III SA/Wa 2872/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę Decyzją z [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej – S. sp. z o.o. w W., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2004 r. w kwocie 736.466 zł. Ustalono, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o 1.252.571 zł. Zdaniem Dyrektora UKS, Skarżąca niezasadnie do kosztów tych zaliczyła kwotę 1.112.571 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez R. sp. z o.o. w P. G.. Faktury miały dokumentować usługi świadczone przez tę spółkę na rzecz Skarżącej w charakterze podwykonawcy, dostawy towarów związane z tymi usługami oraz prowizje handlowe za doprowadzenie do zawarcia umów. Czynności te R. sp. z o.o. miała wykonywać w związku realizacją przez Skarżącą kontraktów zawartych z podmiotami prowadzącymi porty lotnicze oraz z podmiotami prowadzącymi działalność w branży energetycznej. Ustalenia powyższe organ kontroli skarbowej oparł m.in. na dowodach w postaci zeznań świadków, którzy nie potwierdzili udziału R. sp. z o.o. w wykonywaniu usług, w szczególności zaś spółka ta i jej udział w realizacji kontraktu nie były znane przedstawicielom Portów Lotniczych. Skarżąca nie potrafiła wskazać konkretnych osób, które fizycznie wykonały zafakturowane usługi. Przeprowadzone czynności sprawdzające nie wykazały, aby usługi świadczył jakikolwiek pracownik R. sp. z o.o. Z materiału dowodowego przekazanego przez ABW wynikało, że to Skarżąca w e-mailach wysyłanych do R. sp. z o.o. formułowała treść faktur oraz podawała wartość usług i towarów do zafakturowania. Na podstawie e-mail stwierdzono również, że do Skarżącej przesyłana była pieczątka R. sp. z o.o. Zdaniem Dyrektora UKS, rzeczywistej transakcji nie dokumentowała również faktura wystawiona przez J. sp. z o.o. tytułem prowizji za pośrednictwo w doprowadzeniu do zawarcia umowy kredytowej. Z żadnego dokumentu nie wynikało, aby spółka ta uczestniczyła w zawarciu przez Skarżącą umowy kredytowej z R.. Zarząd Skarżącej nie potrafił określić, na czym polegało "doprowadzenie do zawarcia umowy kredytowej" oraz kto wykonał czynności w imieniu J. sp. z o.o. Uwzględnienie tej faktury w rozliczeniu podatku dochodowego skutkowało zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o 140.000 zł. Dyrektor UKS uznał, że w rzeczywistości Skarżąca nie poniosła kosztów wykazanych w fakturach wystawionych na jej rzecz przez spółki R. i J.. Ponieważ były to tzw. "puste faktury", ujęte w nich wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.". W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postepowania. Zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego: – art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 18, poz. 97) oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez wydanie decyzji w postępowaniu kontrolnym, pomimo braku podstaw prawnych do prowadzania tego postępowania po 5 maja 2009 r.; – art. 79 ust. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.), w brzmieniu sprzed 7 marca 2009 r., przez przeprowadzenie postępowania kontrolnego w oparciu o wadliwie sporządzone upoważnienie do kontroli; – art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) przez wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym dokumentów uzyskanych w wyniku czynności kontroli podatkowej przedsięwziętych po upływie terminu na zakończenie tej kontroli. Skarżąca zarzuciła również rażące naruszenie przepisów postępowania – Ordynacji podatkowej: – art. 121 § 1 przez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwa; – art. 122 przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a także przez rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco); – art. 180 § 1 przez pominięcie dokumentacji przedstawionej przez stronę w toku postępowania i nieuznanie jej za dowód w sprawie; – art. 187 § 1 przez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, pomimo aktywnego uczestnictwa strony w tym zakresie; – art. 191 przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności zaś dokonanie wybiórczych ustaleń w oparciu o niepełny materiał dowodowy; – art. 210 § 4 przez brak rzetelnego wskazania przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności wskazanym przez stronę dowodom. Uzasadniając zarzuty Skarżąca podniosła, że żaden z jej kontrahentów (w tym Porty Lotnicze) nie mógł i nie musiał mieć wiedzy o osobach lub podmiotach, za pomocą których wykonywała ona sporne usługi. Zakwestionowane faktury dotyczą bowiem czynności między Skarżącą a podwykonawcą, co