III SA/Wa 2877/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od marca do czerwca 2006 r. oraz od sierpnia do grudnia 2006 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. B. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 2 w związku art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art.. 180 art. 187 § 1, art. 188 oraz 191 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2012 r., określającą E. M. B. (dalej: "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od marca do czerwca 2006 r. i od sierpnia do grudnia 2006 r. Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2012 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r. oraz kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2006 r. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż zarówno kontrola przeprowadzona w firmie D. J. K., która była wystawcą faktur dla A. A. J. oraz stwierdzony łańcuch fakturowania usług zaczynający się od nieistniejącego podmiotu B. K. B., rzekomego wykonawcy wszystkich usług zlecanych do D., a kończący się na Skarżącym oraz okoliczności przeprowadzenia tych transakcji (brak konkretnego wykonawcy usług określonych na fakturach) wykazały, że faktury wystawione przez D., jak i wystawione na ich podstawie faktury przez A. na rzecz Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej "u.p.t.u."), tak otrzymane faktury nie stanowiły podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Skarżący w odwołaniu od powyższej decyzji zarzucił naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w art. 122, art. 124 i art. 125 O.p., oraz przepisów dotyczących dowodów, w szczególności art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Skarżącego przeprowadzone postępowanie doprowadziło do fałszywych wniosków wyprowadzonych z dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów wbrew postanowieniom art. 191 O.p. Rezultatem takiej oceny było bezpodstawne przyjęcie, iż w sprawie doszło do naruszenia materialnoprawnej podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołując się na art. 70 § 1, § 2 i § 6 O.p. wskazał, że jego zdaniem w sprawie wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 września 2005 r., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Na podstawie pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 8 kwietnia 2013 r. oraz załączonych do niego dokumentów ustalono, że postanowieniem z [...] grudnia 2011 r., wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych Urzędowi Skarbowemu W. w okresie od 25 kwietnia 2006 r. do 25 stycznia 2007 r. deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2006 r. W trakcie tego dochodzenia 7 grudnia 2011 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutu (dot. okresu od marca do grudnia 2006 r.), które zostało ogłoszone Skarżącemu 22 grudnia 2011 r. Z treści tego postanowienia wynika, iż Skarżący posłużył się dla celów rozliczeń podatkowych nierzetelnymi fakturami dot. zakupu towarów i usług, na których jako wystawca figuruje firma: A. A. J., które nie stwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, wskutek czego zawyżył podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego, czym dopuścił się do narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku od towarów i usług w okresie od marca do grudnia 2006 r. Zdaniem organu odwoławczego kluczowym elementem stanowiącym o prawie do odliczenia kwot podatku naliczonego było wyjaśnienie okoliczności transakcji strony z firmą A. A. J. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez ten podmiot nie zostały wykonane, a co za tym idzie takie faktury nie stanowią podstawy do odliczenia kwot podatku naliczonego. Innego zdania jest Skarżący, który uznaje świadczone usługi za wykonane. W jego ocenie nie ma żadnych powodów, aby podejrzewać, aby był uczestnikiem oszustwa podatkowego, nawet jeżeli takowe na poprzednich etapach mogło mieć miejsce. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że strona w 2006 r. głównie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji i montażu mebli sklepowych oraz aranżacji wnętrz sklepów i wyposażenia powierzchni handlowych. Sprzedaż mebli sklepowych wraz z ich montażem oraz akcesoriów meblowych i związanych z tym usług była prowadzona dla podmiotów gospodarczych. Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniami z [...] grudnia 2011 r., z [...] grudnia 2011 r. oraz z dnia [...] czerwca 2012 r. włączył do akt sprawy protokół przesłuchania J. K. z 9 lipca 2008 r., decyzję z [...] grudnia 2008 r. wydaną na rzecz D. J. K., protokół przesłuchania A.J. z 24 kwietnia 2007 r., protokół kontroli z 21 listopada 2011 r. przeprowadzonej w A. A. J., protokół przesłuchania P. W. z 20 czerwca 2012 r. oraz wyrok Sądu Rejonowego w L. z [...] lipca 2009 r., sygn. akt [...] wydany w sprawie J. K.. Analiza włączonych do sprawy dokumentów pozwala zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na uznanie i stwierdzenie, że w sprawie istniało szereg nieprawidłowości w zakresie usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez A. A. J. na rzecz Skarżącego (szczegółowo wymienione na stronie 2 i 3 decyzji organu pierwszej instancji). Dokumentowały one realizację transakcji związanych z zakupem usług przez stronę od A. A. J., które de facto nie miały miejsca (były to transakcje fikcyjne). Ich dokumentacja za pomocą faktur, jak też uwiarygodnienie poprzez składane zeznania przez stronę i A. J., miała na celu jedynie ukrycie ich fikcyjności. Organ wskazał, że ustalenia dotyczące firmy D., jak i zeznania J. K. (właściciela) jednoznacznie wykazały, że firma ta nie realizowała usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczności przyjmowania zleceń do realizacji (telefonicznie lub faksem ze wskazaniem na kogo wystawić fakturę), przekazywania pieniędzy i podzlecania wymienionych usług do nieistniejącego podmiotu oraz brak udokumentowania zapłaty pomiędzy kontrahentami potwierdzają jedynie to, że firma D. J.K. nie była wykonawcą zafakturowanych usług, a ich nabycie od nieistniejącego podmiotu B., jak i dalsza odsprzedaż stanowią fikcję. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na wydany przez Sąd Rejonowy w L. wyrok z [...] lipca 2009 r., sygn. akt [...] (włączony do akt sprawy postanowieniem z [...] czerwca 2012 r.), w którym uznano J. K. winnego przestępstwa karnoskarbowego z art. 62 § 2 i art. 61 § l kks w zw. z art. 6 § 2 kks oraz posługiwania się nierzetelnymi fakturami w zakresie dokonywanych nabyć i sprzedaży. Organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przesłuchał, także M. R. (pracownik firmy E.). który zeznał, że zlecał wykonanie prac A.J. w porozumieniu ze Skarżącym. Zeznania złożone przez M. R. wskazują na to, że nie wiadomo kto z ramienia firmy A. wykonywał zlecone A. J. usługi, czy kogo ww. osoba angażowała, jak też w jakim zakresie i w jakim czasie wymienione w fakturach usługi montażu mebli były świadczone przez tą firmę. Natomiast Skarżący, przesłuchany w charakterze strony w zakresie współpracy z firmą A. A. J. zeznał, że osoba ta była mu znana od wielu lat z racji współpracy w latach poprzednich. Organ odwoławczy wskazał, że na żądanie podatnika organ pierwszej instancji przesłuchał także M. D. (Dyrektor Handlowy N. Sp. j.) oraz T. B. (Dyrektor w firmie B. D. S.). Każdy z nich potwierdził zlecanie w poszczególnych okresach 2006 r. firmie E. różnego rodzaju prac związanych między innymi z montażem mebli, czy wyposażeniem pomieszczeń. Przy czym M. D. wskazał, że firma E. montowała tylko szafy wnękowe i panele drewniane na ściany, natomiast A. J. mógł być jedną z osób uczestniczących w montażu, ale firmy jako takiej nie znał. Natomiast T. B. zeznał, że prace dotyczyły zabudowy sklepu S. (wykonanie i montaż ciężkich mebli ekspozycyjnych wolnostojących i przyściennych). T. B. poinformował, że znał A. J., ale nie zlecał mu żadnych prac. W jego ocenie był to typowy pracownik techniczny, który widywany był przy pracach montażowych. Organ odwoławczy powołał się ponadto na art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wskazując, że zebrane w sprawie dowody, a w szczególności faktury VAT, zeznania strony, świadków oraz protokoły kontroli i decyzje włączone do akt sprawy, nie potwierdzają nabycia przez podatnika usług wymienionych w spornych fakturach, a co za tym idzie nie stanowią podstawy do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił uwagę na istniejące rozbieżności co do zakresu rzekomo wykonywanych usług. Jak wynika bowiem z zeznań składanych przez M. D. (Dyrektor Handlowy N. Sp. j.) oraz T. B. (Dyrektor w firmie B. D. S.) dotyczyły one wykonania i montażu szaf wnękowych, mebli ekspozycyjnych wolnostojących i przyściennych oraz paneli drewnianych na ścianach. Natomiast zupełnie inaczej opisuje zakres realizowanych usług P. W., który został wskazany przez A. J. jako osoba dostarczająca pracowników, przywożąca i odbierająca faktury oraz odbierająca zapłatę (protokół przesłuchania z dnia 20.06.2012 r.). P. W. wskazał, że ,,(...) zlecenia dotyczyły montażu okien, prac budowlanych oraz roznoszenia ulotek". Zauważyć należy, że wystawione przez A. faktury VAT dotyczyły wykonania i montażu mebli sklepowych. Niewątpliwie zatem montaż