I FSK 1868/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 90/15 w sprawie ze skargi J. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 25 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Z. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 90/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ("WSA", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę Skarżącego – J. Z., na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 25 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. WSA wskazał, iż opisując zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący podał, że 15 września 2008 r. zawarł z instytucją finansową umowę najmu lokalu do 2 listopada 2019 r. Obecnie Skarżący prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT. W związku z pozyskaniem nowego lokalu, instytucja finansowa zaproponowała wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i wypłatę odszkodowania. Umowa nie zawiera postanowień o możliwości wcześniejszego rozwiązania i została zawarta na czas określony 10 lat. Może być rozwiązana w razie rażącego naruszenia jej postanowień (brak zapłaty za najem). W umowie nie przewidziano możliwości jej wypowiedzenia oraz rozwiązania umowy za zgodą stron. Nie sporządzano aneksów do umowy. W związku z niedotrzymaniem warunków umowy (przedterminowym rozwiązaniem), strony zawarły porozumienie co do wypłaty odszkodowania uzgadniając jego kwotę. Skarżący zadał pytanie, czy odszkodowanie wypłacone wynajmującemu z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Przedstawiając własne stanowisko stwierdził, że istotą odszkodowania nie jest odpłatność za pewne świadczenie, lecz rekompensata za pewną szkodę. Zdaniem Skarżącego, w opisanym zdarzeniu przyszłym występuje odszkodowanie za częściowe niewykonanie umowy najmu. Jako wynajmujący lokal, Skarżący ponosi szkodę wynikającą z wcześniejszego rozwiązania umowy, a odszkodowanie stanowi częściową rekompensatę tych strat. Zawarcie umowy długoterminowej stanowiło dla Skarżącego rodzaj finansowego zabezpieczenia, a zarazem możliwość planowania kierunków rozwoju jego firmy. Przedterminowe rozwiązanie umowy najmu pozbawia go tych atutów i zdecydowanie pogarsza jego sytuację na rynku, co stanowi widoczną szkodę dla niego i jego firmy. Odszkodowanie ma charakter jednorazowy i jednostronny, a więc nie wiąże się z nim żadne świadczenie wzajemne. W ocenie Skarżącego, uzyskanie odszkodowania nie mieści się w czynnościach wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. We wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej z 25 września 2014 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącego ocenił jako nieprawidłowe. Zdaniem Organu interpretacyjnego, sam fakt wcześniejszego rozwiązania umowy za porozumieniem stron nie daje podstaw do twierdzenia o wystąpieniu szkody. Rozwiązanie umowy poprzez zawarcie przez strony porozumienia oraz wpłacenie określonej kwoty na rzecz Skarżącego prowadzi do zgodnego zakończenia stosunku istniejącego pomiędzy stronami w sposób inny niż pierwotnie było to przewidziane, nie jest natomiast rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązania się przez którąś ze stron umowy z ciążących na niej obowiązków. Wynagrodzenia należnego Skarżącemu nie można uznać za zadośćuczynienie za utracone korzyści. Stanowi ono bowiem formę wynagrodzenia za jego działanie, tj. wyrażenie zgody na odstąpienie od umowy. Istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem. Zgodę na zaniechanie określonej czynności (odstąpienie od umowy), za którą Skarżący otrzymuje określoną kwotę pieniężną, należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wpłatą należności a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu. Czynność Skarżącego, w postaci wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy, stanowi zatem odpłatne świadczenie przez niego usług na rzecz kontrahenta, o którym to świadczeniu usług mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Kwota ustalona na mocy porozumienia jest wynagrodzeniem za te usługi i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odpowiadając na wystosowane przez Skarżącego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił błędną wykładnię art. 8 ust. 1 u.p.t.u. polegającą na przyjęciu, że zapłata przez najemcę, na podstawie zawartego porozumienia, odszkodowania za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu stanowi wynagrodzenie w zamian za świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu i z tego wzglądu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżący podniósł, że z naruszeniem art. 14b Ordynacji podatkowej ("o.p.") Minister Finansów wykroczył poza zakres przedmiotu sprawy. Skoro bowiem wskazał on, że określone kwoty otrzymywane od najemcy są odszkodowaniem, organ podatkowy nie może tego