III SA/Wa 1989/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi P. S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 marca 2014 r. nr IPPB5/423-1056/13-2/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. w W. S.A. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy strata osiągnięta w latach 2009-2010 przez komercjalizowane przedsiębiorstwo państwowe, będzie mogła być rozliczona przy ustalaniu dochodu jednoosobowej spółki Skarbu Państwa powstałej w wyniku komercjalizacji. Z przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397 ze zm., dalej: "ustawa o komercjalizacji") w dniu 15 grudnia 2010r. doszło do komercjalizacji P. z siedzibą w W. w spółkę akcyjną, której jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa. W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Skarżąca zapytała, czy strata osiągnięta w latach 2009-2010 przez komercjalizowane przedsiębiorstwo państwowe, będzie mogła być rozliczona przy ustalaniu dochodu jednoosobowej spółki Skarbu Państwa powstałej w wyniku komercjalizacji? Spółka powołała się na art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lipca 1992 r. – o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p."), który stanowi o możliwości obniżenia dochodu o pewną kwotę straty. Jednocześnie wskazała, że w myśl art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: 4) strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, 5) strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Z powyższego wynika, zdaniem Spółki wynika, że obecnie obowiązujące przepisy dotyczące możliwości rozliczenia straty nie odnoszą się do straty komercjalizowanego przedsiębiorstwa państwowego, tj. przekształcanego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa. W wyżej cytowanym art. 7 ust. 3 ustawodawca wyraźnie bowiem oddzielił pojęcie przedsiębiorcy (pkt 4) od pojęcia przedsiębiorstwa państwowego (pkt 5) wskazując, że brak możliwości rozliczenia straty dotyczy jedynie strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, nie odniósł się zaś do jego przekształcenia. Wskazała, że przekształcenie formy prawnej jako przesłanka wykluczająca rozliczenie straty, wymienione zostało obok przypadków przejmowania i łączenia lub podziału jedynie w przepisie art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. odnoszącym się do przedsiębiorców. Skoro w obu powyższych przepisach (tj. art. 7 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 5) ustawodawca jako okoliczność powodującą brak prawa do rozliczenia straty wskazuje przejmowanie (w pierwszym przypadku odnosi się do przejmowania przedsiębiorców, w drugim przejmowania przedsiębiorstw państwowych) należy uznać, że przedsiębiorstwa państwowe nie stanowią przedsiębiorcy w rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt 4. W związku z powyższym, do przedsiębiorstw państwowych zastosowanie znajdzie jedynie art. 7 ust. 3 pkt 5. zgodnie z którym wyłącznie straty przejmowanych lub nabywanych przedsiębiorstw nie będą uwzględniane przy ustalaniu dochodu. Przepis ten z całą pewnością nie odnosi się natomiast do sytuacji przekształcenia samej formy prawnej, jaką stanowi akt komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego. Mając na uwadze zarówno wykładnię literalną, jak i wykładnię systemową, strata przedsiębiorstwa państwowego może być uwzględniona przy ustalaniu dochodu przez powstałą w wyniku komercjalizacji spółkę. Stanowisko takie zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygnatura akt II FSK 55/11. Spółka wskazała, powołując się na ww. wyrok NSA, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o komercjalizacji, że komercjalizacja polega na przekształceniu przedsiębiorstwa państwowego w spółkę; jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka ta wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których podmiotem było przedsiębiorstwo Państwowe, bez względu na charakter prawny tych stosunków. Jednoosobowa spółka Skarbu Państwa powstająca w wyniku transformacji przedsiębiorstwa państwowego - jako państwowej osoby prawnej charakteryzuje się tym. że: (a) nie dochodzi tu do zawiązania spółki, lecz do przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego, (b) nie