I FSK 1935/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Spółka Europejska Oddział w Polsce od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 440/15 w sprawie ze skargi B. Spółka Europejska Oddział w Polsce na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 13 listopada 2014 r. nr IBPP2/443-800/14/ICz w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Spółka Europejska Oddział w Polsce na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przebieg postępowania administracyjnego: 1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. E. S. S. E. Oddział w P. (skarżąca/Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 13 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skarżąca we wniosku o interpretację wskazała, że jest oddziałem spółki europejskiej z siedzibą w Niemczech, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność gospodarczą polegającą na handlu paliwem, smarami i olejami oraz prowadzeniu stacji paliw na terenie całej Polski. Wnioskiem objęte są jedynie stanowiące jej własność lub użytkowane przez nią na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (w tym także nabyte lub przyjęte w leasing w przyszłości) samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi: jedno, jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg: dwa, jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg; trzy lub więcej, jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg. Samochody te skarżąca określiła jako "Samochody Osobowe". W ramach działalności, skarżąca nabywa paliwo silnikowe wykorzystywane do napędu Samochodów Osobowych zarówno na własnych stacjach paliw, jak i stacjach innych podmiotów. Ponosi też szereg innych wydatków związanych z użytkowaniem ww. samochodów jak koszty napraw, konserwacji, wymiany płynów. Przedmiotowe Samochody Osobowe są wykorzystywane przez Spółkę dla celów jej działalności gospodarczej. Spółka nie prowadzi obecnie ewidencji przebiegu pojazdów w rozumieniu art. 86a ust. 6-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT) i nie spełnia wymogów, które umożliwiłyby jej dokonywanie odliczenia 100% VAT naliczonego. W odniesieniu do Samochodów Osobowych Spółka nie dokonała ich zgłoszenia jako wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Od 1 kwietnia 2014 r. skarżąca odlicza jedynie 50% VAT naliczonego od wydatków związanych z ww. samochodami, z wyjątkiem kosztów nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu Samochodów Osobowych. 1.3. W związku z powyższym opisem, skarżąca zapytała: czy w opisanym stanie faktycznym, w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. Spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% VAT naliczonego od paliwa nabytego do napędu Samochodów Osobowych wykorzystywanych przez nią do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych. 1.4. Prezentując własne stanowisko Spółka stwierdziła, że w opisanym stanie faktycznym, w w.w. okresie będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia 50% VAT naliczonego od paliwa nabytego do napędu Samochodów Osobowych wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych, gdyż decyzja derogacyjna została nieprawidłowo implementowana do polskiego porządku prawnego; w szczególności art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312 dalej: Ustawa nowelizująca VAT) wprowadza szerszy zakres ograniczeń w prawie do odliczenia VAT, niż przewidziany w ww. decyzji. 1.5. Organ w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Przywołał art. 86 ust.1 i 2 ustawy o VAT oraz wskazał, że od dnia 1 kwietnia 2014 r. mocą Ustawy nowelizującej VAT wprowadzono nowe zasady odliczania VAT od wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony na podstawie decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z 28.12.2013, str. 51). 1.6. Organ wskazał, że na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu: 1) samochodów osobowych; 2) innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi: 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg; 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg; 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg. Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej VAT). Uznał, że przedstawione regulacje dowodzą, że do 30 czerwca 2015 r. stosownie do art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej VAT – nie można było dokonywać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów służących zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. 