowych nie stanowi odrębnego od najmu świadczenia, a w konsekwencji przyjęcie, że usługa dostawy wody i odprowadzania ścieków świadczona dla lokalu użytkowych podlega opodatkowaniu właściwemu dla usługi zasadniczej (wynajmu) stawką podstawową w wysokości 23%, podczas, gdy skarżący jako wynajmujący obciążany jest przez dostawcę tego medium stawką w wysokości 8%. W ocenie skarżącego, odsprzedaż towarów i świadczenie usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali nie może być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest najem. Przepisy art. 8 ust. 2a ustawy o VAT oraz art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE umożliwiają bowiem podatnikowi odsprzedaż usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali. Jeżeli z umów najmu wynika odrębny sposób rozliczania mediów, należy przyjąć, że mamy do czynienia z samoistnym świadczeniem realizowanym niezależnie od umowy najmu. Ponieważ w przypadku opłat za tzw. media faktycznymi odbiorcami czerpiącymi korzyści z tych usług (towarów) są najemcy, całkowicie uzasadnione wydaje się ich "refakturowanie" według stawek wynikających z pierwotnie wystawionych faktur. Oznacza to, że koszty mediów nie mogą być włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu i opodatkowania stawką właściwą dla tej usługi. Skarżący stanął na stanowisku, że świadczenie "odsprzedaży" dostawy towarów czy świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali nie może być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest najem. Zdaniem strony stanowisko reprezentowane przez organ sprzeczne jest z zasadą swobody umów oraz z art. 659 § 1 K.c., stosownie do którego świadczeniem wzajemnym najemcy za samo używanie rzeczy jest zapłata na rzecz wynajmującego czynszu. Skarżący podniósł, że przepis art. 670 § 1 K.c. oraz art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o ochronie praw lokatorów i mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego przewidują możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych. Tym samym pozwalają one na obciążanie najemcy poza czynszem także innymi dodatkowymi świadczeniami. Oznacza to, że czynsz nie obejmuje opłaty za inne świadczenia, zaś opłaty za media płacone przez najemcę na podstawie osobnego rozliczenia podlegają refakturowaniu. Skarżący wykorzystując przywołane powyżej uregulowania prawne zawarł z najemcami umowy, z których wynika, że są oni zobowiązani do ponoszenia na jego rzecz zarówno czynszu najmu, jak i opłat dodatkowych. Sprowadza się to do tego, że skarżący świadczy na rzecz najemców usługi w zakresie najmu oraz pośredniczy w dostawie mediów (w tym przypadku wody), gdy nie jest możliwe ze względów technicznych zawarcie umowy o dostawę wody bezpośrednio z jej dostawcą. Skarżący podkreślił, że opisane we wniosku transakcje między nim i najemcami składają się z kilku czynności i poza udostępnieniem i przekazaniem lokalu są to czynności stanowiące dostawę towarów (m.in. wody) oraz świadczenie usług (odbiór ścieków i nieczystości) i w żaden sposób nie powinny być one traktowane jako świadczenie jednolite. Organ w powyższej kwestii powołał się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 25 lutego 1999 r. C-349/96. Zdaniem strony, wbrew stanowisku organu, z powołanego orzeczenia wynika jednoznacznie, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne oraz świadczenie składające się z jednolitej usługi lub dostawy (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone. Ponadto Trybunał podkreślił, że świadczenie jednolite ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie główne, podczas gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia głównego. Świadczenie ma być uznane za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej. Skarżący podkreślił, że potwierdzeniem powyższego stanowiska Trybunału są również wyroki w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97. Zdaniem strony, za jej argumentacją przemawia także orzeczenie TSUE z dnia 27 październik 2005 r. sygn. C-41/04, w którym Trybunał zawarł kilka uwag pozwalających na określenie usru złożonych. Trybunał wskazał, że koniecznym jest wyjście z założenia, aby każda czynność był zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz wskazał, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie dzielona, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT. W celu określenia, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową, według Trybunału, należy