dochodzi do zmiany właściciela przedsiębiorstwa, nie pojawia się obok Skarbu Państwa inny podmiot, (c) nie dochodzi do wniesienia mienia jako aportu, lecz na mocy przepisu szczególnego majątek przedsiębiorstwa staje się majątkiem spółki, (d) państwowa osoba prawna zmienia swą formę pozostając państwową osobą prawną (por. uchwała SN z dnia 19 maja 1992 r. III CZP 49/92, OSNCP 11/1992 poz.200). W związku z powyższym Spółka uznała, że w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa, dochodzi jedynie do zmiany organizacyjno-prawnej, natomiast nowopowstały podmiot kontynuuje byt prawny przedsiębiorstwa państwowego w zakresie wszystkich praw i obowiązków, w tym także tych, które wynikają z prawa podatkowego. Konsekwencją prawną tego jest, że zakaz rozliczania strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, wyrażony w art. 7 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., nie dotyczy jednoosobowych spółek Skarbu Państwa powstałych z przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w drodze komercjalizacji, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o Komercjalizacji, bowiem nie dochodzi wówczas do przejęcia lub nabycia przedsiębiorstwa państwowego, ale do jego przekształcenia w spółkę kapitałową. Ograniczenie wynikające ze wskazanego pkt 5 u.p.d.o.p., ma w praktyce odniesienie jedynie do przedsiębiorstwa państwowego, które zostało poddane prywatyzacji bezpośredniej, bowiem wówczas nabywca przedsiębiorstwa państwowego jest odrębnym podmiotem, który pod tytułem ogólnym nabywa (przejmuje) ww. przedsiębiorstwo (por. R. Pęk [w:| S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pek, K. Winiarski. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2009, s. 146 i n.). Reasumując Spółka stwierdziła, że będzie mogła rozliczyć stratę komercjalizowanego przedsiębiorstwa państwowego powstałą w latach 2009-2010. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2014 r. stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Organ wyraził pogląd, iż w świetle art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. podmioty przekształcone, przejmujące inne podmioty, czy też powstałe po połączeniu lub podziale innych podatników, nie mogą przy ustalaniu dochodu uwzględnić strat poniesionych przez przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółki kapitałowej przekształcanej w inną spółkę kapitałową (od 1 stycznia 2014 r. spółki przekształcanej w inną spółkę), przez którą taka strata może być rozliczona. Brak możliwości rozliczania strat odnosi się zdaniem organu również do przedsiębiorstw państwowych komercjalizowanych. Przy określaniu dochodu lub straty nie uwzględnia się także strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, co jednoznacznie wynika z art. 7 ust. 3 pkt 5 i ust. 4a u.p.d.o.p. Minister wskazał, że wyżej wymienione przepisy mają bezpośrednie zastosowanie w sprawie, tj. do przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w spółkę kapitałową w drodze komercjalizacji. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 1 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji, komercjalizacja, w rozumieniu ustawy, polega na przekształceniu przedsiębiorstwa państwowego w spółkę. Ustawa przewiduje możliwość rozliczenia strat tylko w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową (spółki z o.o. w spółkę akcyjną lub spółki akcyjnej w spółkę z o.o.), zaś od 1 stycznia 2014 r. przekształcenia spółki w inną spółkę. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, że Spółka jako jednoosobowa Spółka Skarbu Państwa powstała w wyniku komercjalizacji, przy rozliczaniu dochodu nie może rozliczyć straty osiągniętej w latach 2009-2010 przez komercjalizowane przedsiębiorstwo państwowe. 