III SA/Wa 2206/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. B. kwotę 5117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2012 r., określił skarżącemu (stronie, podatnikowi) M. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r. oraz kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2006 r. W uzasadnieniu wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż zarówno kontrola przeprowadzona w firmie D. M. J. K., która była wystawcą faktur dla Agencji K. K. J. oraz stwierdzony łańcuch fakturowania usług zaczynający się od nieistniejącego podmiotu B. K. B., rzekomego wykonawcy wszystkich usług zlecanych do D. M., a kończący się na skarżącym oraz okoliczności przeprowadzenia tych transakcji (brak konkretnego wykonawcy usług określonych na fakturach) wykazały, że faktury wystawione przez D. M., jak i wystawione na ich podstawie faktury przez Agencję K. na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej "u.p.t.u.", tak otrzymane faktury nie stanowiły podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w art. 122, art. 124 i art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) dalej "O.p.", oraz przepisów dotyczących dowodów, w szczególności art. 187 § 1 O.p. W ten sposób przeprowadzone postępowanie doprowadziło zdaniem skarżącego do fałszywych wniosków wyprowadzonych z dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów wbrew postanowieniom art. 191 O.p. Rezultatem takiej oceny było bezpodstawne przyjęcie, iż w sprawie doszło do naruszenia materialnoprawnej podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na art. 70 § 1, § 2 i § 6 O.p. wskazał, że jego zdaniem w sprawie wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 września 2005 r., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wskazał, że na podstawie pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 8 kwietnia 2013 r., oraz załączonych do niego dokumentów ustalono, że postanowieniem z [...]grudnia 2011 r., wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych Urzędowi Skarbowemu W. w okresie od 25 kwietnia 2006 r. do 25 stycznia 2007 r. deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2006 r. W trakcie tego dochodzenia 7 grudnia 2011 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutu (dot. okresu od marca do grudnia 2006 r.), które zostało ogłoszone skarżącemu 22 grudnia 2011 r. Z treści tego postanowienia wynika, iż skarżący posłużył się dla celów rozliczeń podatkowych nierzetelnymi fakturami dot. zakupu towarów i usług, na których jako wystawca figuruje firma: Agencja K. A. J., które nie stwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, wskutek czego zawyżył podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego, czym dopuścił się do narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku od towarów i usług w okresie od marca do grudnia 2006 r. Zdaniem organu odwoławczego kluczowym elementem stanowiącym o prawie do odliczenia kwot podatku naliczonego było wyjaśnienie okoliczności transakcji strony z firmą Agencja K. J. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez ten podmiot nie zostały wykonane, a co za tym idzie takie faktury nie stanowią podstawy do odliczenia kwot podatku naliczonego. Innego zdania jest skarżący, który uznaje świadczone usługi za wykonane i uważa, że nie ma żadnych powodów, aby podejrzewać, że był uczestnikiem oszustwa podatkowego, nawet jeżeli takowe na poprzednich etapach mogło mieć miejsce. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że strona w 2006 r. głównie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji i montażu mebli sklepowych oraz aranżacji wnętrz sklepów i wyposażenia powierzchni handlowych. Sprzedaż mebli sklepowych wraz z ich montażem oraz akcesoriów meblowych i związanych z tym usług była prowadzona dla podmiotów gospodarczych. Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniami z [...] grudnia 2011 r., z [...] grudnia 2011 r. oraz z dnia [...] czerwca 2012 r. włączył do akt sprawy protokół przesłuchania J. K. z 9 lipca 2008 r. decyzję z [...] grudnia 2008 r. wydaną na rzecz D. M. J. K., protokół przesłuchania A. J. z 24 kwietnia 2007 r., protokół kontroli z 21 listopada 2011 r. przeprowadzonej w Agencji K. A. J., protokół przesłuchania P. W. z 20 czerwca 2012 r. oraz wyrok Sądu Rejonowego w L. z 1 lipca 2009 r., sygn. akt II Ks [...] wydany w sprawie J. K. Analiza włączonych do sprawy dokumentów pozwala zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na uznanie i stwierdzenie, że w sprawie istniało szereg nieprawidłowości w zakresie usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Agencję