2. Skarga 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zaskarżyła interpretację w całości, zarzucając naruszenie: - art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347 s. 1, ze zm., dalej: Dyrektywa 112) w zw. z art. 1 ust. 1 decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. (2013/805/UE, Dz. Urz. UE L z 28 grudnia 2013 r. nr 353, s. 51, dalej jako: Decyzja derogacyjna), przez nieuwzględnienie szczególnego charakteru powyższych przepisów wobec art. 176 Dyrektywy 112, a w konsekwencji uznanie, że wybiórcza implementacja Decyzji derogacyjnej jest dopuszczalna na podstawie art. 176 Dyrektywy 112 - art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. pomimo wykroczenia przez krajowego ustawodawcę przy implementacji tego przepisu poza zakres upoważnienia przyznanego Decyzją derogacyjną co do dozwolonych restrykcji - w konsekwencji powyższych uchybień, naruszenie art. 86a ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie i tym samym uznanie, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu wskazanych samochodów w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 1 lipca 2015 r. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji: 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę stwierdził, że istota dotyczy prawa skarżącej do odliczenia 50% VAT od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych opisanych w stanie faktycznym, w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 1 lipca 2015 r. 3.2. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 176 akapit drugi Dyrektywy 112 do czasu wejścia w życie przepisów określających wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Przytoczony przepis ustanawia tzw. klauzulę stałości (stand still). 3.3. Sąd podkreślił, że w sprawie należy przeanalizować dwie podstawy do odstępstwa w prawie krajowym w stosunku do unijnych regulacji w zakresie VAT: art. 176 i 395 Dyrektywy 112. Pierwszy wskazuje, że stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Akapit drugi tego przepisu zawiera tzw. klauzulę stand still, upoważniającą państwa członkowskie do utrzymania w zakresie VAT przepisów odmiennych od przewidzianych w prawie Unii Europejskiej, o ile obowiązywały w prawie krajowym w dniu przystąpienia danego Państwa do Unii Europejskiej. Natomiast artykuł 395 Dyrektywy 112 przewiduje, że stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. 3.4. Sąd wskazał, że w zakresie prawa do odliczenia VAT zawartego w paliwie do samochodów osobowych nigdy w prawie krajowym nie funkcjonowało prawo do pełnego ich odliczenia. W myśl art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Z dniem 1 maja 2004 r. ustawa ta została uchylona, a w jej miejsce weszła w życie obecna ustawa o VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5. Przepis ten został uchylony ustawą z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652), która z dniem 1 stycznia 2012 r. dodała do ustawy o VAT art. 88a, stanowiący, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1. Art. 88a ustawy o VAT został uchylony 1 kwietnia 2014 r. przez art. 1 pkt 5 ustawy nowelizującej VAT, a jej art. 12 ust. 1 wyłączył do 30 czerwca 2015 r. możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. 3.5. Sąd wskazał, że z dokonanej analizy przepisów krajowych wynika, że ani na podstawie ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ani na podstawie ustawy o VAT podatnicy nigdy nie nabyli prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o podatek zawarty w cenie nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. 3.6. Analizując drugą z wymienionych podstaw stosowania możliwych odstępstw od reguł Dyrektywy 112, na którą zresztą powołuje się skarżący, Sąd wskazał, że Decyzja derogacyjna upoważniła Polskę do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 112. Sąd przytoczył art. 1 Decyzji derogacyjnej oraz wskazał na punkt 6 preambuły do omawianego aktu uznając, że z tych zapisów wynika, że Rada – wskazując w preambule na możliwość ograniczenia prawa do odliczenia VAT uiszczonego w cenie nabycia paliwa do napędu samochodów osobowych – nie uczyniła tego w treści art. 1, co wskazuje, że uznała, iż ten zakres ograniczenia prawa do odliczeń VAT uregulowany jest w prawie krajowym na podstawie klauzuli stand still. 