oznacza że inwestor (P.L., E., itd.) nie mógł mieć wiedzy na temat podwykonawców i zakresu świadczonych przez nich usług. Czynności objęte fakturami wystawionymi przez R. sp. z o.o. nie odnosiły się stricte do wykonania kontraktu Skarżącej z P. L., lecz dokumentowały czynności wykonane na osobisty użytek Skarżącej (np. wizualizacja) albo dotyczyły pomocy Skarżącej w sytuacji zagrożenia niezrealizowaniem jej kontraktu z P.L.. Nieadekwatne do przedmiotu i zakresu kontroli było odwołanie się przez Dyrektora UKS do rozliczeń R. sp. z o.o. z jej kontrahentami. Okoliczność zaś, że w korespondencji mailowej przedstawiciel Skarżącej formułował treść faktur i wykazane w nich kwoty, jest typową praktyką handlową. W praktyce gospodarczej korzystanie z usług podwykonawców jest powszechne. Przedsiębiorca zlecając usługę innemu przedsiębiorcy nie musi wiedzieć, kto faktycznie wykona usługę, lecz zainteresowany jest jej efektem. Prawo nie zabrania dłużnikowi posłużenia się przy wykonywaniu zobowiązania innymi osobami. Bez znaczenia dla wykonania i udokumentowania zdarzeń gospodarczych jest szczupłość personelu zatrudnionego u danego przedsiębiorcy na umowę o pracę. Brak jest dowodu, że R. sp. z o.o. przesłała Skarżącej pieczątkę, a przy tym sytuacja taka nie miała miejsca. Decyzją z [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ("WSA") uwzględnił skargę wniesioną przez Skarżącą i uchylił tę decyzję wyrokiem z [...] września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 139/11. Uznał bowiem, iż organy podatkowe nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że faktury wystawione w 2004 r. na rzecz Skarżącej przez R. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych czynności. Brak jest jednoznacznych dowodów potwierdzających fikcyjny charakter czynności ujętych w tych fakturach. Tym samym Skarżąca zasadnie twierdziła, że nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez nią dowodów naruszało art. 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie naruszała natomiast prawa w zakresie dotyczącym kosztu udokumentowanego fakturą wystawioną przez J. sp. z o.o. Sąd zalecił, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej ocenił materiał dowodowy z uwzględnieniem wskazówek podanych w wyroku i rozstrzygnął, czy materiał ten można będzie uzupełnić w tym postepowaniu o dowody jednoznacznie wskazujące na fikcyjny charakter przedmiotowych faktur. Wyrokiem z [...] stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 47/12 Naczelny Sąd Administracyjny ("NSA") oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Skarżącą od powyższego wyroku, aczkolwiek uznał, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji jest wadliwe w części dotyczącej faktury wystawionej na rzecz Skarżącej przez J. sp. z o.o. WSA nie wziął bowiem pod uwagę, iż brak jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego świadczenie przez tę spółkę usług pośrednictwa przy zawieraniu umowy kredytowej był wynikiem zaniechania organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą. Powinno to obligować organy podatkowe do przesłuchania świadków wskazanych przez nią w pismach z [...] czerwca i [...] listopada 2009 r., tj. M. C. (przedstawiciel [...] Bank), J. M.(przedstawiciel zamawiającego, dla którego Skarżąca miała realizować zamówienie) oraz J. B. (dyrektor ds. handlowych w J. sp. z o.o.). Okoliczność, że M. C. nie pracuje już w [...] Bank nie jest dla organów podatkowych przeszkodą. NSA stwierdził, iż Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił protokołu z czynności sprawdzających z [...] marca 2009 r., zawierającego obszerne wyjaśnienia Skarżącej dotyczące usługi świadczonej przez J. sp. z o.o., a także wyniku kontroli sporządzonego przez Dyrektora UKS w G., stwierdzającego brak nieprawidłowości w rozliczeniach tej spółki. WSA nie wziął także pod uwagę, że prawomocnym wyrokiem z [...] maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 460/10 uchylona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., w którym to wyroku Sąd wyraził pogląd, iż postępowanie kontrolne przeprowadzone w J. sp. z o.o. nie wykazało żadnych nieprawidłowości, choć w ocenie organów podatkowych wystawiła ona fikcyjną fakturę. NSA wskazał, że wypełniając zalecenia Sądu pierwszej instancji organy podatkowe powinny zatem uwzględnić ocenę wydatku poniesionego na usługi pośrednictwa wykonane przez J. sp. z o.o. zawartą w wyroku Sądu kasacyjnego. Decyzją z [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2009 r. oraz przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., podniesionej przez Skarżącą w piśmie z [...] kwietnia 2014 r., wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie to uległoby przedawnieniu z końcem 2010 r. Jednakże z dniem wniesienia przez Skarżącą skargi do sądu administracyjnego, tj. 8 grudnia 2010 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Termin ten zaczął biec dalej od 6 marca 2014 r., tj. od dnia następnego po dniu, w którym do Izby Skarbowej wpłynął prawomocny wyrok WSA w Warszawie wraz z uzasadnieniem (art. 70 § 7 pkt 2 ww. ustawy). Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż Prokuratura Okręgowa w G.prowadziła śledztwo o sygn. [...]. Ze sporządzonego [...] czerwca 2010 r. aktu oskarżenia wynika, że 9 grudnia 2009 r. członkom zarządu Skarżącej spółki – J. N. oraz P. M., przedstawiono zarzuty popełnienia przestępstw skarbowych z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego ("k.k.s.") w zb. Z art. 76 § 1, w zw. z art. 37 pkt 1 oraz w zw. z art. 7 § 11 i art. 6 § 2 k.k.s., co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył kolejne zmiany treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe tylko wtedy, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ww. ustawy. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu Skarżącej, zgodnie z którym skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia następuje, jeżeli podatnik zostanie o takim skutku zawiadomiony bezpośrednio przez organ podatkowy w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. W chwili bowiem, gdy upływał 5-letni termin przedawnienia spornego zobowiązania przepis ten nie istniał i z tej naturalnej przyczyny nie mógł być stosowany. Podatnik winien być więc poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie popełnienia przestępstw skarbowych w dowolnej formie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, popartym wyrokiem NSA z 4 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1470/12, dla powiadomienia spółki o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wystarczające jest przedstawienie zarzutów członkowi jej zarządu. Przedstawienie zarzutów może nastąpić jedynie w odniesieniu do osoby fizycznej, ponieważ tylko ona może podlegać odpowiedzialności karnej. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wymaga, aby postępowanie karne lub karne skarbowe toczyło się wobec spółki. Istotne jest, aby odnosiło się ono do wywiązywania się spółki z obowiązków podatkowych. Zarzuty postawione członkom zarządu Skarżącej dotyczyły działania w celu uszczuplenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktur wystawionych przez spółki R. i J.. Sprawa, w której zarzuty te postawiono nie została jeszcze prawomocnie zakończona (pismo Prokuratury Okręgowej w G. z [...] maja 2014 r.). Tym samym zawieszony bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie zaczął jeszcze biec dalej zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co umożliwia merytoryczne rozstrzyganie w sprawie. Powołując się na zalecenia sformułowane przez WSA w wyroku z [...] września 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w ponownie prowadzonym postępowaniu należy ustalić, czy zaistniały okoliczności wskazujące, iż brak wiedzy u przesłuchanych świadków (osób zatrudnionych w p. l.) na temat R. sp. z o.o., należy przyjąć za dowód na okoliczność fikcyjnego charakteru czynności zafakturowanych przez tę spółkę. Dopiero po spełnieniu tego warunku będzie można stwierdzić, że zeznania świadków mają w sprawie istotne znaczenie. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem WSA, brak wskazania tych okoliczności w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie nie daje podstaw do wykluczenia faktu, że świadkowie mogli po prostu nie wiedzieć o wykonywaniu przez tę spółkę usług na rzecz Skarżącej, pomimo rzeczywistego jej udziału w realizacji kontraktów. Należy zatem rozważyć ponowne przesłuchanie świadków na tę okoliczność. Okoliczności te należy także ustalić w stosunku do Z. M. (prezes zarządu N. SA) oraz G. K. i A. K. (pracowników tej spółki). Zeznanie M. M. złożone [...] lipca 2008 r. nie stanowi jednoznacznej podstawy do stwierdzenia, że R. sp. z o.o. nie była podwykonawcą przy realizacji kontraktów zawartych przez Skarżącą. Sama zaś okoliczność niewystawienia przez P. L. W. stałych przepustek dla pracowników R. sp. z o.o. nie może świadczyć, że osoby te nie wykonywały żadnych czynności na lotnisku w W., ponieważ możliwe było posługiwanie się przez te osoby przepustkami jednorazowymi, które nie były ewidencjonowane. W ślad za stanowiskiem WSA w Warszawie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w wyjaśnieniach J. N., złożonych [...] czerwca i [...] lipca 2007 r., nie zostały przedstawione okoliczności współpracy z R. sp. z o.o. Sąd ocenił je jako prawdopodobne. W ocenie organu odwoławczego, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego co do tych okoliczności nie można wykluczyć wykonania przez R. sp. z o.o. usług wskazanych w wyjaśnieniach J. N.. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że co do zakwestionowania faktury wystawionej przez J.sp. z o.o. wypowiedział się NSA w wyroku z [...] stycznia 2014 r. Powołując się zatem na stanowisko Sądu kasacyjnego stwierdził, że wbrew wymogom z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ocena tej faktury przez organ podatkowy była ogólnikowa. Tak więc, aby można było uznać tę fakturę za "pustą" organ pierwszej instancji powinien przeprowadzić wnioskowane przez Skarżącą dowody, tj. przesłuchać wskazanych przez nią świadków. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z uwagi na brak niezbędnych dowodów należy ponownie przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu ich uzyskania. Wskazany zakres uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części, nie pozwala organowi odwoławczemu na konwalidowanie wadliwości postępowania poprzez jego przeprowadzenie we własnym zakresie. Doszłoby bowiem do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Ponieważ w sprawie zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, zastosowanie znajduje art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze złożonej powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię oraz art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 w związku z 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie. Skarżąca wyjaśniła, iż pomimo kasacyjnego charakteru decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, ma interes prawny w jej zaskarżeniu. Nie zgadza się bowiem ze stanowiskiem organu odwoławczego, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został zawieszony, a zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Za bezsporne Skarżąca uważała, że w sprawie ocenie podlega art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r., czyli w czasie powstania zobowiązania podatkowego. Przepis w tym brzmieniu został przez Trybunał Konstytucyjny uznany za niekonstytucyjny (wyrok z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11), przy czym w ocenie Trybunału ww. przepis w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania wyroku również zawiera normę niekonstytucyjną, co koniecznym czyni nowelizacje przepisu w sposób gwarantujący, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnik zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. W konsekwencji [...] października 2013 r. weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149) – dalej: "ustawa zmieniająca". Z uzasadnienia projektu tej ustawy wynika, tż celem nowelizacji było dostosowanie systemu prawa do ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W przekonaniu Skarżącej właściwe odczytanie sensu nowelizacji, a w szczególności wprowadzenia nowego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 oraz dodania art. 70c Ordynacji podatkowej, powinno uwzględniać sens i cel tegoż wyroku. W projekcie ustawy zmieniającej nie zawarto przepisów przejściowych, co oznacza, że jeżeli w dniu wejścia ustawy w życie upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zobowiązanie uległo przedawnieniu, pomimo wszczęcia postępowania karnego. Tym samym dla powstania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podatnik powinien zostać poinformowany przez osobę i w sposób określony w aktualnie obowiązującym art. 70c Ordynacji podatkowej bez względu na fakt, że w dacie, gdy było to możliwe, przepis ten jeszcze nie istniał. Podatnik musi bowiem uzyskać nie tyle wiedzę o samym toczącym się postępowaniu karnym, lecz o skutku, jaki to postępowanie wywołuje w jego sytuacji materialnopodatkowej (przedawnienie). "Nieistnienie" w sensie formalnym tego przepisu przed 15 października 2013 r. nie oznacza, iż wynikająca z niego reguła nie powinna mieć zastosowania. Zdaniem Skarżącej, w świetle celu i sensu wyroku Trybunału Konstytucyjnego w niniejszej sprawie czynność zawiadomienia podatnika (sformułowana aktualnie w art. 70c Ordynacji podatkowej) powinna przybrać dokładnie taką formę, jak