poszukiwać przede wszystkim elementó charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W świetle orzeczeń TSUE przyjąć należy, iż nie można uznać za świadczenie kompleksowe takiego zestawu świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które jeśli nawet są w pewien sposób powiązane mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nic sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Skarżący wskazuje również na treść orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. sygnatura C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygnął kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usługi sprzątania części wspólnych nieruchomości. W ocenie Skarżącego uzasadnienie Trybunału w przedmiotowej sprawie można w pełni odnieść do stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez Skarżącego we wniosku. Trybunał orzekł mianowicie, że sprzątanie części wspólnych nieruchomości może być świadczone w sposób niezależny od usługi najmu np. poprzez samodzielny zakup tej usługi przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A w konsekwencji, jeżeli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, wówczas nie można uznać, że stanowią one świadczenie kompleksowe. Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze. Świadczeniami pomocniczymi są takie świadczenia, które umożliwiają skorzystanie, względnie lepsze skorzystanie, ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależne opodatkowane świadczenia. W ocenie Skarżącego, wbrew stanowisku organu, brak podstaw do przyjęcia, że dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły w sytuacji, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały wynagrodzenie za korzystanie z lokalu (czynsz) oraz należności za inne świadczenia realizowane przez wynajmującego (udostępnienie mediów), a dodać należy, że uregulowanie takie jest zgodne z obowiązującym prawem. Skarżący zgodził się z organem, że na gruncie ustawy o VAT można przyjąć, jeśli tak strony postanowią w umowie, że w cenę usługi najmu będą wliczane także inne opłaty w tym opłaty za media. Wówczas dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne od najmu świadczenie, ale jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego. Dopiero wówczas przy tak ukształtowanym przez strony stosunku najmu, do wliczonych w cenę usługi najmu należności z tytułu innych świadczeń zastosowanie będzie miała stawka podatku właściwa dla świadczenia zasadniczego. Podkreślenia wymaga jednak fakt, że dla zastosowania powyższego koniecznym jest wyraźne postanowienie umowne. Skarżący zauważył, że takie ukształtowanie stosunku umownego jest dobrowolne i wynajmujący z najemcą zgodnie z zasadą swobody umów nie mają obowiązku wliczania do czynszu za lokal także należności za świadczenia dodatkowe, w tym za dostawę wody i odprowadzanie ścieków. W ocenie skarżącego, jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Przyjęcie stanowiska organu, według skarżącego, naruszałoby nie tylko wskazane wyżej przepisy, ale też stanowiłoby naruszenie zasady swobody umów. Zdaniem strony skarżącej, przyjmując za zasadne stanowisko organu zawarte w interpretacji indywidualnej doszłoby również do naruszenia przepisu art. 26 ust. 2 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Poprzez przyjęcie, że odsprzedaż towarów i świadczenie usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali mieszkalnych i użytkowych nie stanowi odrębnego od najmu świadczenia, a w konsekwencji przyjęcie, że usługa dostawy wody i odprowadzania ścieków dla lokali użytkowych podlega opodatkowaniu właściwemu dla usługi zasadniczej (wynajmu), skarżący zmuszony byłby do obciążania najemców lokali użytkowych stawką podatku w wysokości 23%, podczas, gdy jako wynajmujący obciążany jest przez dostawcę tego medium stawką w wysokości 8%. Strona podniosła, że zgodnie z art. 26 ust. 2 ww. ustawy suma obciążeń za wodę i ścieki nie może być wyższa od ponoszonych przez zarządcę na rzecz przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego. Fakturowanie opłat za wodę i ścieki wg stawki 23% skutkowałoby obciążaniem najemców opłatami w wysokości wyższej, niż faktycznie poniesione koszty na rzecz przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego. W ocenie skarżącego niedopuszczalne jest również stosowanie zwolnienia od podatku VAT przy obciążaniu najemców lokali mieszkalnych i rozliczanie wyłącznie kwoty netto, ponieważ prowadziłoby to do sytuacji, gdy