okien lub prace budowlane, co do których czynności mieli być przysyłani pracownicy przez P. W., nie był tożsamy z montażem szaf lub mebli ekspozycyjnych. Zdaniem organu odwoławczego nie jest także jasne kto faktycznie mógł wykonać sporne usługi. Z przedstawionych dokumentów wynika, że firma B., która jednak była podmiotem fikcyjnym. Organ zwrócił także uwagę na to, że Skarżący zeznał, że "A. J. wykonywał usługi zarówno samodzielnie, jak też prace wykonywali ludzie zamówieni przez Pana J.", natomiast z drugiej strony A. J. zeznał, że "uczestniczyłem w tych pracach najczęściej w zakresie nadzoru. Jak trzeba było pomóc montowałem te meble". W dalszej kolejności, odnośnie tego kto i w jakim zakresie wykonywał montaż mebli sklepowych. A. J. dodał, że "firmy podwykonawcze". Wynika z tego, że ani A. J., ani J. K. lub firma B., co zostało przedstawione we wcześniejszej części uzasadnienia, nie świadczyli usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez A. na rzecz strony. Dodatkowo organ zwrócił uwagę na ogólnikowe zeznania składane przez Skarżącego, który poza stwierdzeniami, że A. J. wykonywał usługi na rzecz E., nie wskazywał jakiego zakresu były to usługi i przez kogo były faktycznie świadczone z ramienia A. Powyższe ustalenia potwierdzają jedynie tezę, że usługi związane z wykonaniem i montażem mebli sklepowych nie były faktycznie świadczone. Tych usług nie wykonała ani firma A. J. (A.), ani firma J.K. (D.), ani tym bardziej fikcyjna firma B. K. B. Nie ma także żadnych dowodów na ich wykonanie przez P. W. lub inne osoby. Organ odwoławczy stwierdził reasumując, że organ podatkowy pierwszej instancji dysponował niewątpliwie dość jednoznacznymi dowodami świadczącymi o tym, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich wymienionymi. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez zastosowanie pomimo, że zebrane w postępowaniu kontrolnym dowody jednoznacznie świadczą o wykonaniu usług wymienionych w fakturach wystawionych przez A., a rozliczonych w rejestrach zakupów, a następnie w deklaracjach VAT-7 firmy E., - art. 122, art. 124 i art. 125 O.p., a w konsekwencji dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny z rażącym przekroczeniem granicy oceny swobodnej, tj. wbrew zasadzie określonej w art. 191 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2206/13 uchylił ww. decyzję. W uzasadnieniu w wyroku WSA potwierdził zasadność przedstawionej wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dalej Sąd wywiódł, iż organy podatkowe prawidłowo oceniły faktury wystawione przez D. na rzecz A., jako nie potwierdzające realizacji rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednak, jak podkreślił WSA, organy podatkowe nie oceniły zeznań świadków, na które powoływał się Skarżący, nie zbadały również umowy z A. (przedłożonej przez M. R.), co skutkowało naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po ponownym rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, uchylił ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2012 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia wskazał na brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało brakiem możliwości jego oceny. Zdaniem Dyrektora zasadnym jest zgromadzenie dodatkowych dowodów potwierdzających lub nie możliwość bezpośredniego wykonania usług przez A. A. J. na rzecz Skarżącego. Zaznaczono, iż okoliczności tych nie potwierdza zgromadzony dotychczas materiał dowodowy, skupiający się jedynie na braku wykonania usług budowlanych przez D. na rzecz A., oraz przez B. na rzecz D. W ocenie organu odwoławczego nie zbadano możliwości ich bezpośredniego wykonania przez A. J.. Nakazano przesłuchanie pracowników Skarżącego na okoliczność wykonania usług montażu mebli we własnym zakresie lub przez podwykonawców, w tym A. A. J. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy I instancji miał powtórzyć przesłuchanie Skarżącego lub pozyskać pisemne wyjaśnienia w zakresie tego jakim w szczególności firmom świadczone były usługi montażu, w ramach których udział brał A. J. Wskazano na konieczność alternatywnego uzyskania analogicznych wyjaśnień od A. J. oraz sprawdzenie, czy w przypadku A. A. J. postępowanie kontrolne zostało zakończone. Za istotne uznano zbadanie czy zebrany w toku tego postępowania materiał dowodowy nie przyczyni się do wyjaśnienia charakteru współpracy ww. osoby ze Skarżącym. Co więcej analogiczne dowody powinny zostać pozyskane przez organ pierwszej instancji także z materiałów śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową W.. Przywołując wytyczne zawarte w wyroku stwierdzono