I SA/Wr 2509/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] października 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę. 1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J.(dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] października 2014r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Gminy i Miasta L. z dnia [...] lipca 2014r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012r. w kwocie 25.483 zł A S.A. (dalej: spółka/ skarżąca) z siedzibą w W.. Odwołując się do treści art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 6 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) uznano za prawidłowe określenie przez organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012r., w tym opodatkowanie poddasza o powierzchni 186,35m2 w budynku spółki położonego w miejscowości L. przy ul. [...]. Organ odwoławczy stwierdził, że dokonując wykładni treści art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. należy odwołać się do definicji "kondygnacji" zawartej w § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002r. Nr 75, poz. 690 ze zm.; dalej: rozporządzenie MI). W związku z powyższym ww. organ uznał, że przedmiotowe poddasze należy uznać za kondygnację. Odwołano się do poglądu zawartego w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 25 października 2011r. sygn. akt I SA/Bd 629/11, publ. CBOSA zgodnie z którym wskazane w ww. przepisie postacie kondygnacji, w tym poddasza użytkowe, zostały wymienione przykładowo, na co wskazuje słowo "również". Powyższe tym samym – zdaniem organu odwoławczego - nie wyklucza uznania za kondygnację także poddasza o innej funkcji niż tylko poddasze z pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi. Organ odwoławczy zwrócił tez uwagę na stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 12 sierpnia 2014r. sygn. akt I FSK 1715/12, publ. CBOSA nakazujące w braku definicji legalnej terminu "kondygnacja" odwołanie się do jego znaczenia słownikowego. Stwierdzono jednak, że powyższe nie zmienia stanowiska organu odwoławczego w niniejszej sprawie, że poddasze jako, że stanowi "jeden z poziomów na jaki podzielona jest budowla, jedną z części czegoś składającego się z poziomów" (definicja kondygnacji: Słownik Języka Polskiego, wyd. PWN) stanowi powierzchnię użytkową w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zaskarżyła decyzję w części ponad kwotę 21.532 zł (tj. co do kwoty 3.950,92 zł). Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - przepisów postępowania, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) i art. 187 O.p. polegające na braku podjęcia działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, co skutkowało poczynieniem przez organ podatkowy błędnych ustaleń zaskarżonej decyzji, polegających na przyjęciu, iż do powierzchni użytkowej budynku spółki położonego w miejscowości L. przy ul. [...] należy zaliczyć powierzchnię poddasza ww. nieruchomości jako samodzielnej kondygnacji o charakterze użytkowym, co skutkowało nieprawidłowym wyliczeniem kwoty podatku od nieruchomości za 2012r.; - przepisów prawa materialnego, tj. art.1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie w związku z tym przyjęcie, iż zakresem pojęcia "powierzchnia użytkowa" należy w przedmiotowej sprawie objąć również poddasze nieruchomości położonej w miejscowości L. przy ul. [...] pomimo tego, iż poddasze ww. nieruchomości takich cech nie posiada, a wiec nie powinno stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości; § 3 pkt 16 rozporządzenia MI w związku z tym ustalenie przez organ podatkowy pierwszej instancji kwoty podatku od nieruchomości przy przyjęciu powierzchni nieruchomości podlegającej opodatkowaniu również z uwzględnieniem poddasza jako samodzielnej kondygnacji, z pominięciem faktu, iż poddasze wyżej wskazanej nieruchomości nie jest przeznaczone na pobyt ludzi, a więc nie może być traktowane jako kondygnacja w rozumieniu ww. przepisu. W związku z powyższym wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postepowania sądowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga podlega oddaleniu, gdyż nie ma uzasadnionych podstaw. 3.2. W sprawie w pierwszej kolejności należy odnieść się do treści przepisów prawa materialnego, gdyż ich rozumienie wyznacza zakres przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego. 3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest w istocie to czy poddasze o powierzchni 186,35 m2 mieszczące się w budynku spółki położonego w miejscowości L. przy ul.[...] podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2012r. 3.4. Stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powierzchnia użytkowa budynku lub jego części - powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Jak słusznie zauważono w wyroku NSA z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1715/12, publ. CBOSA, które stanowisko Sąd w niniejszym składzie podziela i przyjmuje za własne, wspomniany przepis zawiera definicję legalną powierzchni użytkowej. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem powierzchnia to "obszar, przestrzeń o rozmiarach ograniczonych, określony teren" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. II, wyd. PWN 1984, s. 867). Z kolei znaczenie językowe pojęcia użytkowe, które odnosi się tak do powierzchni użytkowej, jak i wymienionego w tym przepisie in fine poddasza użytkowego. Użytkowy to "służący celom praktycznym, mający praktyczne zastosowanie, przeznaczony do użytku, dający się użytkować" (tak Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. III, wyd. PWN 1984, str. 645). Punktem wyjścia rozważań dotyczących pojawiającego się w tym przepisie określenia dotyczącego kondygnacji jest istnienie zamkniętej przestrzeni o ograniczonych rozmiarach, która jest lub może być przeznaczona do praktycznego zastosowania ("da się użytkować"). Podstawowym zatem wyznacznikiem tak pojmowanej powierzchni nie jest jej zgodność z jakimikolwiek normami technicznymi, czy bezpieczeństwa, ale sama dostępność do niej przez ciągi komunikacyjne i faktyczna lub potencjalna możliwość korzystania z niej. Dopiero tak określoną powierzchnię należy odnosić do kondygnacji budynku lub jego części. Uzupełniając powyższe rozważania należy podkreślić konieczność istnienia ciągu komunikacyjnego, który pozwala na dostęp do tak rozumianej powierzchni na każdej kondygnacji, w celu możliwości korzystania z niej. Przepis ten nakazuje dokonywać obmiarów tak rozumianej powierzchni na każdej kondygnacji, za którą uznaje również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Brak definicji legalnej "kondygnacji" nie stanowi przeszkody do rekonstrukcji na gruncie analizowanego przepisu jej znaczenia w oparciu o przyjęte w polskiej kulturze prawnej reguły wykładni. 3.5. Słusznie też podniesiono w ww. wyroku NSA, że zamieszczone w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. odesłania do przepisów prawa budowlanego dotyczą wyłącznie definiowania określeń budynku i budowli. Brak jest zaś takiego odesłania w przypadku "kondygnacji", którym posługuje się art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Definicji kondygnacji nie zawierają także przepisy podstawowego dla przepisów prawa budowlanego aktu prawnego jakim jest ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej: Prawo budowlane). Definicja legalna pojęcia "kondygnacja" zawarta jest zaś w § 3 pkt 16 rozporządzenia MI, zgodnie z którą, ilekroć w rozporządzeniu tym jest mowa o kondygnacji - należy przez to rozumieć poziomą nadziemną lub podziemną część budynku, zawartą pomiędzy powierzchnią posadzki na stropie lub najwyżej położonej warstwy podłogowej na gruncie a powierzchnią posadzki na stropie bądź warstwy osłaniającej izolację cieplną stropu, znajdującego się nad tą częścią budynku, przy czym za kondygnację uważa się także poddasze z pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi oraz poziomą część budynku stanowiącą przestrzeń na urządzenia techniczne, mającą średnią wysokość w świetle większą niż 2 m; za kondygnację nie uznaje się nadbudówek ponad dachem, takich jak maszynownia dźwigu, centrala wentylacyjna, klimatyzacyjna lub kotłownia. Rozporządzenie MI zostało wydane na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego, zgodnie z którym warunki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, określa, w drodze rozporządzenia minister właściwy do spraw budownictwa, lokalnego planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa dla budynków oraz związanych z nimi urządzeń. Z kolei art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi, że do przepisów techniczno-budowlanych zalicza się warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie, uwzględniające wymagania, o których mowa w art. 5 rozporządzenie MI wydane zostało zatem wyłącznie celu określenia warunków technicznych jakimi powinny odpowiadać obiekty budowlane. Przewidziane w nim wymagania i normy techniczne dotyczą standardów projektowania i wykonywania budynków na co wskazuje art. 5 ust. 1 Prawa budowlanego. Definicja zatem zawarta w § 3 pkt 16 rozporządzenia MI ma służyć szeroko rozumianemu procesowi budowy obiektów budowlanych, a nie określaniu podstawy, czy przedmiotu opodatkowania. Trudno także przyjąć, aby pomieszczona w nim została definicja branżowa "kondygnacji". Nie można zapominać, że zakres obowiązywania definicji legalnej wyznacza przedmiot unormowania ustawy, w której została zawarta. Stąd też, o ile przepisy prawa podatkowego nie zawierają stosownego odesłania do Prawa budowlanego, a tym bardziej do aktów wykonawczych do niego, odwoływanie się do tej ustawy jest niezasadne (por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1985/12, publ. CBOSA). Przy wykładni zatem znaczenia terminu "kondygnacja" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w pierwszej kolejności należy odwoływać się do reguł znaczeniowych języka etnicznego, gdyż interpretowanym zwrotom nie należy nadawać znaczenie odmiennego od przyjętego w języku potocznym, chyba że istnieją racje przemawiające za przypisaniem im znaczenia innego od literalnego, jeśli znaczenie to miałoby prowadzić do absurdalnych rezultatów wykładni prawa (zakaz stosowania wykładni ad absurdum). Sięganie do definicji słownikowych jest zresztą praktyką dominującą w orzecznictwie sądów administracyjnych w tym zakresie, gdyż na tej podstawie dokonywano rekonstrukcji znaczenia tego zwrotu m.in. w uchwałach NSA z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. akt FPK 6/96, publ. ONSA 1996/3/106 oraz z dnia 19 sierpnia 1996 r. sygn. akt FPK 11/96, publ. LEX nr 57396 i sygn. akt FPK 12/96, publ. LEX nr 57404, dotyczących interpretacji obowiązującego wówczas art. 4 ust. 2 u.p.o.l., którego treść normatywna po części została zamieszczona w obowiązującym w 2010 r. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Sięgając do znaczenia semantycznego, przez "kondygnację" należy rozumieć "część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem; piętro lub parter budynku" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. I, wyd. PWN 1984, str. 985). Porównanie tego znaczenia z definicją legalną z § 3 pkt 16 rozporządzenia MI wskazuje, że dla istnienia kondygnacji nie jest istotna ani średnia wysokość w świetle większa niż 2 m, ani też w przypadku poddaszy jej przeznaczenie na pobyt ludzi (por. wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1715/12, publ. CBOSA). 3.6. Wprawdzie w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia § 3 pkt 16 rozporządzenia MI poprzez fakt jego zastosowania przez organ odwoławczy w odniesieniu do przedmiotowej sprawy jednakże naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa). Otóż, w przypadku dekodowania znaczenia "kondygnacji" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. nie można opierać się na definicji z § 3 pkt 16 rozporządzenia MI, gdyż wówczas o opodatkowaniu określonej powierzchni użytkowej podatkiem od nieruchomości decydowałby akt podustawowy. W prawie daninowym za nieuwzględnieniem w procesie ustalania przedmiotu opodatkowania aktów wykonawczych przemawia okoliczność, że z mocy art. 217 Konstytucji RP obowiązuje w tym zakresie zasada wyłączności ustawowej, a w konsekwencji rozporządzenie nie może, poza niewielkimi wyjątkami, regulować zagadnień podatkowych. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, publ. OTK-A 2011/7/7, z zasady tej należy wyprowadzić regułę interpretacyjną, która zakazuje domniemywania, że akt wykonawczy normuje wskazane zagadnienia, jeśli nie wynika to bezpośrednio z jego treści lub z przepisów ustawy zawierającej upoważnienie do jego wydania lub z innych ustaw. Także reguły wykładni systemowej wewnętrznej nie pozwalają na definiowanie pojęcia "kondygnacji" z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w oparciu o § 3 pkt 16 rozporządzenia MI. Jak wskazano już powyżej określenie "kondygnacji" służy definiowaniu powierzchni użytkowej budynku lub jego części, która w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania. Z kolei co zalicza się do powierzchni użytkowej przewiduje art. 4 ust. 2 u.p.o.l., który przewiduje, że powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Przepis ten nie przewiduje zatem przy dokonywaniu obliczeń powierzchni użytkowej średniej wysokości w świetle, ani też ograniczenia do 2 m wysokości, o czym stanowi § 3 pkt 16 rozporządzenia MI (por. wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1715/12, publ. CBOSA). 3.7. Dodatkowo należy zauważyć, że zgodnie z art. 1a ust.1 pkt 5 u.p.o.l. opodatkowaniu podlegają: garaże, piwnice, a więc pomieszczenia z definicji nie przeznaczone na pobyt ludzi, jak również np. budynki magazynowe, także te nieprzystosowane do pobytu ludzi. W ocenie Sądu, nie ma więc racjonalnego uzasadnienia do przyjęcia interpretacji strony odnośnie opodatkowania jedynie poddaszy nadających się na szeroko rozumiany "pobyt ludzi" (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2014r. sygn. akt I SA/Wr 2045/14, publ. CBOSA). 3.8. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. (błędnie w skardze wskazanego jako art. 1a pkt 5 u.p.o.l.) w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jak też art. 122 i art. 187 O.p. organy podatkowe prawidłowo opodatkowały przedmiotowe poddasze podatkiem od nieruchomości za 2012r. przyjmując łączną powierzchnię ( z uwzględnieniem wysokości poniżej 2,20 m), po odliczeniu powierzchni kominów – 186,35 m2. 3.9. Z tych też względów oddalono skargę na podstawie art. 151 ppsa.