kwestionować w ramach udzielania interpretacji. Czyniąc to podważa podany stan faktyczny przez podatnika i de facto zaczyna interpretować przepisy prawa cywilnego i postanowienia umów cywilnoprawnych. Tymczasem kwalifikacji danego stanu faktycznego w zakresie prawa cywilnego, a w konsekwencji podatkowego, organ może dokonywać w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.". Podzielił stanowisko zajęte w wydanym w analogicznej sprawie wyroku z 17 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 91/15. Zgodził się z Organem interpretacyjnym, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne, pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą musi istnieć stosunek prawny, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli pomiędzy tą usługą i otrzymanym świadczeniem wzajemnym istnieje bezpośredni związek tego rodzaju, że zapłacona kwoty stanowi rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. W ocenie Sądu pierwszej instancji w okolicznościach przedstawionych przez Skarżącego, kwota wypłacona na podstawie porozumienia stron, chociaż nazwana została odszkodowaniem, w swojej istocie stanowi rozliczenie z tytułu umowy najmu, rodzaj "odstępnego", zapłatę za zgodę kontrahenta na prawo do wcześniejszego wycofania się z umowy. Objęta jest zatem podatkiem od towarów i usług i powinna być dokumentowana fakturą VAT. WSA powołał się przy tym na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz uchwałę Sądu Najwyższego z 18 lipca 2012 r. sygn. akt III CZP 39/12, zgodnie z którą kara umowna, stanowiąca surogat odszkodowania za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, musi wiązać się z powstałą szkodą, a samo odstąpienie od umowy obowiązku zapłaty odszkodowania, choćby w postaci kary umownej, nie rodzi. Zdaniem WSA, słusznie Minister Finansów uznał, że co do skutków na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, porozumienie stron jest porozumieniem wzajemnym z elementami ekwiwalentności. Zawierając porozumienie Skarżący godzi się bowiem na wcześniejsze rozwiązanie umowy, a w zamian otrzymuje wynagrodzenie w postaci kwoty nazwanej odszkodowaniem, czyli dokonuje czynności wprost wymienionej w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., która podlega opodatkowaniu. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Ministra Finansów, iż odszkodowanie ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody, zaś fakt wcześniejszego rozwiązania umowy za porozumieniem stron nie świadczy o jej wystąpieniu. Powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 grudnia 1993 r. w sprawie C-63/92 Lubbock Fine & Co, z którego wynika, że wypłaty z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu za porozumieniem stron płyną z tego samego źródła, jakim jest łączący stronę stosunek prawny, czyli właśnie umowa najmu. Są to rozliczenia związane z tą umową i jeżeli najem podlega opodatkowaniu to i te wypłaty także. WSA wywiódł, że wynagrodzenia wypłaconego Skarżącemu nie można uznać za zadośćuczynienie za utracone korzyści, jako że jest ono formą wynagrodzenia za jego działanie, tj. wyrażenie zgody na odstąpienie od umowy. Istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem. Kwota ustalona na mocy porozumienia, w zamian za odstąpienie od umowy (a więc tolerowanie tej sytuacji), stanowi wynagrodzenie za te usługi i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem WSA, na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia przepisów postępowania. Stanem faktycznym wiążącym organ interpretacyjny było bowiem opisanie sytuacji faktycznej, czyli warunków umowy najmu i faktu jej rozwiązania poprzez zgodne porozumienie stron oraz fakt wypłaty określonej sumy pieniężnej. Kwalifikacja tej kwoty była elementem interpretacji przepisów prawnych i Minister Finansów nie był związany zapatrywaniem prawnym Skarżącego co do charakteru tej kwoty. W przeciwnym razie wniosek o interpretację byłby bezcelowy. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił: 1) na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię 8 ust. 1 u.p.t.u. polegającą na przyjęciu, że zapłata przez najemcę na podstawie zawartego porozumienia odszkodowania za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu stanowi wynagrodzenie w zamian za świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu i z tego względu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 2) na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez oddalenie skargi na interpretację wydaną z naruszeniem wskazanych przepisów. W odpowiedzi na skargę, kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznanej sprawie skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a. Zarzut naruszenia przepisu prawa procesowego, tj. art. 151 p.p.s.a. powiązany został jednakże z zarzutem naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W tej zaś sytuacji konieczne jest odniesienie się najpierw do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął, że otrzymanie odszkodowania wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony Skarżącego. Zapłata określonej kwoty pieniężnej przez kontrahenta wynika bowiem wyłącznie z faktu niewykonania lub nienależytego wykonania przez niego umowy. Zapłata ta stanowi dla Skarżącego pewnego rodzaju zadośćuczynienie za utracone zyski, które mógłby uzyskać poprzez dalsze świadczenie usług na rzecz kontrahenta. Autor skargi kasacyjnej wywodził dalej, że wypłata odszkodowania nie zwiększa aktywów beneficjenta, w jedynie wyrównuje uszczerbek majątkowy. Stanowisko powyższe jest niezasadne. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zapłata przez najemcę, na podstawie porozumienia zawartego z wynajmującym, określonej w tym porozumieniu kwoty za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu, stanowi wynagrodzenie w zamian za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i z tego względu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, na taki właśnie charakter kwoty uiszczanej w związku ze wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu, niezależnie od nazwy "odszkodowanie" nadanej tej kwocie przez strony umowy, już wcześniej wskazywały sądy administracyjne, np. powołany w zaskarżonym wyroku wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 1664/12, a także wyrok z 7 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 226/15 oraz z 22 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1283/15 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podziela powyższe stanowisko zajęte w tych wyrokach. Przepis art. 8 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: (1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; (2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; (3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W przepisie powyższym nie zostały wymienione odszkodowania, a zatem nie stanowią one świadczenia usług w rozumieniu tego przepisu i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Brak jest jednak podstaw, aby za takie odszkodowanie uznać, jak chciałby tego Skarżący, kwotę otrzymaną od najemcy z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. W zdarzeniu przyszłym opisanym przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji dochodzi bowiem do rozwiązania umowy najmu w drodze porozumienia stron, które to porozumienie samo w sobie także jest umową. W zamian za określoną w porozumieniu kwotę, jaką ma wypłacić najemca, Skarżący zgodził się rozwiązać umowę najmu, zawartą z tym najemcą na czas określony, zanim upłynął okres, na jaki umowa została zawarta. Skoro zaś umowa najmu nie przewidywała możliwości wcześniejszego jej zakończenia, zawarcie porozumienia w tym przedmiocie powodowało, że każda ze stron uzyskiwała określoną korzyść, co sprowadzało się właśnie do tego, że za stosownym wynagrodzeniem Skarżący zgodził się na rozwiązanie umowy najmu, choć możliwość taka nie wynikała z jej postanowień. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał również, że o charakterze danego świadczenia nie decyduje nazwa nadana mu przez strony danej czynności, ale jego cechy istotne z punktu widzenia prawa podatkowego. Cechą odszkodowania pojmowanego jako wyrównanie uszczerbku wywołanego nieprawidłowym zachowaniem kontrahenta jest to, że nie wiąże się ono z żadnym wzajemnym świadczeniem ze strony podatnika. Sytuacja taka nie występuje w przedstawionym przez Skarżącego zdarzeniu przyszłym. Dlatego też opisaną we wniosku o interpretację zgodę Skarżącego na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu w zamian za uiszczenie przez najemcę określonej kwoty, należało ocenić jako zobowiązanie wynajmującego do powstrzymania się od dochodzenia od najemcy realizacji skutków łączącej strony umowy najmu, które to zachowanie mieści się w pojęciu usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Takiej właśnie kwalifikacji prawidłowo dokonał Organ interpretacyjny, co słusznie zaakceptował Sąd pierwszej instancji. W rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia 8 ust. 1 u.p.t.u. Skoro zaś wykładnia tego przepisu przyjęta przez Sąd pierwszej instancji była prawidłowa, Sąd ten nie naruszył art. 151 p.p.s.a., jako że oddalenie skargi było zasadne. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. Na wniosek Ministra Finansów, na podstawie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (jako od 1 marca 2017 r. nowej strony w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych) koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) jako 75% kwoty określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.). Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.