K. A. J. na rzecz podatnika (szczegółowo wymienione na stronie 2 i 3 decyzji organu pierwszej instancji). Dokumentowały one realizację transakcji związanych z zakupem usług przez stronę od Agencji K. A. J., które de facto nie miały miejsca (były to transakcje fikcyjne). Ich dokumentacja za pomocą faktur, jak też uwiarygodnienie poprzez składane zeznania przez stronę i A. J., miała na celu jedynie ukrycie ich fikcyjności. Organ wskazał, że ustalenia dotyczące firmy D. M., jak i zeznania J. K. (właściciela) jednoznacznie wykazały, że firma ta nie realizowała usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczności przyjmowania zleceń do realizacji (telefonicznie lub faksem ze wskazaniem na kogo wystawić fakturę), przekazywania pieniędzy i podzlecania wymienionych usług do nieistniejącego podmiotu oraz brak udokumentowania zapłaty pomiędzy kontrahentami potwierdzają jedynie to, że firma D. M. J. K. nie była wykonawcą zafakturowanych usług, a ich nabycie od nieistniejącego podmiotu B. M., jak i dalsza odsprzedaż stanowią fikcję. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na wydany przez Sąd Rejonowy- w L. wyrok z 1 lipca 2009 r., sygn. akt II Ks [...] (włączony do akt sprawy postanowieniem z 28 czerwca 2012 r.), w którym uznano J. K. winnego przestępstwa karnoskarbowego z art. 62 § 2 i art. 61 § l kks w zw. z art. 6 § 2 kks oraz posługiwania się nierzetelnymi fakturami w zakresie dokonywanych nabyć i sprzedaży. Organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przesłuchał, także M. R. (pracownik firmy E.-I.). który zeznał, że zlecał wykonanie prac A. J. w porozumieniu z M. B. Zeznania złożone przez M. R. wskazują na to, że nie wiadomo kto z ramienia firmy Agencja K. wykonywał zlecone A. J. usługi, czy kogo ww. osoba angażowała, jak też w jakim zakresie i w jakim czasie wymienione w fakturach usługi montażu mebli były świadczone przez tą firmę. Natomiast M. B., przesłuchany w charakterze strony w zakresie współpracy z firmą Agencja K. A. J. zeznał, że osoba ta była mu znana od wielu lat z racji współpracy w latach poprzednich. Organ odwoławczy wskazał, że na żądanie podatnika organ pierwszej instancji przesłuchał także M. D. (Dyrektor Handlowy N. Sp. j.) oraz T. B. (Dyrektor w firmie [...] D. S). Każdy z nich potwierdził zlecanie w poszczególnych okresach 2006 r. firmie E - I różnego rodzaju prac związanych między innymi z montażem mebli, czy wyposażeniem pomieszczeń. Przy czym M. D. wskazał, że firma E - I montowała tylko szafy wnękowe i panele drewniane na ściany, natomiast A. J. mógł być jedną z osób uczestniczących w montażu, ale firmy jako takiej nie znał. Natomiast T. B. zeznał, że prace dotyczyły zabudowy sklepu [...] (wykonanie i montaż ciężkich mebli ekspozycyjnych wolnostojących i przyściennych). T. B. poinformował, że znał A. J., ale nie zlecał mu żadnych prac. W jego ocenie był to typowy pracownik techniczny, który widywany był przy pracach montażowych. Organ odwoławczy powołał się ponadto na art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i wskazał, że zebrane w sprawie dowody, a w szczególności faktury VAT, zeznania strony, świadków oraz protokoły kontroli i decyzje włączone do akt sprawy, nie potwierdzają nabycia przez podatnika usług wymienionych w spornych fakturach, a co za tym idzie nie stanowią podstawy do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił uwagę na istniejące rozbieżności co do zakresu rzekomo wykonywanych usług. Jak wynika bowiem z zeznań składanych przez M. D. (Dyrektor Handlowy N. Sp. j.) oraz T. B. (Dyrektor w firmie B. D. S.) dotyczyły one wykonania i montażu szaf wnękowych, mebli ekspozycyjnych wolnostojących i przyściennych oraz paneli drewnianych na ścianach. Natomiast zupełnie inaczej opisuje zakres realizowanych usług P. W., który został wskazany przez A.J. jako osoba dostarczająca pracowników, przywożąca i odbierająca faktury oraz odbierająca zapłatę (protokół przesłuchania z dnia 20.06.2012 r.). P. W. wskazał, że ,,(...) zlecenia dotyczyły montażu okien, prac budowlanych oraz roznoszenia ulotek". Zauważyć należy, że wystawione przez Agencję K. faktury VAT dotyczyły wykonania i montażu mebli sklepowych. Niewątpliwie zatem montaż okien lub prace budowlane, co do których czynności mieli być przysyłani pracownicy przez P.W., nie był tożsamy z montażem szaf lub mebli ekspozycyjnych. Zdaniem organu odwoławczego nie jest także jasne kto faktycznie mógł wykonać sporne usługi. Z przedstawionych dokumentów wynika, że firma B., która jednak była podmiotem fikcyjnym. Organ zwrócił także uwagę na to, że M. B. zeznał, że "A. J. wykonywał usługi zarówno