3.7. Zestawiając powyższe, Sąd uznał, że ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia VAT zawartego w cenie nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych zostały wprowadzone na podstawie art. 176 akapit 2 Dyrektywy 112 i zawartej w nim klauzuli stand still. Zatem ustawodawca krajowy mógł utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej w tym zakresie i nie stanowi to nieprawidłowej implementacji decyzji wykonawczej, nie narusza prawa unijnego, ani nie skutkuje niezgodnością przepisów krajowych z Dyrektywą 112. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok w całości zarzucając: 1) naruszenie art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112 w zw. z art. 1 ust. 1 Decyzji derogacyjnej przez nieuwzględnienie szczególnego charakteru powyższych przepisów w stosunku do art. 176 Dyrektywy 112, a w konsekwencji uznanie, że wybiórcza implementacja Decyzji derogacyjnej (prowadząca do zniekształcenia celu jej przyświecającego) wydanej na podstawie art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112 jest dopuszczalna na podstawie art. 176 Dyrektywy 112, 2) naruszenie art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. pomimo wykroczenia przez krajowego ustawodawcę przy implementacji tego przepisu poza zakres upoważnienia przyznanego Polsce decyzją derogacyjną, jeśli chodzi o zakres dozwolonych restrykcji; 3) naruszenie art. 86a ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie i tym samym uznanie, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych we wniosku samochodów w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 1 lipca 2015 r. 4.2. Uwzględniając powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi albo uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Krakowie. 4.3. Nadto skarżąca wniosła o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE następującej treści: czy wykładni art. 1 akapit 1 decyzji wykonawczej Rady z 17 grudnia 2013 r. wydanej na podstawie art. 395 Dyrektywy 112 upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia kompleksowego systemu ograniczeń w prawie do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi należy dokonywać w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by Rzeczypospolita Polska, powołując się na przewidzianą w art. 176 Dyrektywy 112 możliwość zachowania przez Państwo Członkowskie istniejących na dzień akcesji ograniczeń w prawie odliczenia VAT naliczonego, wprowadziła sprzeczne z decyzją wykonawczą przepisy krajowe wyłączające odliczenie VAT od paliwa nabywanego do napędu samochodów osobowych na połowę okresu obowiązywania upoważnienia przyznanego powyższą decyzją wykonawczą, w efekcie prowadząc do powstania po stronie podatnika gorszej sytuacji prawnej, niż wynikałaby z samego środka specjalnego? 4.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż art. 395 Dyrektywy VAT ma szczególny charakter w stosunku do art. 176 Dyrektywy 112. Skarżąca przytoczyła treść art. 1, 2 i 3 Decyzji derogacyjnej wskazując, że analiza przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że Decyzja derogacyjna oparta została na założeniu jednolitego ograniczenia prawa do odliczenia VAT do 50% w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami silnikowymi, w szczególności wydatków na zakup paliwa do pojazdów objętych decyzją derogacyjną. W wykonaniu Decyzji derogacyjnej, polski ustawodawca znowelizował m.in. art. 86a ust. 1 ustawy o VAT stwierdzając w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, że do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zalicza się wydatki dotyczące nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów. Zdaniem Spółki ograniczenia w odliczaniu VAT w kształcie określonym przez polskiego ustawodawcę wykraczają poza zakres restrykcji dozwolonych decyzją derogacyjną. W szczególności, art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej pozbawia podatników prawa do odliczenia 50% VAT naliczonego od paliwa nabywanego do napędu samochodów osobowych w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. 4.