II FSK 2423/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1031/14 w sprawie ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz H. S. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1031/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi H. S. (dalej: "skarżąca"), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z 2009 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Skarżąca w deklaracji podatkowej PIT-37 za 2009 r. odliczyła od dochodu m.in. kwotę 27 000 zł z tytułu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, przekazanej na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej w J. Uwzględniając zaliczki pobrane przez płatnika i inne odliczenia skarżąca wykazała w zeznaniu nadpłatę w kwocie 5 487 zł, która została zwrócona. Na potwierdzenie przekazania darowizny skarżąca przedstawiła potwierdzenie wpłaty gotówkowej i umowę darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze z 29 grudnia 2009 r. oraz sprawozdanie parafii z wykorzystania przekazanej darowizny z dnia 20 stycznia 2011 r. Z treści tego sprawozdania wynikało, że darowizna została wykorzystana w okresie od stycznia 2010 r. do listopada 2011 r. na zakup żywności rozdzielonej dla 15 rodzin wskazanych w załączniku do sprawozdania. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. przesłuchał 12 osób z listy załączonej do sprawozdania. Z zeznań tych wynikało, że rodziny tych osób otrzymywały pomoc żywnościową od parafii w okresie od stycznia 2010 r. do listopada 2011 r. od 4 do 6 razy w roku. Paczki zawierały podstawowe artykuły żywnościowe. Świadkowie oceniali ich wartość na 100 do 200 zł. Zeznali także, że przy parafii działał Caritas i paczki były rozdzielane przez osoby działające w Caritasie. Odbiór paczek odbywał się za pokwitowaniem. Część świadków zeznała, że na otrzymywanych produktach były napisy: "Bank żywności" "nie do sprzedaży". Organ I instancji ustalił też, że w latach 2010-2011 R. Bank Żywności przekazał parafii 59 ton artykułów spożywczych. Pomoc była udzielana dla około 400 rodzin. Prowadzona była dla tych celów zindywidualizowana dokumentacja dotycząca dat, rodzaju i ilości otrzymywanych artykułów dla poszczególnych rodzin. Asortyment otrzymywanej pomocy według zeznań świadków był zgodny z tym, który wynikał z informacji Banku Żywności. W oparciu o takie ustalenia organ I instancji uznał, że zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że darowane przez skarżącą na działalność charytatywno-opiekuńczą pieniądze były rzeczywiście przeznaczone na takie cele. Wskazał na art. 1284 prawa kanonicznego, z których można wywieść obowiązek proboszcza do skrupulatnego rozliczania i ewidencjonowania otrzymanych darowizn. W konsekwencji decyzją z 22 stycznia 2014 r. organ pierwszej instancji uznał, że darowizna skarżącej nie może być odliczona od dochodu zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989 r. Nr 29 poz. 154 ze zmianami), dalej: "ustawa konkordatowa" i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 8 106 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 3 lipca 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko uznał, że sprawozdanie nie przedstawia szczegółowego opisu z wypełnienia celu darowizny, gdyż ze względu na swą ogólnikowość nie daje możliwości należytej weryfikacji wydatkowania darowizny. Organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami organu I instancji, że zeznania świadków nie potwierdziły, że źródłem finansowania otrzymywanej przez nich pomocy była darowizna skarżącej. W ocenie organu odwoławczego nazwany sprawozdaniem dokument nie posiada waloru sprawozdania, o jakim mowa w art. 55 ust. 7 ustawy konkordatowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 55 ust. 7 ustawy konkordatowej oraz przepisów postępowania, to jest: art. 187, 121 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę wskazał, że sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy konkordatowej ma umożliwiać podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizn. Nie można jednak spełniania przez sprawozdanie tego warunku rozumieć tak, jak zdaje się to czynić organ odwoławczy, jako obowiązku podania szczegółowych danych dotyczących przeznaczenia darowizny, które same w sobie mogą stanowić wystarczający dowód właściwego przeznaczenia darowizny. Również przepis art. 21 ust. 7 w zw. z art. 21 ust. 6 d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), dalej; u.p.d.o.f., nie ma bezpośredniego zastosowania do takiego sprawozdania, a do warunków dokonania odliczenia przez podatnika. Nie wiąże więc on bezpośrednio kościelnej osoby prawnej. Skoro sprawozdanie zawierało takie informacje, jak dane adresatów pomocy, rodzaj i ogólną wartość zakupów, miejsce ich dokonania, to takie dane pozwalały na weryfikacje