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 137, poz. 926 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez brak rozpatrzenia podnoszonych przez Skarżącą kwestii wraz z uzasadnieniem prawnym, co skutkowało niewyjaśnieniem w sposób wyczerpujący wskazanego przez Skarżącą stanowiska oraz pominięciem kluczowych kwestii o orzecznictwa, mających newralgiczne znaczenie dla prawidłowej oceny sytuacji oraz niewadliwego rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że wbrew twierdzeniom organu, ustawodawca wyraźnie oddzielił pojęcie przedsiębiorcy (pkt 4) od pojęcia przedsiębiorstwa państwowego (pkt 5), wskazując że brak możliwości rozliczenia straty dotyczy jedynie strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, nie odniósł się zaś do jego przekształcenia. Przekształcenie formy prawnej jako przesłanka wykluczająca rozliczenie straty wymienione zostało obok przypadków przejmowania i łącznia lub podziału jedynie w przepisie art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. odnoszącym się do przedsiębiorców. Skoro w obu powyższych przepisach (tj. art. 7 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 5) ustawodawca jako okoliczność powodującą brak prawa do rozliczenia straty wskazuje przejmowanie (w pierwszym przypadku odnosi się do przejmowania przedsiębiorców, w drugim przejmowania przedsiębiorstw państwowych), to należy uznać że przedsiębiorstwa państwowe nie stanowią przedsiębiorcy w rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt 4. W związku z tym, do przedsiębiorstw państwowych zastosowanie znajdzie jedynie art. 7 ust. 3 pkt 5, zgodnie z którym wyłącznie straty przejmowanych lub nabywanych przedsiębiorstw nie będą uwzględniane przy ustalaniu dochodu. Zdaniem Spółki, przepis ten z całą pewnością nie odnosi się natomiast do sytuacji przekształcenia samej formy prawnej ja stanowi akt komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego. Mając na uwadze zarówno wykładnię literalną, jak i wykładnię systemową, strata przedsiębiorstwa państwowego może być uwzględniona przy ustalaniu dochodu przez powstałą w wyniku komercjalizacji spółkę. Skarżąca wskazała, że stanowisko takie zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 sierpnia 20 r., sygnatura akt II FSK 55/11. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd, orzekający w sprawie niniejszej, całkowicie podziela pogląd NSA, wyrażony w powoływanym przez Skarżącą wyroku w sprawie II FSK 55/11. Pogląd ten ma w całości zastosowanie w sprawie niniejszej. Zgodnie z tezą wyroku NSA, zakaz rozliczania strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, wyrażony w art. 7 ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 564 ze zm.), nie dotyczy jednoosobowych spółek Skarbu Państwa powstałych z przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w drodze komercjalizacji, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397 ze zm.), bowiem nie dochodzi wówczas do przejęcia lub nabycia przedsiębiorstwa państwowego, ale do jego przekształcenia w spółkę kapitałową. W uzasadnieniu wyroku NSA analizował analogiczną- do sprawy niniejszej- sytuację prawną i uznał, że w myśl art. 7 ust. 3 i 4 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się, w myśl ust. 4, strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową"; a na podstawie ust. 5- strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Wykładnia językowa powołanych punktów ust. 3 art. 7 u.p.d.o.p. –zdaniem NSA- wskazuje na to, że regulują one sytuację dwóch różnych grup podmiotów: ust. 4 dotyczy przedsiębiorców, a ust. 5 przedsiębiorstw państwowych. Także wykładnia systemowa, polegająca na zestawieniu z sobą dwóch powyższych punktów prowadzi do konstatacji, że art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. regulują szczegółowo i kompleksowo sytuację różnych podmiotów. Ustawodawca jest konsekwentny w odróżnianiu przedsiębiorców i przedsiębiorstw państwowych na gruncie u.p.d.o.p., gdyż w ust. 4 i 4a art. 7 tej ustawy także osobno uregulowana jest kwestia ustalenia straty dla: (a) przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych (ust. 4) oraz (b) przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, "przekształcenie, łączenie, przejmowanie lub dzielenie", o którym mowa w art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., obejmowałoby swym zakresem "przejmowanie lub nabywanie na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji", o którym mowa w art. 7 ust. 3 pkt 5 ww. ustawy. W myśl art. 1 ust. 1 u.k.p. komercjalizacja przedsiębiorstwa państwowego polega na jego przekształceniu w spółkę, a taką operację wymienia