wyrażona w tym przepisie. Nie jest więc słuszny pogląd organu odwoławczego, że poinformowanie Skarżącej o wszczęciu postępowania karnoskarbowego mogło nastąpić w dowolnej formie. Ponieważ organ ścigania nie jest władny rozstrzygać w przedmiocie sytuacji prawnopodatkowej podatnika, siłą rzeczy takie zawiadomienie może pochodzić jedynie od właściwego w danej sprawie organu podatkowego. Na potwierdzenie słuszności swego stanowiska Skarżąca wskazała, że jednocześnie znowelizowano art. 133 – art. 134a k.k.s., nakładając na organy prowadzące postępowanie przygotowawcze obowiązek informowania organów podatkowych o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Skarżąca stwierdziła, że aby nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podatnik powinien zostać zatem zawiadomiony bezpośrednio przez właściwy organ podatkowy. Niewystarczająca jest sama wiedza podatnika uzyskana w jakikolwiek inny sposób, w tym od podmiotów nie będących organami podatkowymi. Zawiadomienie winno zawierać zarówno informację o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (i odpowiednio o rozpoczęciu lub dalszym biegu po upływie okresu zawieszenia), jak i informację o zdarzeniu sprawczym, czyli o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (i odpowiednio o prawomocnym zakończeniu ww. postępowań). Wniosek taki wynika z literalnego brzmienia i wzajemnej relacji norm art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej. Dopiero zawiadomienie w takiej formie i treści odpowiada wymogom konstytucyjności, o których rozprawiał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. W przekonaniu Skarżącej, ponieważ wszelkie okoliczności istotne dla załatwianej sprawy winny wynikać z dokumentacji zawartej w aktach sprawy (quod non est in actis, non est in mundo), zawiadomienie podatnika, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, musi być dokonane z zachowaniem zasady pisemności wyrażonej w art. 126 tej ustawy. Skarżąca podkreśliła, iż jako podatnik będący osobą prawną (działający przez zarząd składający się z osób fizycznych), nigdy takiego formalnego zawiadomienia nie otrzymała. Stwierdziła, że nie jest w stanie podważyć faktu, iż w grudniu 2009 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia, członkom zarządu przedstawiono zarzuty. Podczas tej czynności osoby te z pewnością dowiedziały się o wszczęciu postępowania w sprawie, w której podejrzenie popełnienia przestępstwa (wykroczenia) skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez Skarżącą. Jednakże w takim przypadku spółka poprzez członka zarządu uzyskuje wiedzę jedynie o fakcie wszczęcia postępowania w sprawie karnej (karnej skarbowej), jako że o ewentualnym nierozpoczęciu (zawieszeniu) biegu terminu przedawnienia członek zarządu nie jest w tym momencie zawiadamiany. Podatnik nie może domyślać się, czy określone zdarzenia (oraz ich umiejscowienie w czasie) spowodowały skutki prawnopodatkowe doniosłe dla jego sytuacji. Ponieważ zdarzenia powodujące zawieszenie (lub nierozpoczęcie) biegu terminu przedawnienia mają doniosłe znaczenie dla sytuacji prawnej podatnika, a przede wszystkim dla istnienia sprawy podatkowej, informacja o tych zdarzeniach oraz o ich skutkach powinna pochodzić jedynie od właściwego organu podatkowego. W opinii Skarżącej nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie nastąpiła również żadna z pozostałych przeszkód biegu terminu przedawnienia, określonych w art. 70 i innych Ordynacji podatkowej, czego Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. I. Wyrokiem z 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 47/12 NSA oddalił skargę kasacyjną Skarżącej złożoną na wyrok WSA w Warszawie z [...] września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 139/11, którym uchylona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2010 r., utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2009 r. ustalającą wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. W rozpoznanej sprawie kontroli Sądu poddana została kolejna decyzja organu odwoławczego (wydana [...] czerwca 2014 r.), uchylająca w całości powyższą decyzję organu pierwszej instancji oraz przekazująca sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zasadą postępowania odwoławczego jest więc merytoryczne rozpatrzenie sprawy przez organ drugiej instancji, a przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia w oparciu o powyższy przepis stanowi wyjątek od tej zasady. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej – odwołując się do wiążącej go oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA w Warszawie z [...] września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 139/11, dotyczącej możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez R. sp. z o.o., a także do wiążącej oceny prawnej w zakresie faktury wystawionej przez J. sp. z o.o. wyrażonej przez NSA w wyroku z [...] stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 47/12 – prawidłowo ocenił, że zakres koniecznego uzupełnienia postępowania dowodowego, jakie należy przeprowadzić w sprawie, wykracza poza ramy wyznaczone w art. 229 Ordynacji podatkowej. Przepis ten umożliwia bowiem organowi odwoławczemu jedynie przeprowadzenie, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej ocenił również, że przeprowadzenie postępowania dowodowego wskazanego w powyższych wyrokach w ramach postepowania odwoławczego, skutkowałoby naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zgodnie zaś z tą zasadą, wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, strona ma prawo do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy. Skarżąca nie kwestionuje zasadności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i nie stawia zarzutów co do dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej oceny zakresu koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego, który to zakres determinuje zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. II. Zdaniem Skarżącej, decyzja organu pierwszej instancji powinna była być uchylona, a postępowanie w sprawie umorzone z tego względu, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. uległo przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. O ile zatem nie nastąpiły zdarzenia skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. uległoby przedawnieniu z końcem 2010 r. III. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania spowodowane wniesieniem przez Skarżącą skargi na jego decyzję wydaną [...] października 2010 r., co nastąpiło 8 grudnia 2010 r. (art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zawieszenie trwało do 5 marca 2014 r., kiedy to organ odwoławczy otrzymał odpis prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z [...] września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 139/11 i skutkiem tego następnego dnia termin przedawnienia zaczął biec dalej (art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Gdyby więc wniesienie skargi do sądu administracyjnego miało być jedyną przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, ponowna decyzja organu odwoławczego powinna była zapaść do [...] marca 2014 r., jako że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na 23 dni przed upływem tego terminu, liczonego stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji zatem, gdy zaskarżona decyzja wydana została 30 czerwca 2014 r. wskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej na przesłankę zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie było zasadne. IV. W ocenie Sądu uprawnione było natomiast powołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej na okoliczność, że już wcześniej, tj. 9 grudnia 2009 r. spełniona została przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewidziana w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r. przepis ten stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Brzmienie to ma zastosowanie do przedmiotowego zobowiązania podatkowego z uwagi na treść art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.). W rozpoznanej sprawie bezspornym jest, że w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. pod sygn. [...], w dniu [...] grudnia 2009 r. członkom zarządu Skarżącej spółki, tj. – J. N. i P. M., przedstawiono zarzuty popełnienia przestępstw skarbowych związanych z uszczupleniem obciążającego Skarżącą podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r., spowodowanym zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę wykazaną w fakturach wystawionych przez spółki R. i J. (tj. zarzuty popełnienia czynów z art. 56 § 1 w zbiegu z art. 76 § 1, w związku z art. 37 pkt 1 oraz w zw. z art. 7 § 11 i art. 6 § 2 k.k.s.). Wynika to z aktu oskarżenia z 30 czerwca 2010 r., skierowanego do Sądu Okręgowego w G.(sprawa o sygn. akt [...]) oraz z pisma Prokuratury Okręgowej z [...] września 2012 r. Ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu z Rejestru Przedsiębiorców KRS wynika, że J. N. i P.M. pełnili funkcje w zarządzie Skarżącej od [...] kwietnia 2002 r. Skarżąca nie kwestionuje okoliczności, że postawienie zarzutów członkom zarządu jest równoznaczne z uzyskaniem przez nią wiedzy o wszczęciu postępowania karnego skarbowego związanego z podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Uważa natomiast, iż było to niewystarczające dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, a to z uwagi na konieczność uwzględnienia przy ocenie wystąpienia tego skutku celu i sensu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Skarżącej, zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powinno zatem przybrać formę i być dokonane w trybie określonym w art. 70c tej ustawy, ponieważ przepis ten został wprowadzony właśnie z uwagi na konieczność dostosowania systemu prawa do ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Obowiązujący od 15 października 2013 r. przepis art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Sąd poglądów Skarżącej nie podziela. Przede wszystkim podkreślić należy, że w wyroku z 17 lipca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie powiązał naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa z okolicznością, iż przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstaje także wtedy, gdy najpóźniej w ostatnim dniu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. W takiej bowiem sytuacji, po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, podatnik może nie mieć świadomości, że zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W rezultacie zaś podatnik może nabrać przekonania, że obciążające go zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu i np. wyzbyć się dokumentacji podatkowej, pozbawiając się dowodów prawidłowości dokonanego rozliczenia podatkowego. Innymi słowy, nie mając wiedzy o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podatnik może mieć błędne wyobrażenie o swojej sytuacji prawnej i faktycznej w tym zakresie. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego istotne jest więc, aby zanim upłynie termin przedawnienia liczony zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik dowiedział się o przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu tego terminu. Trybunał Konstytucyjny nie twierdził natomiast, że standardy konstytucyjne spełni dopiero poinformowanie podatnika o skutku, jaki wywołuje wszczęcie postepowania karnego (karnego skarbowego) w odniesieniu do biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. o zawieszeniu biegu tegoż terminu. Ponownie podkreślić należy, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. standardy te wymagają zawiadomienia podatnika jedynie o przyczynie powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trybunał Konstytucyjny nie wskazał natomiast trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela analogiczne stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 24 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK. 2017/13 (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dowodząc zasadności swego stanowiska o konieczności zawiadomienia podatnika o skutku w postaci zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, Skarżąca powołała się na pkt 7 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., w którym stwierdzono, że niekonstytucyjność normy zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obecnie obowiązującym (tj. w dacie wydania ww. wyroku), koniecznym czyni nowelizację tego przepisu w sposób gwarantujący, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podatnik zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Zdaniem Sądu, zalecenie powyższe nie podważa jednak konstatacji Trybunału Konstytucyjnego zawartej w pkt 5.2 uzasadnienia omawianego wyroku, a mianowicie że "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią." W dążeniu do zapewnienia podatnikom ochrony przed negatywnymi skutkami, jakie mogą dla nich wynikać z niewiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ustawodawca mógł zobowiązać organy podatkowe do przekazania podatnikom szerszej informacji w tym zakresie niż to wskazał Trybunał Konstytucyjny. Uczynił to wprowadzając właśnie w art. 70c Ordynacji podatkowej obowiązek bezpośredniego zawiadomienia podatnika przez właściwy organ podatkowy o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. Jednakże nie zmienia to faktu, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2005 r.) przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego było wszczęcie stosownego postępowania karnego lub karnego skarbowego. W świetle zaś aktualnego brzmienia tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wynika z powyższego, że również obecnie dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest poinformowanie podatnika o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Nie jest natomiast przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zawiadomienie podatnika, że wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego skutek taki wywołało. Takie unormowanie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest przy tym adekwatne do unormowania innych przesłanek zawieszenia biegu tego terminu, w przypadku których ustawodawca także nie wymaga poinformowania podatnika o zawieszeniu terminu. Nawet w przypadku o wiele dalej idącego skutku, tj. przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ustawodawca nie nakazuje informowania podatnika o wystąpieniu takiego skutku. Zgodnie bowiem z art. 70 § 4 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zawiadomienie to, jak wynika z uchwały NSA z 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 6/12 (dostępna j.w.), powinno być dokonane przed upływem terminu przedawnienia. Orzecznictwo sądowe kładzie więc nacisk na zawiadomienie podatnika w odpowiednim czasie o przyczynie (przesłance) wpływającej na bieg terminu przedawnienia, nie zaś o samym skutku, jaki wystąpienie tej przyczyny (przesłanki) wywołuje, który to skutek powstaje z mocy samego prawa (por. także ww. wyrok NSA z 24 lutego 2015 r. sygn. akt 2017/13, wyrok NSA z 6 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2082/13 oraz wskazany przez Dyrektora Izby Skarbowej wyrok NSA z 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 237/13, w którym wyrażono pogląd, iż wiedza o skutkach wszczęcia postępowania karnego skarbowego obciąża podatnika, który powinien znać prawo; dostępne j.w.). Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej podnosząc, że art. 70c Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania w rozpoznanej sprawie, ponieważ wszedł w życie dopiero 15 października 2013 r. Nie sposób zatem przyjąć unormowania zawarte w tym przepisie za punkt odniesienia dla oceny zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawniłoby się z końcem 2010 r. Skoro zaś Trybunał Konstytucyjny nie upatrywał niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ani w okoliczności, że podatnik nie jest zawiadamiany o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ani też nie stawiał żadnych wymogów co do tego, w jakim trybie i który organ (podatkowy, kontroli skarbowej, ścigania) powinien powiadomić podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub karnego skarbowego, zastosowania w rozpoznanej sprawie zasad i trybu zawiadamiania podatnika, określonych w art. 70c Ordynacji podatkowej, nie uzasadnia również konieczność zachowania standardów wyznaczonych w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Tym samym postawienie członkom zarządu Skarżącej spółki zarzutów popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, ewidentnie związanego z podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2004 r., skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Postawienie zarzutów członkom zarządu Skarżącej wystarcza do uznania, że została ona powiadomiona o wszczętym postepowaniu karnym skarbowym (por. ww. wyrok NSA z 6 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2082/13). Przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie zaistniała okoliczność powodująca, że bieg terminu przedmiotowego zobowiązania zaczął biec dalej. Z pisma Prokuratury Okręgowej w G. z [...] maja 2014 r. wynika bowiem, że sprawa [...] pozostaje zawisła przez Sądem Okręgowym w G.. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2005 r.), bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wprowadzane w okresie późniejszym zmiany tego przepisu nie wpłynęły na istotę zawartego w nim unormowania, tj. powiązania rozpoczęcia lub dalszego biegu terminu przedawnienia z prawomocnym rozstrzygnięciem sprawy karnej (karnej skarbowej). Skoro zatem w dacie wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. nie było przedawnione, Dyrektor Izby Skarbowej nie miał podstaw, aby uchyliwszy decyzję organu pierwszej instancji umorzyć postępowanie w sprawie z powodu jego bezprzedmiotowości w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Bezprzedmiotowość ta nie wystąpiła. V. Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa. Nie wystąpiły zatem przesłanki wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).