niecały koszt zużycia wody i odprowadzania ścieków zostaje rozliczony, a skarżący zostaje pozbawiony środków na regulowanie opłat należnych na rzecz przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego. Strona stwierdziła, że w sposób jednoznaczny wykazała, że stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej narusza przepisy art. art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 26 ust. 2 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Przepis art. 146 § 1 ww. ustawy stanowi, że Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie argumenty strony należy uznać za uzasadnione. Sam skarżący przyznaje, że spór sprowadza się do ustalenia, czy czynność odsprzedaży dostaw towarów i świadczenie usług związanych z udostępnieniem mediów (w tym wypadku dotyczy dostępu do wody) najemcom lokali mieszkalnych i użytkowych stanowi odrębne od najmu świadczenie, czy też należy przyjąć, że wynajmujący świadczy usługę najmu, mającą jednolity charakter i w związku z tym jest zobowiązany wliczyć do podstawy opodatkowania z tytułu najmu zarówno czynsz jak i opłaty należne za dostarczone media. Zdaniem organu udostępnienie wskazanych mediów nie jest świadczeniem odrębnym a usługa ta wchodzi w zakres usługi kompleksowej. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii ma znaczenie dla odpowiedzi na pytanie jakie zadał wnioskodawca, a mianowicie, czy w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług przenosząc koszty z tytułu zużycia zimnej wody oraz odbioru ścieków na najemców lokali mieszkaniowych i użytkowych skarżący (Z. G. M. w T.) powinien zastosować 8 % stawką właściwą dla usług dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz odprowadzania ścieków, czy też zgodnie ze stanowiskiem organu opłaty te należy wliczyć do podstawy opodatkowania, czyli kosztów najmu i winny być opodatkowane według stawki właściwej dla świadczenia głównego. Zdaniem strony bez względu na rodzaj wynajętych lokali (mieszkalne czy użytkowe) przy dostawie wody i odbiorze ścieków winien zastosować stawkę 8 % tj. stawkę z jaka opodatkowana jest dostawa ww. mediów przez wodociągi. Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, że wynajmując należące do Gminy lokale mieszkalne i użytkowe, Zakład w umowach z najemcami ustala czynsz za najem a na udokumentowanie czynszu wystawia faktury VAT, gdzie podatek liczony jest wg zasad wynikających z ustawy tj. o najmie lokali, przy zastosowaniu zwolnienia, natomiast za lokale użytkowe stosuje stawkę 23 %. Wnioskodawca podał, że niezależnie od ustalonego w umowach czynszu (stanowiącego wynagrodzenie z tytułu najmu), strona obciąża najemców kosztami dostaw mediów do poszczególnych lokali. Z uwagi na to, że ze względów technicznych niemożliwe albo znacznie utrudnione jest zawieranie umów przez poszczególnych najemców bezpośrednio z dostawcami mediów, skarżąca zawarła umowę z wodociągami, jako z dostawcą mediów, gdzie występuje jako nabywca towarów lub usługobiorca, a następnie refakturuje na najemców koszty mediów, głównie wody. Organ zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Zgodnie z brzmieniem art. 14 c § 1 i § 2 Interpretator winien dokonać oceny stanowiska strony wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. A w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W opinii Sądu organ nie odpowiedział skarżącemu na zadane pytanie. W swej interpretacji zawarł jedynie opinię, nieprzystającą do stanu faktycznego wskazanego przez stronę, która w sposób jednoznaczny wskazała, że nie ma mowy o zawarciu przez najemców czy to lokali mieszkalnych czy użytkowych - odrębnych umów z dostawcą mediów, gdyż sprzeciwiają się temu względy techniczne. Dlatego Zakład zawarł przedmiotową umowę w imieniu i na rzecz najemców. Ten fakt pozostał w opinii Sądu pominięty przez Interpretatora, który swoją interpretację sprowadził do twierdzeń, że dostawa mediów wraz z usługą najmu stanowi niepodzielną usługę, która winna być opodatkowana tak jak usługa główna. Należy wskazać, że Interpretator nie wziął pod uwagę linii orzeczniczej ugruntowanej zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i orzecznictwa unijnego do czego zobowiązuje Go Ustawodawca w art. 14 e cyt. ustawy Op. W tym miejscu należy powołać wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1594/12, w którym Sąd ten stwierdził, że "błędne jest stanowisko organu, że powołane przez stronę wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Zgodnie z