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W ramach zarzutu opartego na podstawie z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) skarżąca podniosła błędną wykładnię art. 395 ust 1 Dyrektywy 112 w związku z art. 1 ust 1 Decyzji derogacyjnej oraz art. 12 ust 1 ustawy nowelizującej VAT, naruszenie art. 86a ust 1 i 2 w związku z art. 86 ust 1 ustawy o VAT przez ich nieprawidłowe zastosowanie. 5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja skargi kasacyjnej oparta została na założeniu, że wydanie Decyzji derogacyjnej z dnia 17 grudnia 2013 roku nie pozwala zachować, w zakresie problematyki nią objętej, ograniczeń w prawie do odliczenia VAT wywiedzionych z klauzuli stand still. W konsekwencji utrzymanie zakazu odliczenia VAT od nabycia paliwa do samochodów osobowych w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. stanowiło niedopuszczalne zwiększenie ograniczeń, odnosząc je do postanowień Decyzji derogacyjnej. Stanowiska tego nie można podzielić. 5.3. Dokonując na wstępie analizy przepisów mających zastosowanie w sprawie wskazać należy na powoływany przez strony art. 176 akapit drugi Dyrektywy 112, zgodnie z którym do czasu wejścia w życie przepisów określających wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Ustanowiona w powołanym wyżej przepisie tzw. klauzula stałości, wprowadza wyjątek od zasady pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony pozwalając na utrzymanie przez państwa członkowskie wyłączenia w zakresie prawa do odliczenia VAT, o ile istniały one w dniu przystąpienia państwa do Unii Europejskiej. Zapisy art. 176 Dyrektywy 112 zobowiązujące Radę do ustanowienia na wniosek Komisji wydatków, które nie dają prawa do odliczenia VAT nie znalazły dotąd realizacji w akcie prawnym, który zawierałby ujednolicony katalog wydatków w tym zakresie dla wszystkich państw członkowskich. 5.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku zasadnie stwierdzono, że funkcjonujące w krajowych przepisach ograniczenie w zakresie prawa do odliczenia VAT zawartego w cenie nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu Samochodów osobowych zostało wprowadzone w zgodzie z art. 176 akapit 2 Dyrektywy 112 i zawartej w nim klauzuli stand still. Ustawodawca krajowy mógł bowiem utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej w tym zakresie. 5.5. Dla powyższej konstatacji trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w zakresie prawa do odliczenia VAT związanego z zakupem paliwa do samochodów osobowych w prawie krajowym nigdy nie funkcjonowało pełne prawo do odliczenia. W myśl bowiem art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Z dniem 1 maja 2004 r. ustawa ta została uchylona, a w jej miejsce weszła w życie aktualnie obowiązująca ustawa o VAT, która w art. 88 ust. 1 pkt 3 stwierdzała, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5. Przepis ten został następnie uchylony ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652), w której dodano art. 88a, stanowiący, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1. Przepis art. 88a ustawy o VAT został następnie uchylony z dniem 1 kwietnia 2014 r. przez art. 1 pkt 5 Ustawy nowelizującej VAT, a jej art. 12 ust. 1 wyłączył do 30 czerwca 2015 r. możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Treść powyższych zapisów dowodzi, że ani na podstawie ustawy z roku 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ani na podstawie ustawy o VAT podatnicy nie posiadali prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o podatek zawarty w cenie nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. 5.6. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wskazał, że podstawą prawną przedmiotowych odstępstw w prawie krajowym są przepisy zarówno art. 176 jak i 395 Dyrektywy 112. Nie ma uzasadnienia stanowisko skarżącej, że takie stwierdzenie w zaskarżonym wyroku pomija problem nakładania się na siebie dwóch podstaw prawnych do odstępstw w zakresie prawa do odliczenia, które ze sobą kolidują. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, poza prezentacją własnej oceny, stanowisko Spółki, że Decyzja derogacyjna "zakończyła" w zakresie objętym przedmiotem jej regulacji, możliwość powoływania się na klauzulę stałości, nie ma przekonywujących argumentów. Niewątpliwie taki wniosek byłby uprawniony, gdyby treść Decyzji derogacyjnej, w przypadku jej wydania na wniosek państwa członkowskiego, w sposób automatyczny zastępowała dotychczasowe regulacje krajowe w tym przedmiocie. Tymczasem skarżąca sama dostrzega, że istnieje swoboda państw członkowskich co do możliwości implementowania prawa unijnego w postaci Decyzji derogacyjnej w taki sposób, że z upoważnienia zawartego w takiej decyzji można wcale nie skorzystać, jak również można to zrobić w ograniczonym zakresie, co może się z kolei przejawiać zarówno odsunięciem wprowadzenia zmian w czasie, jak i przyjęcia tylko części ograniczeń z dopuszczalnych na podstawie Decyzji. 