samodzielnie, jak też prace wykonywali ludzie zamówieni przez Pana J.", natomiast z drugiej strony A.J. zeznał, że "uczestniczyłem w tych pracach najczęściej w zakresie nadzoru. Jak trzeba było pomóc montowałem te meble". W dalszej kolejności, odnośnie tego kto i w jakim zakresie wykonywał montaż mebli sklepowych. A. J. dodał, że "firmy podwykonawcze". Wynika z tego, że ani A. J., ani J. K. lub firma B., co zostało przedstawione we wcześniejszej części uzasadnienia, nie świadczyli usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Agencję K. na rzecz strony. Dodatkowo organ zwrócił uwagę na ogólnikowe zeznania składane przez M. B., który poza stwierdzeniami, że A. J. wykonywał usługi na rzecz E. – I., nie wskazywał jakiego zakresu były to usługi i przez kogo były faktycznie świadczone z ramienia Agencji K. Powyższe ustalenia potwierdzają jedynie tezę, że usługi związane z wykonaniem i montażem mebli sklepowych nie były faktycznie świadczone. Tych usług nie wykonała ani firma A. J. (Agencja K.), ani firma J. K. (D.), ani tym bardziej fikcyjna firma B. K. B. Nie ma także żadnych dowodów na ich wykonanie przez P. W. lub inne osoby. Organ odwoławczy stwierdził reasumując, że organ podatkowy pierwszej instancji dysponował niewątpliwie dość jednoznacznymi dowodami świadczącymi o tym, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich wymienionymi. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez zastosowanie pomimo, że zebrane w postępowaniu kontrolnym dowody jednoznacznie świadczą o wykonaniu usług wymienionych w fakturach wystawionych przez Agencję K., a rozliczonych w rejestrach zakupów, a następnie w deklaracjach VAT-7 firmy E.– I., 2. art. 122, art. 124 i art. 125 O.p., a w konsekwencji dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny z rażącym przekroczeniem granicy oceny swobodnej, tj. wbrew zasadzie określonej w art. 191 O.p. Uzasadniając podnoszone zarzuty skarżący stanął na stanowisku, że ustalenia organów podatkowych w zakresie fikcyjności dostaw usług są niezgodne z rzeczywistością. Skarżący nabył usługi od Agencji K., natomiast organ kontroli nie wskazał żadnych dowodów potwierdzających fikcyjny charakter zakwestionowanych transakcji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei z mocy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: ustawa p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie; kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.). Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd uznał za zasadne. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., utrzymująca w mocy decyzję określającą kwoty zobowiązań podatkowych, kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do orzecznictwa, przedstawił prawidłową wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Bezspornym jest bowiem, że z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług, a mianowicie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie budzi również wątpliwości, iż obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że z prawa tego mógł skorzystać. Wymaga to nie tylko udokumentowania nabycia towarów i usług w określony przepisami sposób, zwykle – fakturą, ale też udowodnienia, iż faktura ta odzwierciedla rzeczywiście zrealizowaną transakcję, tj. że faktycznie miało miejsce nabycie towarów i usług opisanych w fakturze, między podmiotami wskazanymi w fakturze i w warunkach z faktury tej wynikających. Przyznanie prawa do odliczenia podatku z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia oznaczałoby, że prawo to należne jest z uwagi na sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, choć nie jest on należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, mimo że nie zrealizował opisanej w niej czynności. Tymczasem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 października 2010r. sygn. akt I FSK 1786/09; z 17 marca 2009r. sygn. akt I FSK 30/08; z 13 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 311/07; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wprost wyłącza możliwość obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły, że faktury wystawione przez firmę D. wystawione na rzecz Agencji K. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Ustalenia te zostały zatem udokumentowane, a wnioski organów podatkowych oparte zostały na analizie całokształtu materiału dowodowego. Zasadnie organy podatkowe odwołały się przy tym do ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec J. K., potwierdzonych również wyrokiem Sądu Rejonowego w L. z 1 lipca 2009 r. sygn. akt II Ks [...]