przepisem art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Z kolei stosownie do art. 14e § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie" (porównaj wyrok WSA w Poznaniu z 5 grudnia 2012 r. I SA/Po 699/12, WSA w Warszawie z 5 grudnia 2012 r. VIII SA/Wa 668/12) W tym miejscu należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 31 maja 2011 r., I FSK 740/10, w którym Sąd sformułował następujące tezy, z którymi skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza, a mianowicie: "opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u., chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu." Dalej NSA wskazał, że: "Obowiązek podatkowy (wystawiania faktury) z tytułu opłat eksploatacyjnych towarzyszących usłudze najmu, rozliczanych odrębnie od czynszu najmu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 u.p.t.u., tzn. z upływem terminu płatności określonego w umowie najmu właściwej dla rozliczeń z ich tytułu". Takie stanowisko zaprezentowały wojewódzkie sądy administracyjne również w niedawno wydanych wyrokach, m.in.: z 25 kwietnia 2012 r. I SA/Wr 361/12, z 6 czerwca 2012 r., I SA/Wr 458/12; z dnia 17 lipca 2012 r., III SA/Wa 2677/11, z 21 września 2012 r., III SA/Wa 2983/11, z 30 października 2012 r., I SA/Kr 1235, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy również podkreślić, że kwestia ta była również oceniana przez Trybunał Sprawiedliwości UE i zgodnie ze wskazaniami TS w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia czy chodzi o dwa lub więcej odrębnych świadczeń, czy o świadczenie jednolite. Odnosząc się do tej kwestii Trybunał wskazał także, że co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyrok TSUE z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, publ. str. http://curia.europa.eu). Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że świadczenia odsprzedaży dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez Zakład najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu, jak przyjął to organ w zaskarżonej interpretacji. Jeśli chodzi o kwestię “refakturowania", odrębne pobieranie czynszu i należności za media, w sytuacji gdy strona skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązuje ją do ich wystawiania faktur (refaktur), o ile podmioty te nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a oraz art.30 ust. 3 u.p.t.u., w sytuacji, w której podatnik – w rozpoznawanej sprawie wynajmujący – działa we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (najemcy) biorąc udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługę (art. 8 ust. 2a), a podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 3).Oznacza to, że jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów i usług, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, zarówno czynszu jak i dodatkowych świadczeń obejmujących media. Prawidłowość tego stanowiska potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w powołanym przez stronę wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r., C-572/07. Przypomnieć raz jeszcze można, że w wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził: "Chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej. W konsekwencji, w przypadku gdy najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być wzajemnie rozdzielone, w szczególności w sytuacji gdy właściciel nieruchomości fakturuje świadczenie usług sprzątania na rzecz lokatorów odrębnie od czynszu, wspomniany najem oraz wspomniana usługa sprzątania powinny być uznane - na potrzeby stosowania art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy - za czynności samodzielne, wzajemnie od siebie odrębne, w wyniku czego usługi te nie są objęte zakresem powyższego przepisu." Reasumując należy stwierdzić, że budzi zdziwienie Sądu fakt, że organ podatkowy mając wiedzę o treści tego orzeczenia, z uporem próbuje przeforsować swoje, odmienne stanowisko w podanym zakresie. Dokonując innej wykładni przepisów, organ naruszył art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz wskazane w skardze przepisy art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 u.p.t.u. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien wziąć pod uwagę powyższe wskazania Sądu. Sąd w oparciu o powyższe na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i na podstawie art. 200 tej ustawy zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów sądowych. E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz U.Wiśniewska