5.7. Skarżąca w skardze kasacyjnej (str. 9) wskazała, że "..swobodę implementacji należy rozumieć w ten sposób, że krajowy ustawodawca może z upoważnienia skorzystać np. tylko w wybranym okresie (tzn. w okresie krótszym niż przewidziany w decyzji), w niezbędnym zakresie dostosować postanowienia do krajowego porządku prawnego, może również zawęzić zakres wprowadzonych ograniczeń lub wreszcie nie wdrożyć środków w ogóle (gdyż decyzja stanowi upoważnienie, lecz nie obowiązek). Jednakże, w momencie, gdy państwo zdecyduje się z tego upoważnienia skorzystać, jest przy tym zobowiązane do przestrzegania prawa unijnego, w szczególności zaś w żadnym razie nie może rozszerzyć ograniczeń poza przewidziane w danym akcie prawa." Jednocześnie skarżąca polemizuje z tym stanowiskiem zwalczając możliwość selektywnego implementowania postanowień Decyzji derogacyjnej z uwagi na jej spójny charakter i naruszenie zasady neutralności VAT, co czyni argumentację niespójną. 5.8. Istotą stanowiska Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest uznanie, że oba przepisy, art. 176 i 395 Dyrektywy 112, stanowiły podstawę prawną wprowadzonych zmian w ustawie o VAT przy jednoczesnym zachowaniu ograniczenia w art. 12 ustawy nowelizującej VAT. W tym kontekście zasadne pozostaje stanowisko zaskarżonego wyroku, że z treści decyzji derogacyjnej wynika, że Rada, wskazując na możliwość ograniczenia prawa do odliczenia VAT, uiszczonego w cenie nabycia paliwa do napędu samochodów osobowych, nie uczyniła tego w art. 1, który jest rozstrzygnięciem, ale w pkt 6 preambuły Decyzji derogacyjnej, w którym stwierdzono, że ograniczenie prawa do odliczenia w ramach środków powinno dotyczyć VAT płaconego od zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, leasingu lub wynajmu określonych silnikowych pojazdów drogowych oraz związanych z nimi wydatków, w tym zakupu paliwa. Wbrew stanowisku skarżącej nie można pomijać takiego zapisu z uwagi na ich odmienne umiejscowienie, a wskutek tego wniosek, że działanie takie wynikało z uwzględnienia, że ten zakres ograniczenia prawa do odliczeń VAT uregulowany jest w prawie krajowym na podstawie klauzuli stand still, nie pozostaje nieuprawniony. 5.9. Nie budzi wątpliwości, że celem zmian wprowadzonych do krajowego porządku prawnego od 1 kwietnia 2014 r. było uregulowanie w przepisach ustawy o VAT zgodnych z prawem Unii zasad odliczania i rozliczania wydatków dotyczących samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony w oparciu o przewidzianą dla takich zmian regulację art. 395 Dyrektywy 112. Argumentacja skarżącej, że odmienną intencję ustawodawcy wyprowadzić można z zapisów uzasadnienia projektu do ustawy nowelizującej VAT jest nietrafna. Z przedstawionej na str. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej argumentacji wynika wprost, że decydując się na przesunięcie w czasie przedmiotowego ograniczenia w zakresie odliczania VAT, zdecydowano, by "do dnia 30 czerwca 2015 r. obowiązywał 100% zakaz odliczenia podatku dla nabywanych paliw do pojazdów objętych zasadą stand still". W efekcie zapis przewidziany w art. 12 ustawy nowelizującej VAT stanowił o utrzymaniu ograniczenia (ze wskazaniem daty końcowej), jakie Polska posiadała, na dzień wejścia do Unii Europejskiej na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT (wcześniej art. 17 ust. 6 VI dyrektywy) zawierającego klauzulę stałości. Zarówno w zaskarżonym wyroku, jak i kwestionowanej interpretacji wyrażona została taka sama ocena prawna. Jakkolwiek organ w zaskarżonej interpretacji użył stwierdzenia, że "polski ustawodawca decyzję derogacyjną zaimplementował w całości, choć rozkłada jej implementację w czasie", to nie zmienia to istoty stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku, że podstawą prawną zachowania ograniczenia wyrażonego w art. 12 ust 1 Ustawy nowelizującej VAT była możliwość wywodzona z art. 176 Dyrektywy 112. 