II FSK 1533/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 325/15 w sprawie ze skargi S.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 stycznia 2015 r. nr[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 stycznia 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz S.J. kwotę 9.967 (słownie: dziewięć tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 6 października 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 325/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę S.J. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2011 r. Podstawą prawną orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718); dalej: "p.p.s.a.". Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że w toku wszczętego z urzędu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. ustalono, że w kontrolowanym okresie podatnik uzyskał przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną – I.[...] spółka z o.o. o łącznej wartości nominalnej 276.500 zł, w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa własności nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] o pow. 0,0866 ha oraz [...] o pow. 0,0442 ha (wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego typu szeregowego - trzysegmentowego). Nie złożył przy tym odrębnego zeznania o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z powyższego tytułu stosownie do treści art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."). W ocenie organu I instancji, objęcie udziałów w spółce skutkowało dla Skarżącego: - powstaniem przychodu w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów - o wartości 276.500 zł na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., - rozpoznaniem kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w wysokości poniesionych wydatków związanych ze sporządzeniem aktu notarialnego, którym nabył w drodze darowizny nieruchomość wniesioną następnie aportem do spółki - w wysokości 1.121 zł. Tym samym dochód z tej operacji wyliczono zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. na 275.379 zł (276.500 zł - 1.121 zł). W konsekwencji podatnik zobowiązany był - w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym - do złożenia odrębnego zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu z kapitałów pieniężnych (PIT-38) i zapłaty należnego, 19-procentowego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 52.322 zł (art. 45 ust. 1a pkt 1, art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f.). Wobec niedopełnienia tego obowiązku, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2011 r. w wysokości 52.322 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia 30 stycznia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji. Organ odwoławczy, dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów, wskazał między innymi, że żaden przepis u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) nie dopuszcza możliwości uznania za wydatki na nabycie nieruchomości (w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.) nakładów poczynionych na tę nieruchomość. Z tego też powodu nieistotna jest kwestia możliwości wykazania faktu poniesienia przedmiotowych nakładów na nieruchomość będącą przedmiotem aportu oraz uprawdopodobnienia tych wydatków. Organ odwoławczy podkreślił, że nie neguje faktu poniesienia tych wydatków uznał jedynie, że nie mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W skardze na tę decyzję zarzucono naruszenie: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego niezastosowanie polegające na odmowie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącego na nieruchomość stanowiącą aport w zamian za objęte udziały; - art. 22 ust. 1 e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na uznaniu, że koszty nakładów poniesionych przez skarżącego na nieruchomość stanowiącą aport nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; - art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm. - dalej jako u.k.s.) poprzez przeprowadzenie przez organ odwoławczy, jak i organ I instancji postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych; - art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. - poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, wadliwie zebrany materiał dowodowy, wadliwie ustalony stan faktyczny, jak również odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie potrzymał swoje stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Według sądu pierwszej instancji, niesporne jest to, że Skarżący, wniósł do spółki mającej osobowość prawną aport w postaci nieruchomości i w zamian za ten aport objął udziały w spółce i wskazał na treść art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. , jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Dochodem z tego tytułu jest - stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. - osiągnięta w roku podatkowym różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie wynika, że Skarżący 2011 r. uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych w postaci nominalnej wartości udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w kwocie 276.500,00 zł. W przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztami uzyskania przychodów są faktycznie poniesione, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.). Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd wskazał, że w jego ocenie nakłady poniesione przez Skarżącego na przedmiotową nieruchomość nie mogą być uznane za wydatek na nabycie nieruchomości i w konsekwencji zwiększać koszty uzyskania przychodów. Gdyby intencją ustawodawcy było uwzględnienie - zamiast formalnych wartości jak cena nabycia czy nominalna wartość obejmowanych udziałów - rzeczywistej wartości nieruchomości na dzień objęcia udziałów, to dałby temu wyraz w przepisach u.p.d.o.f. Tymczasem regulacja ustawowa (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu, nie samej wartości aportu wnoszonego na pokrycie nabywanych udziałów, a jedynie wydatków poniesionych uprzednio przez wnoszącego aport, na nabycie tegoż aportu. Według Sądu treść art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. jest jednoznaczna i powinna być interpretowana ściśle. Z przepisu tego wynika, że kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione wydatki na nabycie tych składników majątku podatnika, które są przedmiotem aportu. Nie powinno ulegać wątpliwości, że do wydatków tych zaliczamy wydatki, które poczynione zostały w celu nabycia danego składnika, a więc przede wszystkim zapłacona cena (w tym przypadku nie występuje) oraz poniesione koszty związane z zawarciem umowy kupna-sprzedaży, koszty aktu notarialnego w przypadku darowizny, wydatki związane z postępowaniem spadkowym w przypadku nabycia w drodze spadkobrania. Do wydatków na nabycie nie można natomiast zaliczyć wydatków związanych z zachowaniem lub ulepszeniem składnika majątkowego, który znajduje się w posiadaniu podatnika jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Podatnik nie ma możliwości zastosowania ani reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani postanowień żadnego innego przepisu, traktującego o kosztach uzyskania przychodów, co wynika z faktu, że przepisy art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. stanowią w tym przypadku regulacje o charakterze szczególnym, stanowiącym odstępstwo od zasady, że kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki związane jego uzyskaniem. Powyższej oceny nie zmienia fakt odesłania przez ustawodawcę w art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. - przy ustalaniu wartości przychodów - do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Powyższe unormowanie dotyczy określenia wartości rynkowej aportu, nie modyfikuje natomiast szczególnej regulacji wynikającej z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Twierdzenia skarżącego, że podatnik powinien mieć prawo do pomniejszenia przychodu również o wydatki poniesione na zwiększenie wartości rzeczy nie znajdują oparcia w przepisach. Sąd nie dopatrzył się również wskazanego w skardze naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą i dowolna ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Strona, reprezentowana przez adwokata, wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji. Zaskarżając wyrok w całości, zarzuciła: I naruszenie przepisów postępowania, która miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i nie uchylił zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, mimo że zebrany przez organy materiał dowodowy budził istotne wątpliwości, które polegały przede wszystkim na niewyjaśnieniu okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wadliwie zebranym materiale dowodowym, jak również odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego; II naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: 1. art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i nie uchylił zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, mimo że organ ten niewłaściwe nie zastosował normy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącego na nieruchomość stanowiącą aport w zamian za objęte udziały, 2. art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i nie uchylił zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, mimo że organ ten niewłaściwie nie zastosował normy art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że koszty nakładów poniesionych przez Skarżącego na nieruchomość stanowiącą aport nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych; o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok sądu pierwszej instancji, w którym sąd przyjął, że z wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. – stanowiącego, że w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztami uzyskania przychodów są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni – wynika, iż nie można zaliczyć (poza zapłaconą ceną oraz poniesionymi kosztami związanymi z zawarciem umowy sprzedaży, koszty aktu notarialnego, ewentualne wydatki związane z postępowaniem spadkowym w przypadku nabycia w drodze spadkobrania) wydatków związanych z wytworzeniem, zachowaniem bądź ulepszeniem składnika majątkowego, który znajduje się w posiadaniu podatnika, tak jak w sprawie. W konsekwencji, sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych i uznał - odmiennie niż ocenia to strona skarżąca - że pozostałe wydatki poniesione przez Skarżącego na nieruchomość wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego typu szeregowego trzysegmentowego, stanowiącą aport w zamian za objęte udziały, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko organów podatkowych i sądu pierwszej instancji nie zasługuje na akceptację. Skład orzekający w sprawie podziela zapatrywanie i argumentację, które zostały wyrażone w wyrokach NSA: z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4017/14; z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 656/15; z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1673/15, w szczególności w ostatnim z wyroków wydanym w analogicznym stanie faktycznym, przytaczając in extenso poniżej argumentacje w nim przedstawioną. Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., przychodem Skarżącego jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych w spółce udziałów, a kosztami przychodu określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. Ponieważ przedmiotem aportu była nieruchomość, zastosowanie w sprawie ma punkt 3 przywołanego przepisu, w którym wyraźnie wskazano, że kosztem uzyskania tegoż przychodu są wydatki poniesione na nabycie przedmiotu wkładu. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 składników majątku podatnika, jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Należy się co do zasady zgodzić z sądem pierwszej instancji, iż do kategorii wydatków poniesionych na nabycie zaliczyć należy przede wszystkim zapłaconą cenę oraz poniesione koszty związane z zawarciem umowy sprzedaży, koszty aktu notarialnego, ewentualne wydatki związane z postępowaniem spadkowym w przypadku nabycia w drodze spadkobrania. Należy jednak również dostrzec różnicę pomiędzy wzniesieniem budynku, a wydatkami ponoszonymi na istniejący już budynek, pozwalającymi zachować, przywrócić lub ulepszyć jego standard. Użyte w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. sformułowanie: "wydatków na nabycie" nie powinno podlegać wykładni ścieśniającej, ograniczającej jego zakres wyłącznie do wydatków na zakup określonego składnika majątkowego. W przeciwieństwie do sądu pierwszej instancji, sąd w składzie orzekającym w sprawie uznaje, że z gramatycznej wykładni tego przepisu nie wynika, iż "nabycie" nie może obejmować także wzniesienia lub rozpoczęcia wznoszenia budynku na gruncie. Z regulacji wyrażonej w art. 48 k.c. wynika, że do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane (zasada superficies solo credit). Wzniesienie budynku lub rozpoczęcie wznoszenia budynku na gruncie sprawia, że ten do kogo grunt należy, staje się również właścicielem budynku, a także nieukończonej budowy budynku, jako części składowej gruntu. Jeżeli zatem właściciel gruntu poniósł koszty budowy, kosztem nabycia takiej, zabudowanej już nieruchomości lub z rozpoczętą jego budową, będą wydatki na zakup gruntu oraz wydatki na wzniesienie lub wznoszenie budynku. Gdyby intencją ustawodawcy było uzależnienie zaliczenia do kosztów podatkowych objęcia udziałów od zakupu składnika majątkowego, dałby temu wyraz wprost w przepisie prawa wskazując, że kosztem są wydatki poniesione na zakup składnika majątkowego. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza fakt, że od 1 stycznia 2015 r. w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. zawarte jest zastrzeżenie, że kosztem uzyskania przychodów są także faktycznie poniesione wydatki na wytworzenie tych składników majątku, co usunęło oczywiste niedopatrzenie ustawodawcy. Także, w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 2330) wskazano, że zmiana ta miała charakter dostosowawczy, mający na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładów niepieniężnych są składniki majątku powstałe w inny sposób niż przez ich nabycie, tj. wytworzenie składnika majątku. Nadto, wbrew argumentacji sądu pierwszej instancji, jakoby przepisy przejściowe zawarte w ustawie nowelizującej, ściśle określające daty wejścia w życie poszczególnych przepisów tej ustawy, w szczególności zaś art. 14 ustawy nowelizującej, nakazują stosować przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3, 3e i 49 oraz pkt 120a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym ustawą, do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r., tj. takich jak w tej sprawie, jest nadinterpretacją przepisów przejściowych, gdyż z brzmienia art. 14 nie wynika, aby przepisy przejściowe tej ustawy miały wprost zastosowanie do art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. (w przepisie art. 14 nie wymieniono art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.). Należy także zauważyć, że na gruncie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie ma racjonalnego uzasadnienia czynienie rozróżnienia wydatków na zakup budynku i wydatków na budowę lub na wybudowanie go we własnym zakresie na wcześniej nabytym gruncie. Do takiego, sztucznego rozróżnienia, dochodzi zaś, gdy do kosztów uzyskania przychodu z objęcia udziałów w spółce kapitałowej zaliczymy wydatek na nabycie zabudowanego gruntu, a odmówimy zaliczenia do tych kosztów wydatku na wzniesienie lub wznoszenie budynku po zakupie gruntu, a przed jego wniesieniem aportem do spółki. Za uznaniem, iż kosztem podatkowym objęcia udziałów jest także kwota wydatków poniesionych na wzniesienie lub wznoszenie budynku przemawia również wykładnia celowościowa i funkcjonalna przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Celem ustawy o podatku dochodowym jest opodatkowanie dochodu, czyli różnicy między uzyskanym przysporzeniem, a obciążającym je kosztem tak, aby opodatkowaniu podlegały kwoty faktycznie powiększające majątek podatnika. Dokonując interpretacji art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem uznać, że kosztem podatkowym objęcia udziału jest każdy wydatek poniesiony na nabycie składnika majątkowego, który w wyniku aportu przechodzi z majątku prywatnego podatnika do majątku spółki kapitałowej. Dopiero przyjęcie takiej wykładni pozwala na prawidłowe określenie puli kosztów podatkowych. Skoro w sprawie przedmiotem aportu było prawo własności nieruchomości wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego typu szeregowego trzysegmentowego zaawansowanego w 30% - co potwierdza zapis § 1 lit. c umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 26 maja 2011 r. nr rep. [...] r. - kosztem dla podatnika powinna stać się kwota odzwierciedlająca faktyczne wydatki poniesione przez niego na nabycie nieruchomości wniesionej aportem, a te obejmują także wydatki poniesione na wzniesienie lub wznoszenie budynku. W ten sposób opodatkowaniu podlegać będzie dochód rzeczywiście powiększający majątek podatniczki. Sąd pierwszej instancji, wykluczając wydatki poniesione przez Skarżącego na budowę budynku na nabytej nieruchomości z kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej, wadliwie zinterpretował art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu, w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., jest zatem uprawniony. Odnośnie do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należy stwierdzić, że postępowanie organów, zaaprobowane następnie przez sąd pierwszej instancji, jest w sprawie konsekwencją błędnej wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Organy, uznając, że wydatki na budowę nie mieszczą się w dyspozycji tego unormowania, z góry przyjęły, że ustalenia faktyczne w tym zakresie nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Zatem, w konsekwencji, organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na okoliczność poniesienia wydatków na przedmiotową nieruchomość. Ponownie więc rozpatrując sprawę, organ będzie zobowiązany do dokonania oceny argumentów podatniczki oraz do zastosowania w sprawie wykładni przepisów prawa zawartych w wyroku. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Uwzględniając przywołaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 193 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego oraz przed sądem pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. i w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. a i w z. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800).