prawdziwości sprawozdania. Organy próbę takiej weryfikacji podjęły, jednak dokonały tego z naruszeniem przepisów postępowania. W ocenie Sądu niepodjęcie próby przeprowadzenia weryfikacji sprawozdania przez sięgniecie do bezpośrednich informacji od jego autora stanowiło przejaw naruszenia wyrażonego w art. 187 § 1 O.p. obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. To właśnie ewentualne uszczegółowienie informacji zawartych w sprawozdaniu przez autora tego sprawozdania mogłoby stanowić punkt wyjścia do konfrontowania z zeznaniami obdarowanych czy innymi dowodami. Tymczasem zeznania obdarowanych były ogólnikowe, potwierdzające tylko fakt otrzymywania pomocy żywnościowej. To, że z zeznań tych wynikało, że pomoc była udzielana z zasobów Banku Żywności samo w sobie nie wyklucza, że pochodziła ona również ze środków parafii. W ocenie Sądu organ podatkowy przekroczył określone w art. 191 O.p. granice swobodnej oceny materiału dowodowego wyciągając z zebranego w sprawie niepełnego materiału dowodowego jednoznaczne wnioski co do braku wykorzystania środków z przedmiotowej darowizny na cele zgodne z jej przeznaczeniem. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. prawa materialnego: -art. 55 ust. 7 ustawy konkordatowej w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sprawozdanie o którym mowa w tym przepisie nie musi zawierać szczegółowej treści dotyczącej konkretnego przeznaczenia kwoty darowizny na poszczególne wydatki skonkretyzowane co do przedmiotu, wartości i przeznaczenia dla konkretnych osób; - art. 55 ust. 7 ustawy konkordatowej w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; 2. prawa procesowego: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na błędnym przedstawieniu stanu faktycznego poprzez wskazanie, że sprawozdanie zawierało takie informacje, jak dane adresatów pomocy w sytuacji gdy przedmiotowe sprawozdanie takich danych nie zawierało; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie w dniu 5 grudnia 2017 r. jej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Oparto ją na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Z uwagi na to, że zakres postępowania dowodowego wyznacza treść normy, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie, zasadnym będzie odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutu błędnej wykładni art. 55 ust. 7 ustawy konkordatowej w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f. Wyjaśnienie, jak należy rozumieć użyte w powołanym przepisie ustawy konkordatowej pojęcie sprawozdania pozwoli bowiem na stwierdzenie, czy organ istotnie zaniechał ustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia faktów. Zauważyć też należy, że w niniejszej sprawie spór dotyczy obecnie darowizny na cele charytatywno – opiekuńcze, a nie na cele kultu religijnego. Nie miał zatem zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f., skarżąca korzystała bowiem ze zwolnienia wynikającego z przepisów szczególnych – art. 55 ust. 7 ustawy konkordatowej. Jedynie część warunków zwolnienia została określona w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale w art. 26 ust.6b. Skarżący organ przywołał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w których dokonano wykładni pojęcia sprawozdanie. Wynika z nich, że sprawozdanie to powinno być na tyle szczegółowe, aby podane w nim dane można było zweryfikować. Skład orzekający w tej sprawie takie rozumienie pojęcia sprawozdanie podziela, taką też wykładnię przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Różnica w rozumieniu tego pojęcia dotyczy wyłącznie zakresu szczegółowości sprawozdania. W języku potocznym sprawozdanie oznacza bowiem przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, opis wypadków, zdarzeń, relację (por. Słownik języka polskiego pod red. S. Skorupki, H. Auderskiej, Z. Łempickiej, PWN Warszawa 1968, s. 769). Ustawodawca nie określa szczególnych wymogów tego dokumentu, jednakże wywodzi się (biorąc pod uwagę cel, jakiemu sprawozdanie to ma służyć – weryfikacja deklaracji podatkowej), że powinno ono wskazywać konkretny cel, na jaki wydano środki z darowizny, sposób realizacji tego celu, kwotę wykorzystaną, czas, w jakim doszło do wykonania darowizny. Wobec braku ustawowego wymogu brak jest jednakże podstaw do nakładania na kościelną osobę prawną obowiązku podawania w sprawozdaniu wszystkich szczegółów związanych z wykonaniem darowizny. Niezbędne jest jedynie, aby ujawnione dane pozwoliły na sprawdzenie jego rzetelności i zgodności ze stanem faktycznym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2006 r., II FSK 789/05, z dnia 31 stycznia 2007 r., II FSK 199/06, z dnia 14 lutego 2007 r., II FSK 262/06, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo przyjął, że przedłożone przez podatniczkę w tej