art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. Natomiast prywatyzacja "polega na: (1) obejmowaniu akcji w podwyższonym kapitale zakładowym jednoosobowych spółek Skarbu Państwa powstałych w wyniku komercjalizacji przez podmioty inne niż Skarb Państwa lub inne niż państwowe osoby prawne w rozumieniu ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (Dz. U. nr 106, poz. 493 ze zm.), (1a) zbywaniu należących do Skarbu Państwa akcji w spółkach; (2) rozporządzaniu wszystkimi składnikami materialnymi i niematerialnymi majątku przedsiębiorstwa państwowego lub spółki powstałej w wyniku komercjalizacji na zasadach określonych ustawą przez: (a) sprzedaż przedsiębiorstwa, (b) wniesienie przedsiębiorstwa do spółki, (c) oddanie przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania". Zdaniem NSA, przejęcie może dokonywać się w drodze nabywania poszczególnych pozycji aktywów i pasywów (np. nabywanie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 55¹ k.c.) lub metodą łączenia udziałów spółki, a operację przejęcia wymienia ustawodawca w art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. Reasumując powyższe porównanie zakresów regulacji art. 7 ust. 3 pkt 4 i pkt 5 u.p.d.o.p., należy dojść do wniosku, że przyjęcie, iż w pojęciu "przedsiębiorcy" z pierwszego z ww. przepisów mieści się przedsiębiorstwo państwowe z punktu 5 ww. przepisu, doprowadziłoby do zbyteczności tego ostatniego punktu art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. NSA przyjął, że skoro ustawodawca uregulował sytuację "przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców" (z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową) oraz "przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji", w odrębnych częściach art. 7 ust. 3 ww. ustawy, nie należy tak ich interpretować, aby któryś z analizowanych punktów przepisu prawa okazał się niepotrzebny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. regulują szczegółowo i kompleksowo sytuację różnych podmiotów. Nie ma zatem podstaw do stosowania do przedsiębiorstwa państwowego regulacji z art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczącej "przedsiębiorców", czyli w rozumieniu art. 7 ww. ustawy zupełnie innej grupy podatników. Powyżej interpretowane fragmenty art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. dotyczą przedsiębiorców (pkt. 4) oraz przedsiębiorstw państwowych (pkt. 5). Unormowania te szczegółowo regulują sytuacje, w których w.w. podmioty nie mają możliwości uwzględnienia przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania strat: (a) w przypadku przedsiębiorcy z art. 7 ust. 3 pkt. 4 u.p.d.o.p., czyli przedsiębiorcy przekształcanego, łączonego lub przejmowanego, dzieje się tak w sytuacji, gdy dochodzi do przekształcenia przedsiębiorcy w inną formę prawną, łączenia lub podziału przedsiębiorców (z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową), (b) w przypadku przedsiębiorstwa państwowego ma to miejsce wówczas, gdy przedsiębiorstwo państwowe jest przejmowane lub nabywane na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Czynności te nie wyczerpują sposobów zmiany formy prawnej przedsiębiorstw państwowych wymienionych w przepisach o komercjalizacji i prywatyzacji. W myśl art. 1 ust. 1 u.k.p.: "Komercjalizacja, w rozumieniu ustawy, polega na przekształceniu przedsiębiorstwa państwowego w spółkę; jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka ta wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których podmiotem było przedsiębiorstwo państwowe, bez względu na charakter prawny tych stosunków". NSA przyjął, że w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa, dochodzi jedynie do zmiany organizacyjno-prawnej, natomiast nowopowstały podmiot kontynuuje byt prawny przedsiębiorstwa państwowego w zakresie wszystkich praw i obowiązków, w tym także tych, które wynikają z prawa podatkowego. Konsekwencją prawną tego jest, że zakaz rozliczania strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, wyrażony w art. 7 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., nie dotyczy jednoosobowych spółek Skarbu Państwa powstałych z przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w drodze komercjalizacji, o