5.10. W kontekście powyższych uwag wywody skarżącej dotyczące wzajemnej relacji art. 176 i art. 395 Dyrektywy 112 niczego do sprawy nie wnoszą, albowiem ich zastosowanie w sprawie było niezależne. Bez wątpienia prawidłowa jest ocena, że zakres zachowanych na podstawie klauzuli stałości odstępstw w prawie do odliczenia VAT, jest zastępowany ograniczeniami wyprowadzonymi z Decyzji derogacyjnej, o ile – co oczywiste – takie zostałyby skutecznie wprowadzone. W efekcie zarzut skarżącej o nieprawidłowej implementacji Decyzji derogacyjnej należało uznać za nieuzasadniony. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, wprowadzone w tym zakresie przepisy krajowe nie naruszają przepisów prawa unijnego, ani nie skutkują ich niezgodnością z przepisami Dyrektywy 112, co niezasadnym czyni zarzuty skargi kasacyjnej, w tym dotyczące art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej VAT. 5.11. Zasadne co do zasady pozostaje twierdzenie skarżącej, że klauzula stand still nie uzasadnia wprowadzenia dalszych ograniczeń niż regulowane przez Decyzję derogacyjną. Taka sytuacja jednak zakłada, że ograniczenia możliwe do wprowadzenia przez Decyzję derogacyjną zostały wprowadzone, co w analizowanym sprawie stanie prawnym nie miało miejsca. Dodatkowo stwierdzić należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w szeregu swoich orzeczeń analizował przepis art. 176 Dyrektywy 112 (art. 17 ust. 6 VI dyrektywy) i opowiadał się za możliwością zmniejszenia zakresu ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności całkowitej rezygnacji z takiego ograniczenia. W świetle orzeczeń TSUE klauzula stałości nie stoi na przeszkodzie możliwości zmniejszenia zakresu ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności całkowitej rezygnacji z takiego ograniczenia, albowiem jest to działanie, które w sposób generalny zmierza do ograniczenia zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, realizując zasadę neutralności VAT (por. wyrok TSUE w sprawie Magoora sp. z o.o. p-ko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 pkt 36 i 37). 5.12. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że organ podatkowy trafnie wywiódł w zaskarżonej interpretacji, iż nie można przyjąć, że już od 1 kwietnia 2014 r. skarżąca mogła odliczyć 50% kwoty podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego wykorzystywanego do użytku "mieszanego", takie prawo przysługiwało dopiero od 1 lipca 2015 r. 5.13. Odnosząc się do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, Naczelny Sąd Administracyjny wniosku tego nie uwzględnił. Wskazać bowiem trzeba, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem TSUE, ocena potrzeby wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni lub ważności aktu prawa unijnego należy do sądu krajowego. Z art. 267 TFUE wynika obowiązek Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawienia Trybunałowi pytania prawnego (prejudycjalnego) w przypadku, gdy do rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest wykładnia aktów przyjętych przez instytucje Unii. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie poddanej kontroli instancyjnej nie zachodziła uzasadniona wątpliwość co do wykładni przepisów prawa unijnego. Już sama propozycja treści pytania, która wyraża pytanie o możliwość wprowadzenia "sprzecznych z decyzją wykonawczą przepisów krajowych" budzi wątpliwości, co do obiektywnych problemów z interpretacją unijnych przepisów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaistniałym sporze nie powstała wątpliwość co do interpretacji przepisów prawa unii w stopniu, który wymagałby zaangażowania TSUE. Wniosek o pytanie stanowi jedynie wyraz polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji i brak akceptacji do wyrażonego w zaskarżonym wyroku stanowiska, które jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 16 maja 2017 r. sygn akt I FSK 1700/15 i 1701/15, z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn akt I FSK 1941/15, z dnia 23 marca 2017 r. sygn akt I FSK1841/15 dostępne na www. orzeczeniansa.gov.pl) 5.14. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. przy zastosowaniu § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity w Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) zasądzając od skarżącej na rzecz organu kwotę 180 zł, na którą składają się koszty zastępstwa.