III SA/Wa 2659/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi małoletniej J. K. reprezentowanej przez przedstawicieli ustawowych A. K. i P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Jak wynika z akt sprawy, aktem notarialnym z dnia 14 lutego 2012 r. A. i E. K., działający w imieniu małoletniej J. K., dokonali sprzedaży ¼ części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], usytuowanego w budynku położonym w L. przy ul. [...], za cenę tego udziału w kwocie 90 000 zł. Z treści powyższego aktu notarialnego wynika również, iż udział w przedmiotowym prawie do lokalu mieszkalnego został nabyty przez J. K. w drodze darowizny na podstawie aktu notarialnego - umowy darowizny z dnia 21 kwietnia 2008 r. Ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, uzyskany z tej sprzedaży przychód, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 30e ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej zwanej też "updof" lub "ustawą", w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., podlegał co do zasady opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W dniu 29 kwietnia 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. J. K. (dalej "Skarżąca" lub "Strona"), reprezentowana przez przedstawicieli ustawowych A. K. i P. K., złożyła zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) w roku podatkowym 2012, w którym wykazała zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 17 100 zł z tytułu zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007 - 2008, o którym mowa w art. 30e updof. Kwota wykazanego podatku została wpłacona w całości w dniu 29 kwietnia 2013 r. Następnie, w dniu 12 sierpnia 2013 r. do Naczelnika wpłynęła korekta powyższego zeznania PIT-36, w której Skarżąca nie wykazała podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Jak wynikało z załączonych wyjaśnień do korekty deklaracji, Skarżąca nie osiągnęła przychodu, ponieważ kwotę uzyskaną z transakcji sprzedaży nieruchomości, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich, wydanego w dniu [...] kwietnia 2011 r., sygn. akt [...], musiała przeznaczyć na spłatę kredytu. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., kwestionując zasadność złożonej korekty, postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 17 100 zł. Jak wynikało z uzasadnienia decyzji, Organ pierwszej instancji wskazał, iż Skarżąca nie spełniła warunków umożliwiających zastosowanie zwolnienia, wynikających z art. 21 ust. 21 updof w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r. w związku z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie złożyła w terminie do dnia 30 kwietnia 2013 r. stosownego oświadczenia, jak również nie była zameldowana na pobyt stały w lokalu będącym przedmiotem sprzedaży przez wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Tym samym brak było podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia określonego w/w artykułem. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego interpretację, oraz art. 30e ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 w związku z art. 26 ust. 1 updof w zw. z art. 101 § 1, § 2 i § 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, poprzez błędną ich interpretację. W świetle powyższych naruszeń Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że generalną zasadą jest, iż przychód uzyskany m.in. z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dokonanego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, podlega opodatkowaniu. W przypadku odpłatnego zbycia praw nabytych w drodze darowizny, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia, a kosztem uzyskania przychodu, za który uważa się udokumentowane nakłady zwiększające wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania, oraz kwoty zapłaconego podatku od spadków i darowizn w części odpowiadającej wartości zbywanych praw. Istnieje możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Organ uznał, że Strona uzyskała przychód w wysokości 90 000 zł z tytułu sprzedaży ¼ części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, nabytego w drodze darowizny w dniu 21 kwietnia 2008 r. Darowizna została zgłoszona do opodatkowania i nabycie to było zwolnione od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Strona nie udokumentowała także poniesienia nakładów zwiększających wartość przedmiotowego prawa majątkowego. Tym samym podstawę opodatkowania stanowi kwota 90 000 zł. Strona poinformowała, iż była zameldowana w W. Natomiast Urząd Miasta L. wskazał, iż Skarżąca nie posiadała zameldowania na pobyt stały lub pobyt czasowy w tym mieście. