I FSK 914/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 62/15 w sprawie ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, wrzesień oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 18 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 62/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 października 2014 r., nr [...]. Decyzją tą Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 16 kwietnia 2014 r. dotyczącą solidarnej odpowiedzialności W. Z., jako byłego członka zarządu Spółki z o.o. W., wraz ze spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń 2009 r., kolejne miesiące od września do grudnia 2009 r. oraz za luty 2010 r. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, organy podatkowe ustaliły, że W. Z. (dalej w skrócie jako "Skarżący") pełnił od 14 października 2003 r. do 8 kwietnia 2010 r. funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki z o.o W. Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za miesiące objęte decyzją, ale wykazanego w nich podatku nie zapłaciła. Postępowania egzekucyjne wszczęte w celu wyegzekwowania tych należności zostały umorzone z uwagi na ich bezskuteczność. Skarżący nie wskazał majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Nie złożył też wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a powinien był to zrobić, ponieważ od 2004 r. spółka nie wywiązywała się z obowiązków podatkowych. Istniała podstawa do uznania spółki za niewypłacalną w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. w Dz.U z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.). Wniosek o upadłość powinien być złożony przez Skarżącego do połowy marca 2010 r. Wszystkie te okoliczności świadczą o spełnieniu się przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2, jak również art. 108 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie jako "O.p.") do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze spółką W. za jej zaległości podatkowe. Oddalając skargę W. Z. WSA w Warszawie uznał, że zaskarżona do tego Sądu decyzja nie narusza prawa. W skardze kasacyjnej od tego wyroku W. Z. zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 116 § 1 pkt 1b O.p. przez uznanie, że nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o upadłość lub brak wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez jego winy, podczas gdy podnosił w toku postępowania, że na czas od listopada 2008 r. do września 2009 r. został odsunięty od możliwości faktycznego wypełniania funkcji prezesa zarządu, - art.116 § 1 O.p. przez uznanie, że wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy materiał dowodowy sprawy nie uzasadnia takiego wniosku, - art. 188 O.p. przez oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów dla ustalenia sytuacji finansowej spółki z dnia odwołania skarżącego z funkcji jej prezesa, co ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, - art. 120, art. 121 § 4 i art.124 O.p. przez naruszenie zasad słuszności i sprawiedliwości podatkowej nakazujących rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przyznanie mu kosztów postępowania. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona przez organ. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, a tylko w jej graniach NSA rozpoznał sprawę, ponieważ nie dopatrzył się przesłanek nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji (art. 183 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. w Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej w skrócie jako "P.p.s.a."). Zarzuty natury procesowej o naruszeniu art. 188, art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. zostały postawione w skardze kasacyjnej w sposób wadliwy. Nie zostały powiązane z przepisami proceduralnymi, które stosował Sąd, czyli przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzucanie Sądowi pierwszej instancji naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej musi być bezskuteczne, bo Sąd ten nie procedował z zastosowaniem tych przepisów, a skarga kasacyjna jest skierowana do wyroku Sądu i winna wykazać naruszenia popełnione przez Sąd pierwszej instancji. Zgodnie z kolei z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. oprócz wskazania przepisów procesowych, które naruszył sąd konieczne jest jeszcze wykazanie, że naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Art. 183 tej ustawy formuje zasadę związania NSA granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd ten nie jest uprawniony do samodzielnej konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. W wyroku z 24 września 2018 r., sygn. akt I OSK 3248/18 NSA stwierdził, że: W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano wielokrotnie, że systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, według którego przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09). Naczelny Sąd Administracyjny tylko wtedy może uczynić zadość temu obowiązkowi, gdy wnoszący skargę kasacyjną poprawnie określi, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyrok NSA: z dnia 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08; wyrok NSA z dnia 22 września 2010 r., II FSK 764/09; wyrok NSA z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11). Wszystkie powołane w tym uzasadnieniu wyroki NSA są dostępne w Bazie Orzeczeń na www.nsa.gov.pl. Podzielając ten pogląd Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że wadliwe sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania wyklucza ich uwzględnienie. Konsekwencją braku skutecznego postawienia zarzutów procesowych jest w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. to, że dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążące stają się ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji (porównaj wyrok NSA z 20 marca 2019 r., sygn. akt I OSK 1153/17). W efekcie ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię bądź zastosowanie określonych przepisów może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są zostały skutecznie podważone, a nie na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy. Oceniając zatem zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego z przedstawionym tu założeniem NSA stwierdza, że odnoszą się one do art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. i postawione zostały w sposób wzajemnie się wykluczający. W uzasadnieniu pierwszego zarzutu skarżący podniósł, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a w uzasadnieniu drugiego, że nie było podstaw do wystąpienia z takim wnioskiem. Zaczynając zatem od drugiego zarzutu, bo on warunkuje możliwość rozpatrzenia pierwszego - Sąd pierwszej instancji zaakceptował wniosek Organu o tym, że Spółka popadła w stan niewypłacalności, o jakim mowa w art. 11 ustawy prawo upadłościowe (Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.). Poczynając od roku 2004 Spółka nie wykonywała swych wymagalnych zobowiązań w podatku od towarów i usług. Nawet jeśli uznać, jak chce tego Skarżący, że był to okres przejściowy, bo sytuacja taka nie miała miejsca w roku 2005, to trzeba mieć na uwadze to, że wystąpiła następnie w latach 2006 i 2008 w znacznie wyższym wymiarze finansowym. Zgodnie natomiast z przyjętą linia orzeczniczą NSA: Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektóre z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonalnych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań. (z wyroku NSA z 12 kwietnia 2-18 r., sygn. akt I FSK 1359/16). W innych wyrokach NSA stwierdził, że: Gdy przyczyną niewypłacalności jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), istotnym elementem ustaleń w sprawie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu majątkowego spółki. (wyrok z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt 706/16) oraz, że: Dla powstania stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje żadnych zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie przez dłużnika zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu tego przepisu (wyrok z 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK429/17). Nie ulega wątpliwości, że Spółka znalazła się w stanie niewypłacalności, co znajduje potwierdzenie w kolejnych faktach, znanych organowi w chwili wydawania decyzji. W trakcie postępowań egzekucyjnych w 2009 r. pojazdy należące do Spółki zostały sprzedane i wyrejestrowane. Spółka nie miała już żadnych nieruchomości, ruchomości ani pieniędzy. Postępowania egzekucyjne zostały umorzone bo okazały się bezskuteczne, co dotyczy także postepowań prowadzonych przez komornika sądowego. Spółka zaprzestała działalności i wyprowadziła się z dotychczasowego miejsca działalności, a później z kolejnego. Wniosek o ogłoszenie upadłości nigdy nie został złożony. Zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenie o przejściowym charakterze trudności z zapłatą zobowiązań podatkowych nie wytrzymuje konfrontacji z tymi faktami. Jeśli mieć na uwadze to, że celem postępowania upadłościowego jest zaspokojenie roszczeń wierzycieli w najwyższym stopniu (art. 2 prawa upadłościowego), to sposób postępowania Spółki, brak jej wniosku o ogłoszenie upadłości, przekreślił tę możliwość. Słusznie zatem przyjęły organy, że Skarżący, jako pełniący funkcję prezesa zarządu Spółki poczynając od jej powstania do 8 kwietnia 2010 r., powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki i, jak to przyjął Sąd pierwszej instancji, powinien był to zrobić do końca marca 2004 r. Już wtedy miało miejsce zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań. Pora zatem przejść do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej o tym, że niezłożenie wniosku nastąpiło bez winy Skarżącego, ponieważ od listopada 2008 r. do września 2009 r. został odsunięty od faktycznego wpływu na kierowanie Spółką. Słusznie Sąd pierwszej instancji uznał w tym zakresie, że tego rodzaju twierdzenie nie stanowi wykazania braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość. Nominalnie Skarżący pozostawał prezesem zarządu Spółki, nie doprowadził do formalnej rezygnacji z tej funkcji, a taką możliwość miał, i nadal posiadał zdolność do jednoosobowej jej reprezentacji. Za przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może zostać uznany konflikt personalny w zarządzie spółki (z wyroku NSA z 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1756/16). Ponadto, wskazany przez Skarżącego okres odsunięcia od spraw Spółki trwał od listopada 2008 r. do września 2009 r., a więc nawet przyjmując prawdziwość jego twierdzenia, zauważyć trzeba, że tak przed, jak i po tym okresie mógł złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, ale tego nie zrobił. Słusznie zatem Sąd ocenił, że Skarżący nie wykazał, że niezłożenie wniosku u upadłość nastąpiło bez jego winy. Mając to wszystko na uwadze NSA uznał, że skarga kasacyjna W. Z. o nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego oddalił ją zgodnie z art. 184 P.p.s.a.