I SA/Łd 19/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Komandytowej z siedzibą w P. T. na interpretację Prezydenta Miasta P. T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wskazania sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Prezydenta Miasta P. T. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 19/15 UZASADNIENIE W dniu 26 czerwca 2014 r. (data wpływu do organu) A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością III Spółka komandytowa z siedzibą w P. złożyła do Prezydenta Miasta P. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. We wniosku wnioskodawczyni przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest właścicielem zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej na obszarze P., na której posadowiony jest budynek. Przedmiotowa nieruchomość składa się z jednej działki ewidencyjnej ujętej w jednej księdze wieczystej. Spółka rozważa ustanowienie odrębnej własności dwóch lub więcej lokali w budynku posadowionym na tej nieruchomości. Spółka rozważa również przeniesienie ułamkowej części prawa własności jednego (lub więcej) z tych lokali na rzecz podmiotu trzeciego (nabywcy). W wyniku tych działań wnioskodawca i nabywca staną się z mocy prawa właścicielem (współwłaścicielem) dwóch (lub więcej) odrębnych lokali i/lub jednocześnie współwłaścicielem w odpowiednich częściach ułamkowych powierzchni wspólnych budynków znajdujących się na tej nieruchomości oraz użytkownikiem wieczystym powierzchni gruntu. W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała następujące pytania dotyczące zdarzenia przyszłego. 1. Czy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowiony jest budynek i ustanowiona zostanie w nim odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynku stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością wnioskodawcy) będzie pozostawać do całkowitej powierzchni użytkowej budynku, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, dalej: "ustawy o p.o.l." - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych (będących własnością wnioskodawcy) oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyżej proporcji ? 2. Czy powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (nabywcę) ? Przedstawiając własne stanowisko, co do pierwszego z powyższych pytań (Ad. 1), wnioskodawczyni stwierdziła, że w przypadku gdy na nieruchomości posadowiony jest budynek i ustanowiona zostanie w nim odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynku stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością wnioskodawcy) będzie pozostawać do całkowitej powierzchni użytkowej budynku, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych (będących własnością wnioskodawcy) oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyżej proporcji. Wnioskodawczyni podkreśliła przy tym, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "ustawy o p.o.l.") obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości podlegają podatnicy będący właścicielami nieruchomości. Jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność dwóch lub więcej podatników, wówczas na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy o p.o.l obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia, natomiast dla budynków - powierzchnia użytkowa. Tym samym, osoba prawna, będąca wyłącznym właścicielem nieruchomości, dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości deklaruje całą powierzchnię tej nieruchomości. W przypadku współwłasności, współwłaściciele odpowiedzialni są za zobowiązanie w podatku od nieruchomości od części wspólnych na zasadach odpowiedzialności solidarnej i są zobowiązani łącznie do uiszczenia podatku, niezależnie od udziału posiadanego we współwłasności. Powyższa reguła opodatkowania współwłasności ulega istotnej modyfikacji w sytuacji, gdy ustanowiona jest odrębna własność lokali. Wówczas nie stosuje się art. 3 ust. 4 ustawy o p.o.l., bowiem w takiej sytuacji przepis ten wyraźnie odsyła do regulacji zawartej w art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l. stanowiącej lex specialis względem art. 3 ust. 4 ustawy o p.o.l. Przepis ten reguluje sposób opodatkowania w podatku od nieruchomości powierzchni budynku oraz gruntu stanowiących współwłasność (części wspólne) w sytuacji, gdy wyodrębniono własność lokali. Jednocześnie przytoczona regulacja prawna, ustalając zasady opodatkowania nieruchomości wspólnej, nie modyfikuje zasad opodatkowania samych lokali. Podstawę opodatkowania nadal stanowi ich powierzchnia użytkowa. Jednocześnie wnioskodawczyni podkreśliła, że z treści art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l. jasno wynika, iż właściciel wyodrębnionego lokalu (lokali) celem ustalenia swojego