całkowite pominięcie przez organy podatkowe zeznania świadków, w szczególności T. B. (pracownik B. D. S.) z 26 marca 2012 r., M. D. (pracownik N.) z 26 marca 2012 r. oraz M. R. (pracownik Skarżącego) i samego Skarżącego. Zdaniem organu odwoławczego ocena ww. zeznań powinna dać odpowiedź, czy usługi mogły zostać wykonane przez A. bez udziału D. jako podwykonawcy. Wedle przeprowadzonych ustaleń usługi zostały wykonane przez Skarżącego na rzecz odbiorców (kontrahentów). Nie potwierdzono natomiast możliwości ich wykonania przez A. na rzecz Skarżącego. Wyjaśniono, iż organy podatkowe zasadniczo skoncentrowały się wykazaniu fikcyjności faktur zakupu usług przez A. Faktury wystawione przez A. odzwierciedlały (w niższych wartościach), usługi nabyte od D., która nie mogła ich wykonać. Skarżący w skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącego według norm przepisanych, zarzucając: - obrazę art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez niezastosowanie oraz art. 233 § 2 ww. ustawy przez zastosowanie, pomimo że rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego ani w całości ani też w znacznej części, - rażące naruszenie przepisów art. 122, art. 124 i art. 125 O.p., a w konsekwencji dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny z rażącym przekroczeniem granicy oceny swobodnej, wbrew zasadzie określonej w art. 191 O.p. Odwołując się do wydanego w sprawie wyroku WSA w Warszawie z 30 stycznia 2014 r. Skarżący stwierdził brak wskazania w jego treści konieczności kontynuowania postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy. W ocenie Skarżącego organ odwoławczy nie dokonał wiążących zaleceń co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu Sądu. Zabrakło w zaskarżonej decyzji odniesienia się do dowodów z przesłuchania świadków. Przemilczano treść umowy łączącej firmy E. i A.. Za niecelowe uznano odnoszenie się przez organ odwoławczy do kwestii przedawnienia, co nie było przedmiotem sporu. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 125 O.p. Skarżący stwierdził, iż niecelowe było przekazywanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji w celu zgromadzenia dodatkowych dowodów. Stosowne dowody znajdują się bowiem w posiadaniu organu odwoławczego (protokół przesłuchania Skarżącego z 5 marca 2012 r., protokół przesłuchania świadków - m.in. M. R. oraz umowa przedłożona przez w trakcie przesłuchania). Końcowo zwrócono uwagę na długotrwałe prowadzenie postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontroli sądu poddano decyzję organu odwoławczego o charakterze kasacyjnym (art. 233 § 2 O.p.), wydaną po uchyleniu uprzedniej decyzji tego organu wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r., III SA/Wa 2206/13. W wyroku tym zawarto, zgodnie z wymaganiami przewidzianymi w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm. – dalej: "p.p.s.a.") ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, którymi sąd oraz organ zobowiązany do wykonania wyroku są związani. W orzecznictwie sadowym przyjmuje się zgodnie, że przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie (wyrok NSA z 24 czerwca 2014 r., II FSK 1854/12, CBOSA). Ocena ta dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie (wyrok NSA z 15 stycznia 2014 r., II GSK 1762/12, CBOSA). Ocena prawna zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r., III SA/Wa 2206/13 sprowadzała się do konstatacji, że "odmiennie należało natomiast ocenić argumentację organów podatkowych i dokonaną przez nie analizę materiału dowodowego w zakresie czynności opodatkowanych dokonanych przez A., tj. sprzedaży usług". Skarżącemu przyznano rację, że organy podatkowe pominęły zeznania świadków (jego kontrahentów – zleceniodawców), którzy potwierdzili wykonanie przez niego usług na ich rzecz. Odwołując się do treści tych zeznań Sąd stwierdził, że zostały one całkowicie pominięte przez organy podatkowe. Jak podkreślono, stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym A. nie wykonała usług ujętych w wystawionych przez niego fakturach, zajęte zostało bez uwzględnienia całego zebranego materiału dowodowego – nie zostały ocenione zeznania świadków, choć Skarżący powoływał się na nie zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w odwołaniu. Nie zbadano umowy Skarżącego z A.. Odwołując się do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Sąd wskazał, że organy podatkowe zobowiązane są nie tylko zgromadzić materiał dowodowy, ale też rozważyć go w sposób wyczerpujący tak, aby ustalić stan faktyczny sprawy odpowiadający stanowi rzeczywistemu. Oznacza to między innymi