I SA/Wr 217/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), sędzia WSA Anetta Chołuj,, Protokolant Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna z/s w W.D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A spółki komandytowo-akcyjnej z/s w W.D. kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy, Minister Finansów), z dnia [...] nr [...], wydana na wniosek A (dalej: strona, spółka, skarżąca) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącym stanu faktycznego spółka wskazała, że została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...], w statucie spółki rok obrotowy został wskazany jako kończący się 30 listopada każdego roku, z tym że pierwszy rok obrotowy trwa do 30 listopada 2013 r. Następnie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy statut spółki został zmieniony w zakresie wskazania nowego roku obrotowego, ze wskazaniem, że kończy się on 31 października każdego roku, z tym że pierwszy rok obrotowy kończył się 30 listopada 2013 r., a następny po zmianie rok obrotowy trwa od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. (23 miesiące). Zmiana ta została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym postanowieniem Sądu z dnia 6 listopada 2013 r. i zgłoszona Naczelnikowi Urzędu Skarbowego dnia 14 listopada 2013 r. W związku z powyższym strona zadała pytania: 1. Czy spółka w okresie od rejestracji do 31 października 2015 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych i czy ma obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r.? 2. Czy wspólnicy spółki, zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne, będące wspólnikami tej spółki (zarówno akcjonariuszami jak i komplementariuszami), a także wspólnicy przystępujący do spółki w okresie do 31 października 2015 r. zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne w zakresie uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w tej spółce stosują do dnia 31 października 2015 r. przepisy podatku dochodowego od osób prawnych i osób fizycznych bez uwzględnienia nowelizacji tych przepisów Ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z dnia 27 listopada 2013 r. Dz.U.2013.1387)? Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Zdaniem strony, ponieważ spółka została zarejestrowana przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z dnia 27 listopada 2013 r. Dz.U.2013.1387, dalej: ustawa zmieniająca), a także przed wejściem w życie tej ustawy dokonała zmiany roku obrotowego (potwierdzonej postanowieniem sądu wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego), to na podstawie art. 4 ww. ustawy przepisy prawa wprowadzone tą ustawą będzie, stosownie do art. 4 ust. 1, stosować od pierwszego dnia roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. czyli od dnia 1 listopada 2015 r. Od początku rejestracji do dnia 31 października 2015 r. spółka stosować będzie przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2013 r., czyli przed ww. zmianą przepisów, co oznacza, że w okresie od rejestracji do 31 października 2015 r. nie jest ona podatnikiem podatku od osób prawnych i nie ma obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., i brak jest obowiązku sporządzenia na dzień 31 grudnia 2013 r. sprawozdania finansowego, gdyż nie wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, a pierwszym dniem roku obrotowego spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. jest 1 listopad 2015 r. i dopiero od tej daty spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Minister Finansów stwierdził, że jeśli co najmniej jednym ze wspólników spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), to wnioskodawca nie mógł przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy. W konsekwencji od 1 stycznia 2014 r. wnioskodawca – stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej – stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (i z tym też dniem rozpoczął się jego pierwszy rok podatkowy). Argumentował organ podatkowy, że zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. A opodatkowanie dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), która nie zawiera odrębnych regulacji prawych co do określenia roku podatkowego. Zatem dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym zawsze jest rok kalendarzowy. Jednocześnie zaznaczył organ podatkowy, że w myśl art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych, jednak ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, zatem nie może zawierać odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku obrotowego, niż rok, który – w świetle ustawy podatkowej – jest rokiem podatkowym. Tak więc dla podatników będących osobami fizycznymi rokiem podatkowym może być tylko rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 O.p. Zdaniem organu podatkowego skoro wspólnik SKA będący osobą fizyczną nie miał prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż kalendarzowy, to – stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości – SKA (jak każda spółka niebędąca osobą prawną), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Spółka komandytowo-akcyjna powinna zatem prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu, w której domagała się uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spółka postawiła zarzuty naruszenia art. 4 ustawy zmieniającej, art. 3 pkt 1 i art. 11 O.p., art. 3 ust. 1 pkt 9, ustawy o