. Sąd za prawidłowe uznał wnioski organów podatkowych wywiedzione z okoliczności zawierania transakcji oraz rozliczania transakcji, w których to czynnościach uczestniczył P. W. Wskazany przez organy podatkowe brak bezpośrednich kontaktów A. J. i J. K., a także brak wiedzy A. J. o osobach, które w ramach usług świadczonych przez firmę D. miały wykonywać poszczególne czynności, nadzorowane przez niego, dowodzą poprawności tych wniosków oraz prowadzącego do nich rozumowania organów podatkowych. W ocenie Sądu, organy podatkowe mogły wziąć pod uwagę okoliczność, iż jedyny podmiot, od którego D. nabywała odsprzedawane mu następnie usługi był podmiotem nieistniejącym. Rację mają też organy podatkowe twierdząc, że zeznania świadków nie dowodzą wykonania na rzecz Agencji K. usług przez D. Firma ta, jak wykazały organy podatkowe, nie miała bowiem możliwości wykonania zakwestionowanych usług. Świadczą o tym ustalenia postępowania kontrolnego wobec J.K., z których wynikało, że jego firma nie zatrudniała pracowników, nie ponosiła żadnych wydatków związanych z działalnością lub zakupem materiałów związanych z wykonywaniem usług, a także nie posiadała majątku w postaci sprzętu i samochodów. Wykonania zakwestionowanych usług nie dowodzi również samo twierdzenie Skarżącego, iż nie miał on zastrzeżeń do sposobu ich realizacji. Z kolei P. W. potwierdził jedynie przekazywanie faktur i pieniędzy. Zdaniem Sądu, odmiennie należało natomiast ocenić argumentację organów podatkowych i dokonaną przez nie analizę materiału dowodowego w zakresie czynności opodatkowanych dokonanych przez Agencję K., tj. sprzedaży usług. Rację ma Skarżący twierdząc, iż organy podatkowe pominęły zeznania świadków (jego kontrahentów – zleceniodawców), który potwierdzili wykonanie przez niego usług na ich rzecz. Jak już Sąd wskazał, świadkowie ci nie potwierdzili wykonania usług przez D. na rzecz Agencji K. (firma ta nie była im znana). Nie jest to jednak równoznaczne z niewykonaniem usług przez Agencję K. na rzecz Skarżącego. Należało zatem ocenić zeznania świadków pod kątem możliwości wykonania usług przez Agencję K., choć bez udziału D, jako podwykonawcy. Przesłuchano Skarżącego i pracownika firmy E. oraz osoby reprezentujące zleceniodawców firmy Skarżącego, na rzecz których wykonywał on usługi montażowe. M. B. przesłuchany 5 marca 2012 r. opisał długoletnią znajomość z A. J. Zeznał, że w 2006 r. ustnych ustaleń z Agencją K. dokonywał w jego imieniu M. R. Usługi związane z montażem mebli sklepowych wykonywał A. J. i ludzie przez niego zatrudnieni. Wskazał miejsca, w jakich usługi te były świadczone (N., Bank, B., E. i inne.). M. R. przesłuchany 26 marca 2012 r. zeznał, że E. współpracuje z firmą Agencja K. od 1992 r. Potwierdził wykonywanie przez Agencję K. usług w 2006 r. Wyjaśnił, że był przy odbiorze prac, czasami sam, a czasami z klientem. Wskazał firmy, na rzecz których usługi były wykonywane. Potwierdził, że z Agencją K. współpracowały inne zatrudnione przez niego osoby, choć nie potrafił wskazać ich personaliów. T. B. (zatrudniony w B. D. S.) przesłuchany 26 marca 2012 r. zeznał, że w 2006 r. znał A. J., ale nie była mu znana firma Agencja K. A. J. wykonywał na rzecz B. roboty w sklepie "z ramienia E-I.". Świadek nie zlecał A. J. żadnych robót. Jego zdaniem, był to typowy pracownik techniczny. Widywał go przy pracach montażowych na terenie sklepu, prowadzonych w grupach kilkuosobowych. Nie wiedział, na jakiej zasadzie i przez kogo A.J. był zatrudniony. Natomiast w 2007 r. prace były już bezpośrednio zlecane firmie A. J. Przesłuchany także 26 marca 2012 r. świadek M. D. (zatrudniony w N.) zeznał, że roboty montażowe wykonywała firma E-I. Nie znał on Agencji K.., ale wydawało mu się, że A. J. był jedną z osób, które uczestniczyły w montażach. Zeznania powyższe zostały całkowicie pominięte przez organy podatkowe, które skoncentrowały się na okoliczności, że zasadniczo faktury wystawione przez Agencję K. odzwierciedlały, chociaż w niższych wartościach, usługi nabyte od D.M., a zatem od firmy, która usług tych nie mogła wyświadczyć. Zdaniem Sądu, ta akurat okoliczność dowodzi fikcyjności faktur zakupu usług przez Agencję K., jakie miały być droższe niż usługi sprzedane. Kwoty wpisywane w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji mogą być w zasadzie dowolne. Jednakże gdy w grę wchodzi zapłata za rzeczywiście wykonane usługi – możliwość manipulacji ich wartością jest co najmniej ograniczona. Okoliczność, że Agencja K. jako podwykonawcę zakwestionowanych usług wskazała D. M. i odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez ten podmiot, nie mogła być uznana za wystarczające uzasadnienie stanowiska, że