sprawie sprawozdanie, wraz z doręczonym później załącznikiem, spełniało wymogi, o których mowa w powołanym przepisie. Wynikał z niego bowiem cel, jaki zrealizowano ze środków z darowizny (zakup żywności dla ubogich rodzin), czas, w jakim wydatkowano środki, miejsce zakupu żywności, sposób jej rozdzielenia wśród osób potrzebujących, łączna kwota, jaką wydatkowano. W załączniku do sprawozdania podano także dane rodzin, którym pomocy takiej udzielono. Były to zatem dane, które pozwalały zweryfikować wiarygodność sprawozdania. Organ podjął czynności dowodowe, zmierzające do weryfikacji sposobu wykorzystania darowizny między innymi korzystając z danych wynikających z załącznika. Nie podważał zatem, że lista zawierające dane rodzin, którym udzielono pomocy, stanowiła części sprawozdania, choć skarżąca przedstawiła ją później niż sprawozdania. Lista ta umożliwiła sprawdzenie, czy żywność zakupiona z darowizny była rozdana wśród osób potrzebujących takiego wsparcia. Odmawiając uznania prawa do odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania organ w istocie kwestionował wiarygodność sprawozdania, a nie jego zupełność. Zauważyć należy, że przesłuchani świadkowie potwierdzili, że otrzymywali pomoc w postaci darmowej żywności, że pomoc ta udzielana była w parafii przez działające przy parafii koło Caritas. Osoby te musiały wcześniej wykazać swoją trudną sytuację życiową, uzasadniającą udzielenie im pomocy w tej formie. Świadkowie wskazywali też na to, że kwitowali na pisnie odbiór żywności , co pozwalało zweryfikować ich zeznania. Jeżeli organ uznawał ich zeznania za zbyt ogólnikowe, mógł skorzystać z innych środków dowodowych, które wskazywane były w tych zeznaniach, a także w sprawozdaniu, jak dowód z pokwitowań żywności czy dowód z zeznań świadków – osób, które w ramach działalności w Caritas rozdzielały pomoc czy, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, z dowodu z zeznań osoby, która sporządziła sprawozdanie. Przeprowadzenie tych dowodów nie miałoby na celu uzupełniania czy zastępowania sprawozdania, ale jedynie weryfikację podanych w nim informacji. O ile jednak organ przeprowadził dowody dotyczące współpracy parafii z Bankiem Żywności (a więc dowód przeciwko treści dokumentu prywatnego, jakim jest sprawozdanie), o tyle zaniechał dalszej, możliwej weryfikacji sprawozdania w celu potwierdzenia jego wiarygodności. Tymczasem obowiązkiem organu jest przeprowadzanie i poszukiwanie dowodów nie tylko tych, które przeczą stanowi faktycznemu przedstawianemu przez podatnika, ale także tych, które wskazane przez podatnika okoliczności mogą potwierdzić. Materiał dowodowy ma być bowiem wyczerpujący, a przeprowadzone powinny być wszelkie dostępne dowody, mające znaczenie dla załatwienia sprawy (art. 187 § 1 O.p.) . Luki w materiale dowodowym uzasadniały przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Za dowolną należy bowiem uznać ocenę materiału dowodowego, jeżeli nie jest on zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia. Nie są zatem zasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodzić się należy z zarzutem, że uznając za wadliwą dokonaną przez organ wykładnię art. 55 ust. 7 ustawy konkordatowej, Sąd pierwszej instancji powinien był wskazać w podstawie prawnej rozstrzygnięcia także art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a., czego nie uczynił. Niewskazanie pełnej podstawy prawnej treści rozstrzygnięcia z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., nie stanowi jednakże o wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia, a jedynie o jego niedokładności, która jednak nie miała wpływu na wynik sprawy. Decyzja naruszała zarówno prawo materialne, jak i procesowe, a oba rodzaje naruszeń skutkowały koniecznością jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Nie można też Sądowi pierwszej instancji zarzucić skutecznie naruszenia art. 55 ust. 7 ustawy konkordatowej w zw. z art. 26 ust.1 pkt 9 lit.b u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Nie tylko dlatego, że podstawy odliczenia darowizny nie stanowił powołany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale przede wszystkim z tego powodu, że wobec niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy niezastosowanie przez organ powołanego art. 55 ust. 7 ustawy konkordatowej było przedwczesne. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania, na które składają się, zgodnie z art. 205 § 2 p.p.s.a., wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego za udział w rozprawie, orzeczono na podstawie art. 209 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia ustalono na podstawie § 6 pkt 3, § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a) i pkt 2 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490 z późn.zm.).