której mowa w art. 1 ust. 1 u.k.p., bowiem nie dochodzi wówczas do przejęcia lub nabycia przedsiębiorstwa państwowego, ale do jego przekształcenia w spółkę kapitałową. Ograniczenie wynikające z art. 7 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. ma w praktyce jedynie odniesienie do przedsiębiorstwa państwowego, które zostało poddane prywatyzacji bezpośredniej, bowiem wówczas nabywca przedsiębiorstwa państwowego jest odrębnym podmiotem, który pod tytułem ogólnym nabywa (przejmuje) ww. przedsiębiorstwo. Dokonując wykładni systemowej art. 7 ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p., Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił kluczową dyrektywę dla ww. rodzaju wykładni, tj. zasadę wykładni zgodnej z konstytucją. Uznał, że zakaz, o którym mowa w ww. przepisie, nie obejmuje straty przedsiębiorstwa państwowego, które uległo przekształceniu w drodze komercjalizacji. Tym samym powyższa wykładnia prowadzi do sytuacji pozytywnej dyskryminacji (faworyzacji) fiskalnej komercjalizowanych przedsiębiorstw państwowych. Nie sprzeciwia się ona jednak zasadzie równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Zasada ta oznacza nakaz jednakowego traktowania podmiotów i sytuacji podobnych. Wszystkie podmioty prawa (sytuacje) charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Zasada równości zakłada jednocześnie różne traktowanie podmiotów różnych, tj. podmiotów, które nie mają wspólnej cechy istotnej. Równość wobec prawa to zasadność wyboru takiego, a nie innego kryterium różnicowania. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie stwierdzał, że charakter zasady równości nie wyklucza możliwości uznania za zgodne z Konstytucją RP odmiennego traktowania podmiotów podobnych. Warunkiem koniecznym wprowadzenia wyjątków jest jasno sformułowane kryterium, na podstawie którego dokonywane jest zróżnicowanie. Kryterium różnicujące powinno mieć "uzasadniony charakter" albo "znajdować podstawę w przekonujących argumentach". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowana powyżej wykładnia art. 7 ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. czyni zadość zasadzie równości, będącej interpretacyjnym punktem odniesienia, jako że każda wykładnia prawa powinna być zgodna z Konstytucją RP. Pogląd, że ust. 3 pkt 5 art. 7 u.p.d.o.p. różnicuje sytuację przedsiębiorstwa państwowych względem przedsiębiorców, o których mowa w pkt 4 tego przepisu, jest oparty na stwierdzeniu, że cechy przedsiębiorstw państwowych i wolnorynkowych przedsiębiorców są w znacznym stopniu odmienne. Przede wszystkim przedsiębiorstwa państwowe realizują nie tylko funkcję ekonomiczną, co upodabnia je do przedsiębiorców (podkreśla to ustawodawca w definicji przedsiębiorstwa państwowego z art. 1 ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych - Dz. U. z 2002 r. Nr 112, poz. 981 ze zm.), ale także funkcję publiczną, polegającą na dostarczaniu dóbr, których wytworzenie byłoby nieopłacalne z ekonomicznego punktu widzenia. Uzasadnia to zatem odmienne traktowanie obu kategorii podmiotów. Ponadto NSA zauważył, że w samym pkt 4 ust. 3 art. 7 u.p.d.o.p. ustawodawca dokonał zróżnicowania sytuacji spółek kapitałowych i innych rodzajów spółek, co prowadzi do odczytania zabiegu ustawodawcy, jako celowego różnicowania sytuacji różnych podmiotów: przedsiębiorców, będących spółkami kapitałowymi, pozostałych przedsiębiorców oraz przedsiębiorstw państwowych, które przekształcono w drodze komercjalizacji w jednoosobowe spółki Skarbu Państwa. W przeciwieństwie do sprywatyzowanych przedsiębiorstw państwowych te, które poddano komercjalizacji nadal pozostają w domenie władzy publicznej i mogą kontynuować realizację przypisanych funkcji publicznych. Sąd, orzekający w sprawie niniejszej całkowicie podziela cytowane wyżej poglądy NSA i uznaje je za własne. W konsekwencji orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. Stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku nastąpiło na podstawie art.152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a. Ponownie orzekając w sprawie Minister Finansów uwzględni wykładnię wchodzących w grę przepisów, uwzględniając stanowisko NSA, wyrażone w cytowanym wyroku.