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko Naczelnika, że brak zameldowania na pobyt stały w zbywanym lokalu przez okres 12 miesięcy pozbawił Stronę możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Dodatkowo zauważył, iż Strona nie złożyła również stosownego oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w ustawowym terminie, tj. do 30 kwietnia 2013 r. W konsekwencji przychody uzyskane z odpłatnego zbycia udziału w wysokości ¼ części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, dokonanego przed upływem pięcioletniego terminu liczonego od końca roku jego nabycia, podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e updof. Odnosząc się do kwestii nieuzyskania przez Stronę przychodu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż powyższe twierdzenie nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Bezsporny jest bowiem fakt, iż Skarżąca dokonała aktem notarialnym z dnia 14 lutego 2012 r. sprzedaży ¼ części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Łączna cena sprzedaży lokalu wyniosła 360 000 zł, natomiast kwota przypadająca na Skarżącą wynosiła 90 000 zł. Z § 3 w/w aktu notarialnego wynika, iż część ceny sprzedaży w łącznej kwocie 70 000 zł strona sprzedająca otrzymała przelewem przed podpisaniem aktu notarialnego, część ceny sprzedaży w łącznej kwocie 220 000 zł strona kupująca zobowiązała się zapłacić stronie sprzedającej w terminie najpóźniej do dnia 15 lutego 2012 r. ze środków własnych, część ceny sprzedaży w łącznej kwocie 70 000 zł strona kupująca zobowiązała się zapłacić stronie sprzedającej w terminie najpóźniej do dnia 23 lutego 2012 r. ze środków uzyskanych z kredytu. Powyższe potwierdza uzyskanie przez Stronę przychodu w kwocie 90 000 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy odpłatnego zbycia. Taka konstrukcja powstania przychodu wyłącza przewidziany w art. 11 ust. 1 updof wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych. Opodatkowaniu podlega więc przychód, nawet jeśli podatnik faktycznie nie mógł nim dysponować, gdyż, jak w niniejszej sprawie, zobowiązany był przez Sąd do dokonania spłaty (z tych środków) kredytu hipotecznego obciążającego nieruchomość położoną w S. przy ul. [...]. Forma późniejszego dysponowania środkami uzyskanymi ze sprzedaży pozostaje zatem bez znaczenia dla potrzeb opodatkowania przychodu. Odnosząc się do możliwości opodatkowania uzyskanego przez Skarżącą dochodu wspólnie z rodzicami, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 updof dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dolicza się do dochodów rodziców, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci. Konstrukcja powyższego przepisu wskazuje, iż skorzystanie z tej formy opodatkowania uzależnione jest od tego, czy rodzicom przysługuje zarząd nad danym składnikiem majątku dziecka, czy nie. Rodzice Skarżącej musieli uzyskać zgodę Sądu opiekuńczego na sprzedaż składnika majątku dziecka, co wskazuje, że była to czynność w zakresie przekraczającym zwykły zarząd, a rodzice nie byli dysponentami tego majątku (art. 101 § 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). W związku z powyższym dochód uzyskany z transakcji sprzedaży nie mógł zostać doliczony do dochodów rodziców na podstawie art. 7 ust. 1 updof. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: 1. art. 191 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji, poprzez błędną jego interpretację; 2. art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 11 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 26 ust. 1 updof oraz w zw. z art. 101 § 1, 2 i 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, poprzez błędną ich interpretację. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Podniosła, że Organ odwoławczy pominął odniesienie się do postanowień Sądu Rodzinnego, będących częścią materiału dowodowego i mających zasadnicze znaczenie dla określenia obowiązków podatkowych Skarżącej. W ocenie Skarżącej Organ odwoławczy pominął rozpatrzenie okoliczności, iż Skarżąca nie osiągnęła korzyści w rozumieniu art. 10 i 11 updof. Organy obu instancji błędnie przyjęły, że Skarżąca uzyskała, obliczony według art. 19 ust 1 updof, przychód podlegający opodatkowaniu, niezależnie od rzeczywistej możliwości dysponowania kwotami zapisanymi w umowie sprzedaży. Zdaniem Skarżącej opodatkowaniu będą podlegały tylko otrzymane w danym roku podatkowym kwoty, które podwyższają jej majątek (stanowią przysporzenie), wtedy dopiero staną się one jej dochodem. Strona powołała się na orzecznictwo NSA. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy są niesporne, ponadto Sąd uznaje te okoliczności za ustalone prawidłowo. Nabycie mieszkania (w drodze darowizny) nastąpiło w dniu 21 kwietnia 2008 r., zaś zbycie (w ramach odpłatnej umowy sprzedaży) - w dniu 14 lutego 2012 r. Poza sporem jest też to, że skoro mieszkanie, w którym Skarżąca zbyła swój udział, zostało nabyte w roku 2008 (darowizna), to do dochodu z odpłatnego zbycia tego mieszkania (udziału w nim) stosuje się ustawę o podatku dochodowym w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2008 r. (art. 8 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 209, poz. 1316). W art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazano, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Z kolei podstawę opodatkowania stanowi dochód, tj. różnica pomiędzy przychodem, a kosztami jego uzyskania (art. 30e ust. 2 ustawy), przy czym ustawa definiuje te koszty metodą definicji zamkniętej – są to koszty nabycia lub wytworzenia, powiększone o nakłady poczynione w czasie posiadania rzeczy, nakłady na rzecz nabytą w drodze darowizny, a nadto kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w odpowiedniej części (art. 22 ust. 6c i 6d ustawy). Zarówno koszty nabycia, jak i wytworzenia oraz nakłady, muszą być udokumentowane przez podatnika. Wspomniana konstrukcja normatywna, według której przychodem dochodem jest cena określona w umowie, pozwala więc uznać, jak przyjęły to Organy, że dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 30e ust. 2 ustawy, powinien być ustalany na zasadzie memoriałowej. Skoro bowiem definiując dochód ustawa wprost odwołuje się do osiągniętego przychodu (dochodem jest różnica pomiędzy przychodem, a kosztami jego uzyskania), to znaczy, że już z samą chwilą osiągnięcia przychodu, czyli zawarcia umowy, w której uzgodniono cenę, osiąga się dochód. Jest to rozwiązanie wyraźnie inne, szczególne, względem zasady kasowej, przewidzianej w art. 11 updof, traktującym o otrzymanych pieniądzach, wartościach lub świadczeniach w naturze. Prawdą jest, że art. 11 ustawy wprowadza, jako regułę, zasadę kasową, gdyż dla zaistnienia przychodu wymaga, aby wspomniane pieniądze, wartości lub świadczenia w naturze, były właśnie "otrzymane" lub "pozostawione do dyspozycji" podatnika, ale art. 19 ustawy jest lex specialis – wiąże on istnienie przychodu z samym faktem zawarcia umowy zbycia m.in. spółdzielczego, własnościowego prawa do lokalu. Dlatego nałożony przez Sąd Rodzinny obowiązek spłaty kredytu hipotecznego, obciążającego otrzymaną tytułem darowizny nieruchomość w S. (z pieniędzy uzyskanych ze zbycia mieszkania w L.) w niczym nie zmienia zasady, iż przychód zaistniał już w chwili sprzedaży tego mieszkania w L.. Dlatego tylko marginalnie wyrazić należy uwagę, że - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze – zadysponowanie pieniędzmi ze sprzedaży mieszkania w L. pozostawało w gestii małoletniej Skarżącej (reprezentowanej oczywiście przez swoich rodziców), zaś obowiązek spłaty wspomnianego kredytu wyniknął z woli stron umowy darowizny z dnia 21 września 2012 r. (§ 1.1 pkt 4 lit. e aktu notarialnego z tego dnia). Sąd Rodzinny nie "nakazał" i nie "zobowiązywał" do spłaty kredytu, lecz jedynie wyraził zgodę na treść umowy, którą skonstruowały jej strony, i na zawarcie której wystąpiły do Sądu Rodzinnego o zezwolenie. W gestii tego Sądu nie leżało jednak przewidywanie podatkowych skutków tego zezwolenia i ostatecznego zawarcia umowy przez strony. Powoływanie się przez Skarżącą na wyrok NSA o sygn. II FSK 211/12 nie mogło przynieść oczekiwanego skutku. Otóż w tym wyroku Sąd uznał jedynie, że przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości w trybie umowy dożywocia nie podlega opodatkowaniu, ale pogląd ten nie przystaje do niniejszej sprawy, w której mieszkanie w Łodzi zostało przecież zbyte z drodze umowy sprzedaży. Niewątpliwie w sprawie nie mogła znaleźć zastosowania tzw. ulga meldunkowa (Skarżąca nie była zameldowany w zbytym mieszkaniu), nie ponosiła i nie udokumentowała kosztów nabycia mieszkania lub jego ulepszenia – udział w mieszkaniu uzyskała w drodze darowizny, nie zapłaciła w związku z tą darowizną podatku od spadów i darowizn, nie ponosiła kosztów notarialnych przy zbyciu mieszkania. Kwotą podlegającą opodatkowaniu było więc 90 000 zł. Z tych względów Sąd uznał zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, toteż, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.