Agencja K. nie zrealizowała przedmiotowych usług i wystawiła faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności. Stwierdzić zatem należy, że stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Agencja K. nie wykonała usług ujętych w wystawionych przez niego fakturach, zajęte zostało bez uwzględnienia całego zebranego materiału dowodowego. Jak już Sąd wskazał, nie zostały ocenione powyższe zeznania świadków, choć Skarżący powoływał się na nie zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w odwołaniu. Nie zbadano umowy Skarżącego z Agencją K. W świetle art. 122 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego zasadę prawdy obiektywnej oraz art. 187 § 1 tej ustawy, konkretyzującego tę zasadę, organy podatkowe zobowiązane są nie tylko zgromadzić materiał dowodowy, ale też rozważyć go w sposób wyczerpujący tak, aby ustalić stan faktyczny sprawy odpowiadający stanowi rzeczywistemu. Oznacza to między innymi obowiązek dokonania oceny wiarogodności dowodów zgromadzonych w toku postępowania, czy to z inicjatywy organu podatkowego, czy też przedłożonych przez stronę postępowania. Jest to przy tym niezbędny element realizacji zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Skoro zaś organy podatkowe pominęły część materiału dowodowego i nie dokonały jego oceny, a była to część, którą Skarżący uznał za dowodzącą jego racji, nie można przyjąć, że w omawianym zakresie organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, uwzględniając przy tym całokształt materiału dowodowego. Sąd podkreśla, że organy podatkowe mają prawo nie uwzględnić określonych dowodów i wynikających z nich okoliczności faktycznych podnoszonych przez podatnika, jednakże zobowiązane są przedstawić tego powody. To właśnie te powody pozwalają ocenić, czy organy podatkowe prawidłowo i z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny sprawy. Przedstawienie oceny wiarygodności poszczególnych dowodów oraz powodów, dla których określonemu dowodowi odmówiono wiarygodności, stanowi element uzasadnienia faktycznego decyzji, wymieniony wprost w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wadliwość uzasadnienia decyzji, sama w sobie z reguły nie mająca istotnego wpływu na wynik sprawy, nabiera wagi w sytuacji, gdy wiąże się z brakiem oceny dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia, co może mieć wpływ na prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych. Jak już Sąd wskazał, organy podatkowe pominęły zeznania świadków, nie dokonując oceny ich wiarygodności w kontekście świadczenia przez Agencję K. zakwestionowanych usług. Nie jest bowiem taką oceną stwierdzenie, że świadkowie ci nie potwierdzili wykonania usług przez D. M., zeznając, iż firma ta nie jest im znana. Nie może być uznane za ocenę wiarogodności zeznań świadków wskazanie okoliczności, które miałyby dowodzić zasadności stanowiska organów podatkowych. Sąd w ocenie tej organów podatkowych nie może zastąpić. Sąd bada, czy organy podatkowe prawidłowo oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Własną ocenę materiału dowodowego wyraża jednak poprzez kontrolę prawidłowości ocen dokonanych przez organy podatkowe. Podobnie Sąd nie czyni ustaleń faktycznych, kontrolując natomiast, czy prawidłowe i wystarczające były ustalenia organów podatkowych. Jeżeli Sąd stwierdzi, że ustalenia faktyczne są wadliwe lub niewystarczające albo też nie zostały oparte na całokształcie istotnego materiału dowodowego, uchyla zaskarżoną decyzję. W rozpoznanej sprawie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jako że nie rozpatrzono całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a stan faktyczny ustalono pomijając ocenę istotnych dowodów. Naruszony został także art. 210 § 4 tej ustawy, ponieważ w omawianym zakresie uzasadnienie podjętych rozstrzygnięć nie spełnia wymogów określonych tym przepisem. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wadliwość powyższa uniemożliwia Sądowi ocenę, prawidłowości merytorycznego stanowiska organów podatkowych oraz zarzutów skargi w tym zakresie. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izb Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, co oznacza konieczność dokonania ustaleń faktycznych w zakresie usług Agencji K. ujętych w wystawionych przez nią fakturach, zakwestionowanych przez organy podatkowe, co wymaga oceny zeznań świadków w tym zakresie oraz umowy, jaką przedłożył M. R. Zaznaczyć należy, iż powyższe wskazanie Sądu nie ogranicza inicjatywy dowodowej stron. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.". Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).