udziału w powierzchniach wspólnych powinien odnieść powierzchnię użytkową lokalu (lub lokali), którego jest właścicielem, do powierzchni użytkowej całego budynku. Tak ustalony współczynnik właściciel lokalu (lub lokali) powinien następnie odnieść do powierzchni wspólnych i zadeklarować jako podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. W ocenie wnioskodawczyni powyższa analiza art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l. zgodna jest z poglądami prezentowanymi przez doktrynę prawa podatkowego, w tym przez L. Etela, który w komentarzu do tego przepisu wskazał, iż: "Wyodrębnienie własności lokali w budynku skutkuje tym, że podatek od części tego budynku i gruntu stanowiącego współwłasność należy ustalać na takich zasadach, że odnosi się powierzchnię użytkową lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku i tak ustaloną proporcję stosuje do powierzchni wspólnych części budynku i gruntu. Na przykład powierzchnia lokalu osoby fizycznej wynosi 100 m2, a powierzchnia użytkowa budynku -1000 m2. Stosunek tych powierzchni wynosi 1/10. Ten ułamek odnosi się do powierzchni gruntu i do powierzchni części budynku stanowiących współwłasność (suszarnia, strych, piwnica). Właściciel lokalu powinien więc otrzymać decyzję z wyliczonym podatkiem od 100 m2 lokalu, 1/10 powierzchni gruntu, 1/10 powierzchni strychu itp. Osoba prawna będąca właścicielem takiego lokalu sama powinna w deklaracji wyliczyć ww. proporcje i na ich podstawie kwotę płaconego podatku". Uwzględniając powyższe wnioskodawczyni stwierdziła, że skoro ustawodawca wprowadził do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przepis szczególny (lex specialis), tj. art. 3 ust. 5, w którym zawarł inną zasadę obliczania podstawy opodatkowania w odniesieniu do powierzchni wspólnej niż ta wyrażona w art. 3 ust. 4 (lex generalis), logiczne jest, że uczynił to celem uregulowania sytuacji opisanych w art. 3 ust. 4 i ust. 5 w sposób odmienny (zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali). W ocenie wnioskodawczyni powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych, które jest w odniesieniu do przedstawianej sytuacji jednolite. Tytułem przykładu wnioskodawczyni odwołała się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. II FSK 647/11, w którym Sąd ten podtrzymał dotychczas dominujące stanowisko i wskazał m. in., że art. 3 ust. 4 ustawy o p.o.l. stanowi o solidarnym opodatkowaniu współwłasności (współposiadania) nieruchomości lub obiektu budowlanego, wyraźnie jednak wskazując in fine na zastrzeżenie ust. 5 ww. artykułu. Nie może być mowy o współstosowaniu na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego ustępów 4 i 5 art. 3 ustawy o p.o.l., gdyż ten drugi przepis stanowi lex specialis względem pierwszego z wymienionych. Zgodnie z § 23 ust. 3 Zasad Techniki Prawodawczej (Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 908), jeżeli od któregoś z elementów przepisu szczegółowego przewiduje się wyjątki lub któryś z elementów tego przepisu wymaga uściślenia, przepis formułujący wyjątki lub uściślenia zamieszcza się bezpośrednio po danym przepisie szczegółowym. Taka też jest konstrukcja omawianego art. 3 ustawy o p.o.l., gdzie przepis ustanawiający wyjątek (ust. 5), następuje bezpośrednio po przepisie określającym zasadę w odniesieniu do opodatkowania nieruchomości lub obiektów budowlanych wspólnych (ust. 4). Dodatkowo ten ostatnio wskazany przepis wyraźnie odsyła do przepisu stanowiącego wyjątek, jakim jest art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l. Oczywiste jest bowiem, że zwrot "z zastrzeżeniem ust. 5", którym operuje art. 3 ust. 4 ustawy o p.o.l., należy interpretować jako odesłanie (por. G. Wierczyński, Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, Lex nr 55404). Wnioskodawczyni podniosła przy tym, że wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał wyrok z dnia 2 lutego 2009 r. sygn. III SA/Wa 2535/08, w którym jednoznacznie przedstawił metodę liczenia ułamka opisanego w art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l. WSA wskazał, iż z cytowanego przepisu wynika w sposób jednoznaczny, że w mianowniku ułamka, według którego wylicza się w ramach art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l., ciążący na właścicielach lokali obowiązek podatkowy, uwzględnia się powierzchnię użytkową całego budynku. Następnie wnioskodawczyni wywiodła, że z perspektywy cywilistycznej ustanowienie odrębnej własności lokali reguluje ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (dalej: "u.w.l."). Zgodnie z art. 2 tej ustawy samodzielnym lokalem jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Odrębną własność lokali można ustanowić na podstawie umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność (art. 7 ust. 1 u.w.l.). W ocenie wnioskodawczyni, art. 10 ww. ustawy jednoznacznie potwierdza możliwość ustanawiania odrębnej własności dla poszczególnych lokali przez właściciela nieruchomości. Przepis ten stanowi, że właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie na mocy jednostronnej czynności prawnej. W takim wypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy. Zdaniem wnioskodawczyni, stanowisko to znajduje potwierdzenie również w doktrynie. Przykładowo D. Kurek w Komentarzu do ustawy o własności lokali stwierdził, że: "Właściciel nieruchomości może wyodrębnić jednostronnym oświadczeniem wszystkie lokale w jednym akcie notarialnym lub pojedynczo w jednym akcie wyodrębnić jeden lokal. Dotychczasowy właściciel gruntu i budynku jako jego części składowej staje się właścicielem lokali znajdujących się w tym budynku, a przestaje być właścicielem gruntu, którego jest od tego momentu współwłaścicielem, przy czym wszystkie udziały należą do niego, a pomimo to współwłasność nie ustaje, co wydaje się sytuacją raczej wyjątkową. Obecnie jednak docenia się praktyczną doniosłość tej instytucji, ułatwiającej obrót, sprzyjającej jego pewności oraz bezpieczeństwu". Skarżąca podkreśliła, że właścicielowi wyodrębnionego lokalu przysługuje, jako prawo związane z prawem własności lokalu, określony udział w nieruchomości wspólnej (art. 3 ust. 1 u.w.l.). Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 2 u.w.l.). W podsumowaniu wnioskodawczyni stwierdziła, że lokal stanowiący odrębną własność to nieruchomość składająca się z własności samego lokalu (ewentualnie z pomieszczeniami przynależnymi) i ułamkowego udziału we własności gruntu i wspólnych części budynku lub budynków, czyli udziału w nieruchomości wspólnej. Kierując się powyższymi ustaleniami, wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z art. 24 ustawy o księgach wieczystych i hipotece dla każdej nieruchomości prowadzi się oddzielną księgę wieczystą, co oznacza, że jedna księga wieczysta to jedna nieruchomość, bez względu na to z ilu działek ewidencyjnych się składa i ile budynków na tych działkach się znajduje. Reasumując, w przypadku gdy na nieruchomości znajduje się kilka budynków, a w jednym z tych budynków zostanie wyodrębniona własność co najmniej dwóch lokali, to podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l. Odnosząc się w dalszej kolejności do drugiego z pytań objętych wnioskiem o wydanie interpretacji (Ad. 2), wnioskodawczyni stwierdziła, że powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego (lub kilku) z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (nabywcę), tak że własność wyodrębnionych lokali będzie należała tylko do jednego podmiotu. Jednak w przypadku, gdy w jednym z lokali zostanie przeniesiona ułamkowa część lokalu (część nieruchomości) na podmiot trzeci (nabywcę), to lokal ten stanowić będzie odrębny przedmiot opodatkowania i podatek dla tej nieruchomości powinien być obliczony w odrębnej deklaracji podatkowej. Dla tego lokalu obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (wnioskodawcy i nabywcy). W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu [...] r. Prezydent Miasta P. dokonał oceny prawnej stanowiska zaprezentowanego przez wnioskodawczynię i uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził wprawdzie, że w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zastosowanie art. 3 ust. 5, a nie art. 3 ust. 4 jest niesporne, jednakże inaczej należy interpretować tenże art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l. Wyodrębnienie przez właściciela budynku dwóch lokali na zasadach przewidzianych ustawą o własności lokali i niedokonanie ich zbycia stanowi w rzeczywistości jedynie konstrukcje prawną, która pozostaje bez wpływu na własność całej nieruchomości. Właścicielem gruntu oraz budynku, zarówno części wyodrębnionych jak i wspólnych, pozostaje dotychczasowy właściciel nieruchomości. O ile dwa wyodrębnione lokale będą miały taką samą powierzchnię, to odpowiedzialność ich właścicieli za zobowiązanie podatkowe od części wspólnych wynosi 50%, ale i tak pozostaje przy dotychczasowym właścicielu, o ile lokale nie zostaną zbyte innemu podmiotowi. Organ przedstawił też przykładowe wyliczenie proporcji odpowiedzialności za części wspólne nieruchomości w razie wyodrębnienia dwóch lokali o różnych powierzchniach. Właściciele dwóch lokali o różnej powierzchni będą zatem odpowiadać za część wspólną proporcjonalnie do swych udziałów w części wspólnej, którą stanowi pozostała część budynku, poza wyodrębnionymi lokalami. Skoro jednak właścicielem obu lokali jest ten sam podmiot, czyli wnioskodawczyni, to właśnie on odpowiada