obowiązek dokonania oceny wiarogodności dowodów zgromadzonych w toku postępowania, czy to z inicjatywy organu podatkowego, czy też przedłożonych przez stronę postępowania. Sad uznał to za niezbędny element realizacji zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zaznaczono, że przedstawienie oceny wiarygodności poszczególnych dowodów oraz powodów, dla których określonemu dowodowi odmówiono wiarygodności, stanowi element uzasadnienia faktycznego decyzji, wymieniony wprost w art. 210 § 4 O.p. Wadliwość taka, sama w sobie z reguły nie mająca istotnego wpływu na wynik sprawy, nabiera wagi w sytuacji, gdy wiąże się z brakiem oceny dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia, co może mieć wpływ na prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych. Reasumując Sąd stwierdził że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jako że nie rozpatrzono całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a stan faktyczny ustalono pomijając ocenę istotnych dowodów. Naruszony został także art. 210 § 4 tej ustawy, ponieważ w omawianym zakresie uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych tym przepisem. Wynikiem tej oceny były wskazania co do dalszego postępowania – Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy konieczne będzie uwzględnienie przedstawionej oceny prawnej, co oznacza konieczność dokonania ustaleń faktycznych w zakresie usług A., ujętych w wystawionych przez nią fakturach, zakwestionowanych przez organy podatkowe, co wymaga oceny zeznań świadków w tym zakresie oraz umowy, jaką przedłożył M. R. Zaznaczono, że powyższe wskazanie Sądu nie ogranicza inicjatywy dowodowej stron. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy ograniczył się do jednej tylko czynności w tym postępowaniu w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Rzecz jasna, wolno mu to uczynić, ale pod warunkiem wykazania, że zaistniały określone w art. 233 § 2 O.p. przesłanki wydania decyzji kasacyjnej. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, w zaskarżonej decyzji nie wykazano, że wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie przepisu art. 233 § 1 O.p. Biorąc pod uwagę treść oceny prawnej i wskazań Sądu zawartych w wyroku III SA/Wa 2206/13 trzeba stwierdzić, że Sąd ten nakazał przede wszystkim ocenę już zgromadzonych dowodów. Nie jest wykluczone, rzecz jasna, że w wyniku tej oceny mogłaby zajść potrzeba "prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części", co uzasadniałoby zastosowanie art. 233 § 2 O.p. i co pozostaje w związku z nawiązaniem w zapadłym wcześniej wyroku do prawa inicjatywy dowodowej stron. Problem w tym, że organ odwoławczy nie dokonał nakazanej przez Sąd oceny zgromadzonych, lecz pominiętych wcześniej dowodów (w każdym razie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji to nie wynika), lecz obowiązek jej dokonania przerzucił na organ I instancji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji ogranicza się właściwie do przytoczenia oceny prawnej i wskazań Sądu oraz stwierdzenia, że taki stan stwarza potrzebę uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji. Nie wykazano natomiast w dostatecznym stopniu, że "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego" i że przeprowadzanie tego postępowania musi nastąpić "w znacznej części". To zaś jest warunkiem prawidłowości decyzji kasacyjnej, o której mowa w art. 233 § 2 O.p. Z tych przyczyn Sąd podzielił zarzuty skargi co do naruszenia art. 233 § 2 O.p. oraz przepisów: art. 122 O.p., nakazującego podejmowanie przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, art. 124 O.p., dotyczącego mającej znaczenie z punktu widzenia formułowania uzasadnień podejmowanych aktów zasady przekonywania oraz zasady szybkości postępowania, o której mowa w art. 125 O.p. Naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nie jest wykluczone, że gdyby im nie uchybiono, decyzja byłaby inna. W ponownie prowadzonym postępowaniu, respektując ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku III SA/Wa 2206/13, organ powinien dokonać oceny materiału dowodowego w zakresie w tym wyroku wskazanym, a jeżeli w wyniku tej oceny dojdzie do przekonania, że zachodzi potrzeba wydania decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., powinien w jej uzasadnieniu wykazać, że istnieją ku temu przewidziane w tym przepisie powody. Wobec niespełnienia tych warunków przed poddaną kontroli sądu decyzję w sprawie rozpoznanej, Sąd ją uchylił na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Na wniosek strony Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).