podatkowo za całą część wspólną. Taki sposób interpretacji art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l. powoduje, że cała powierzchnia wspólna objęta jest obowiązkiem podatkowym przy jednoczesnym ograniczeniu tego obowiązku wynikającym z tego przepisu. Przedstawiona we wniosku interpretacja, ograniczająca de facto obowiązek podatkowy, nie może zostać zaakceptowana przy założeniu, że ustawodawca nie zawarł w ustawie przepisu, który wyłączałby z opodatkowania powierzchnią zajętą bądź związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka stwierdziła, że prawidłowa interpretacja art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l. nie prowadzi do przykładowego wyliczenia dokonanego przez organ podatkowy, a interpretacja przedstawiona we wniosku nie jest ani wyłączeniem spod opodatkowania, ani zwolnieniem podatkowym, tylko sposobem ustalenia podatku. Odpowiadając na powyższe wezwanie organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko i odmówił zmiany dokonanej interpretacji. W skardze na powyższą indywidualną interpretację prawa podatkowego skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, zarzuciła: - naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynika sprawy, to jest art. 14c §1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezrozumiałe i sprzecznie wewnętrznie uzasadnienie odrzucenia stanowiska podatnika w zakresie sposobu opodatkowania części wspólnych nieruchomości w sytuacji ustanowienia odrębnej własności lokali oraz poprzez niedostateczne wyjaśnienie sposobu dokonania alternatywnego do podatnika wyliczenia podatku w oparciu o art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l., w sytuacji, w której organ – twierdząc, iż wskazuje podatnikowi, jak należy prawidłowo obliczyć podatek na podstawie przywołanego przepisu – w rzeczywistości posługuje się proporcją inną aniżeli ta, o której mowa w art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l.; - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l. dla obliczenia podatku w zakresie części wspólnych nieruchomości w sytuacji ustanowienia odrębnej własności lokali; - naruszenie art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuprawnione niezastosowanie się do zasady in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących możliwości zastosowania przepisu art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l. w sytuacji ustanowienia odrębnej własności lokalu przez właściciela budynku dla siebie, na niekorzyść skarżącego. Z powyższych względów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta P. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Sąd zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, bowiem Prezydent Miasta P. dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego – ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.), dalej w skrócie ustawy o p.o.l., w zakresie opodatkowania nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem, w sytuacji ustanowienia odrębnej własności lokali znajdujących się w budynku. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2014 r. (data wpływu wniosku do organu) zawiera przedstawienie zdarzenia przyszłego i związane z tym pytania. Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l. oraz możliwości zastosowania tego przepisu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację. Interpretacja taka, co wynika z treści art. 14b § 1-5, art. 14c, art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej, odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji, a więc m. in. niezawierający wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Na wstępie należy zauważyć, że wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie został sporządzony precyzyjnie. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że w pierwszej kolejności Spółka rozważa ustanowienie odrębnej własności dwóch lub więcej lokali w budynku posadowionym na nieruchomości gruntowej. W dalszej kolejności Spółka rozważa przeniesienie ułamkowej części prawa własności jednego (lub więcej) z tych lokali na rzecz podmiotu trzeciego, co spowoduje, że Spółka i tenże Nabywca udziału w lokalu lub w lokalach będą współwłaścicielami tego lub tychże lokali. Wobec tak przedstawionego zdarzenia przyszłego związanego z zamiarem sprzedaży udziału w jednym (lub w kilku) wyodrębnionym lokalu, bezprzedmiotowe częściowo jest pytanie drugie wniosku o interpretację oraz własne stanowisko Spółki w tym zakresie (przedstawione w części AD.2. w zdaniu pierwszym). Przecież Spółka nie rozważała zdarzenia przyszłego polegającego na przeniesieniu na inny podmiot własności całego wyodrębnionego lokalu, a jedynie przeniesienie ułamkowej części prawa własności jednego (lub więcej lokali). Natomiast analizując zaskarżoną interpretację należy zauważyć, że chociaż organ podatkowy stwierdził, że stanowiska wyrażone przez wnioskodawcę w odniesieniu do obydwu przedstawionych pytań są nieprawidłowe, to stwierdzenie to nie zostało w żadnym zakresie rozwinięte w odniesieniu do zapytania nr 2, a więc w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku polegającego na przeniesieniu na inny podmiot udziału we własności jednego lub kilku wyodrębnionych lokali. Nie wiadomo zatem, z jakiej przyczyny stanowisko wnioskodawcy zostało zakwestionowane w tym zakresie i jaka powinna być prawidłowa interpretacja przepisów podatkowych. Nie jest zatem wystarczające powyższe lakoniczne stwierdzenie organu (w odniesieniu do zagadnienia wynikającego z pytania nr 2), skoro zgodnie z art. 14c §1 i §2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, natomiast można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z powyższego wynika, że lakoniczne stwierdzenie organu o nieprawidłowości stanowiska wnioskodawcy we wskazanym zakresie, bez podania przyczyn negowania stanowiska podatnika, narusza wskazany wyżej art. 14c §1 i §2 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny zaskarżonej interpretacji w tym zakresie. Powyższej oceny nie zmienia fakt, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy w przedostatnim akapicie stwierdził krótko cyt. "natomiast w razie zbycia wyodrębnionego lokalu podmiotowi trzeciemu nie powstaje solidarna odpowiedzialność współwłaścicieli nieruchomości do części wspólnej tej nieruchomości (zarówno gruntu jak i budynku), co opisane zostało w uzasadnieniu zakwestionowanej interpretacji". Stwierdzenia takie nie wyjaśnia przecież, jak należy opodatkować nieruchomość, w której zostały wyodrębnione co najmniej dwa lokale i jeden z nich zbyty przez wnioskodawcę na rzecz innego podmiotu, pomijając już to, na co Sąd zwrócił uwagę wcześniej, że takie zdarzenia przyszłe nie zostało opisane we wniosku o interpretację, a na pewno nie wyjaśnia, jak należy opodatkować nieruchomość, w której zostały wyodrębnione co najmniej dwa lokale i udział w co najmniej jednym z nich został zbyty przez wnioskodawcę na rzecz innego podmiotu. W art. 2 ustawy o p.o.l. określony został przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z treścią tego przepisu opodatkowaniu podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 3 ustawy o p.o.l. określone zostały podmioty zobowiązane do płacenia podatku od nieruchomości. Zgodnie z ust. 1 i ust. 2 tego artykułu podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. W dalszej części art. 3 ustawy o p.o.l. ustalone zostały zasady opodatkowania dotyczące sytuacji szczególnych. I tak, zgodnie z ust. 4, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Natomiast zgodnie z ust. 5, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Z treści tych przepisów wynika, że w ust. 4 uregulowana została sytuacja, gdy ten sam przedmiot opodatkowania, a więc nieruchomość lub obiekt budowlany albo jego część jest w posiadaniu lub jest przedmiotem własności więcej niż jednego podmiotu, a więc w razie współposiadania lub współwłasności przedmiotu opodatkowania. Współposiadacze lub współwłaściciele odpowiadają wtedy wspólnie, solidarnie za cały podatek należny od przedmiotu opodatkowania niezależnie od wielkości udziałów we współwłasności, jeżeli jest to współwłasność udziałowa. Jednakże dodanie w końcowej części ust. 4 sformułowania "z zastrzeżeniem ust. 5" oznacza, że ust. 5 jest przepisem szczególnym w stosunku do ust. 4 i jeżeli stan faktyczny odpowiada hipotezie ust. 5, to właśnie ten przepis znajdzie zastosowanie, nawet w sytuacji, gdy tenże stan faktyczny odpowiadałby jednocześnie, częściowo hipotezie ust. 4. A zatem, wyodrębnienie w budynku własności poszczególnych lokali, niekoniecznie nawet wszystkich lokali w tym budynku, powoduje, że zawsze zastosowanie znajdzie ust. 5 art. 3 ustawy o p.o.l. i to niezależnie od sposobu ustanowienia odrębnej własności lokali. Ustawa o p.o.l. nie zawiera bowiem w tym zakresie żadnego ograniczenia. Sposoby ustanowienia odrębnej własności lokali zostały określone w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. z 2000 r. Dz.U. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 3 ust. 5 reguluje jedynie zagadnienia związane z opodatkowaniem nieruchomości w razie wyodrębnienia własności lokali. Przepis ten nie zmienia ani określonego w art. 2 przedmiotu opodatkowania, ani określonych w ust. 1 podmiotów opodatkowania, a jedynie określa, w jaki sposób obowiązek podatkowy ciąży na właścicielach wyodrębnionych lokali i to tylko w zakresie tej części nieruchomości, która jest przedmiotem współwłasności właścicieli poszczególnych lokali, czyli gruntu i części budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Skoro ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie reguluje innych zagadnień związanych z odrębną własnością lokali, to należy przyjąć, że ustawodawca miał na uwadze regulacje zawarte w innych przepisach, w szczególności w ustawie o własności lokali i należy uwzględniać te regulacje. A zatem, skoro ustawodawca przewidział w art. 7 i art. 10 ustawy o własności lokali, że właściciel nieruchomości może ustanowić odrębną własność lokali dla siebie na mocy jednostronne czynności prawnej, to należy przyjąć, że do tak ustanowionej odrębnej własności lokali także zastosowanie znajduje art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l. Zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o własności lokali w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości, dopóki trwa odrębna własność lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. A zatem w razie wyodrębnienia własności poszczególnych, choć niekoniecznie wszystkich lokali w budynku, zawsze zostaje wtedy jednocześnie wyodrębniona część wspólna nieruchomości, a udział w tej części wspólnej jest ściśle związany z własnością lokalu. Skoro ustawodawca przewidział możliwość ustanowienia odrębnej własności lokali przez właściciela dla siebie, to w sposób oczywisty dopuścił, że w takiej sytuacji z prawem własności tych wyodrębnionych lokali będą związane udziały w nieruchomości wspólnej. Nie ma więc znaczenia, że prawo własności do wyodrębnionych w danym budynku lokali będzie należało do tego samego podmiotu. Na gruncie analizowanych przepisów istotne jest to, że część wspólna nieruchomości, stanowiąca współwłasność właścicieli poszczególnych lokali, powstaje zawsze w razie wyodrębnienia poszczególnych lokali, niezależnie zaś od tego, czy te wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów, czy do tego samego podmiotu. Tak rozumiana współwłasność części wspólnej nieruchomości jest rzeczywiście swoista, ale przewidziana przez ustawodawcę, który zasadnicze znaczenie dla istnienia takiej współwłasności widzi w wyodrębnieniu w danym budynku lokali, a nie w fakcie, że wyodrębnione lokale, co najmniej dwa, należą do różnych podmiotów. Organ podatkowy zgadza się z wnioskodawcą, że w razie wyodrębnienia przez niego dla siebie co najmniej dwóch lokali, zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 5, jako lex specialis, a nie art. 3 ust. 4 ustawy o p.o.l., jednakże interpretacja tego przepisu mającego rzeczywiście w takiej sytuacji zastosowanie, jest nieprawidłowa. Przedstawiona przez organ podatkowy wykładnia art. 3 ust. 5 jest sprzeczna z jasnym brzmieniem przepisu. Przepis ten określa, w jaki sposób obowiązek podatkowy ciąży na właścicielach wyodrębnionych lokali i to tylko w zakresie tej części nieruchomości, która jest przedmiotem współwłasności właścicieli poszczególnych lokali, czyli gruntu i części budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Właściciel wyodrębnionego lokalu jest obciążony podatkiem od nieruchomości od gruntu (będącego przedmiotem współwłasności) i od tej części budynku, która jest przedmiotem współwłasności, proporcjonalnie. Proporcja ta wyrażona jest ułamkiem, w którym w liczniku jest powierzchnia użytkowa lokalu, a w mianowniku powierzchnia użytkowa całego budynku. Błędna interpretacja tego przepisu przez organ polega na potraktowaniu tej odpowiedzialności podatkowej właściciela wyodrębnionego lokalu jako proporcjonalnej do wysokości posiadanych udziałów w nieruchomości wspólnej, przy założeniu, że częścią wspólną budynku jest cała jego powierzchnia poza powierzchnią wyodrębnionych lokali. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że interpretacja art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l. przedstawiona przez organ podatkowy, uznająca stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem jeden, jest błędna. Przepis ten znajdzie zastosowanie także wtedy, gdy wyodrębnione co najmniej dwa lokale będą należały do tego samego podmiotu, a więc jak w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, gdy odrębna własność lokali zostanie ustanowiona przez wnioskodawcę dla siebie, a proporcję określoną w tym przepisie należy ustalać zgodnie z jasnym brzmieniem przepisu. Ponadto, w razie wyodrębnienia własności lokali do opodatkowania gruntu i części wspólnych budynku znajdzie zastosowanie tylko ten przepis. Z uwagi na powyższe należało zaskarżoną interpretację uchylić na podstawie art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2012 r. poz. 270). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz §18 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 461). ak