rachunkowości, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz pominięcie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez uznanie, że strony nie dotyczą przepisy przejściowe ustawy zmieniającej. Zarzuciła strona naruszenie art. 14a, art. 14b § 6, art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 14h O.p. poprzez brak dążenia do zapewnienia jednolitości stosowania prawa oraz wadliwość uzasadnienia interpretacji. W uzasadnieniu skargi i w piśmie procesowym z dnia 26 lutego 2015 r. strona wskazała m.in., że SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i nie ma konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Spór w sprawie dotyczy możliwości określenia przez spółkę komandytowo-akcyjną, której wspólnikiem jest osoba fizyczna, roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenie, od jakiej daty spółka komandytowo-akcyjna stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych – w świetle przepisów ustawy zmieniającej. Powyższy problem był już przedmiotem oceny wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (w wyroku z dnia 9.07.2014 r., sygn. akt I SA/Gd 650/14), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ( w wyroku z dnia 15.07.2014 r., sygn. akt I SA/Bd 694/14), Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Białymstoku (w wyroku z dnia 1.10.2014 r., sygn. akt I SA/Bk 309/14) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (w wyroku z dnia 3.12.2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2126/14, z dnia 18.02.2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2362/14 – wszystkie wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni akceptuje zawarte w tych wyrokach stanowisko i przyjmuje je za własne. Tezy i twierdzenia w nich zawarte zostaną wielokrotnie powołane niżej, jako szczególnie trafne i mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Jak stanowi art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 przepisy ustawy mają także zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie zmian w u.p.d.o.p., spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego i traktowana była jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 261 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólników takiej spółki. Na podstawie ww. nowelizacji, z dniem 1 stycznia 2014 r., spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej, rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc, spółki komandytowo-akcyjne płacą podatek dochodowy tak jak spółki kapitałowe. Ze "starych" zasad rozliczania mogą skorzystać jedynie te spółki komandytowo-akcyjne, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 (u.p.d.o.p. oraz u.p.d.o.f.), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która: powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. (pkt 1) lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu (pkt 2) – jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Definicję roku obrotowego zawiera art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm., dalej: "u.o.r."), który stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. W opisanym we wniosku stanie faktycznym spółka podała, że została zarejestrowana w KRS dnia 17 października 2013 r. Zgodnie ze statutem, pierwotnie rok obrotowy spółki miał trwać do 30 listopada każdego roku, a po zmianie (zarejestrowanej w KRS w dniu 6 listopada 2013 r.), rok obrotowy spółki trwał do 31 października roku następnego, a pierwszy rok obrotowy następujący po podjęciu uchwały i podanej wyżej zmianie statutu miał trwać od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. (23 m-ce). Reasumując, rok obrotowy spółki, zgodnie z obecnym brzmieniem jej statutu, trwa do 31 października roku następnego, zaś obecnie trwający rok obrotowy nie zakończył się 31 grudnia 2013 r. - nastąpi to po dniu 1 stycznia 2014 r. ( w dniu 31 października 2015 r.). W tak ustalonym stanie prawnym i faktycznym, Sąd uznał stanowisko organu interpretującego, sprowadzające się do stwierdzenia, że spółka nie mogła przyjąć roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, z uwagi na fakt, że jej wspólnikiem jest także osoba fizyczna, za nieprawidłowe. Słusznie wskazuje organ podatkowy, że u.p.d.o.f. nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego osób fizycznych, zatem – stosownie do art. 11 O.P. - rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, a także, że osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego nie pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 u.p.d.o.p.) i jest to jedyna "ustawa podatkowa", do której odnosi się art. 11 O.P., jednakże - w ocenie Sądu - błędna jest konkluzja organu, że z powyższego wynika, że skarżąca SKA, której wspólnikiem jest również osoba fizyczna, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tej osoby (rok kalendarzowy). Stanowisko organu nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Regulacje przejściowe, wynikające z ustawy zmieniającej, wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, nie zaś podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów względem istniejących spółek komandytowo-akcyjnych. Zasady określania roku obrotowego reguluje u.o.r. i ma ona zastosowanie także do spółek komandytowo-akcyjnych. Faktem jest, co wskazuje u.o.r., iż rok obrotowy stosuje się również dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że - do końca 2013 r. – spółki komandytowo-akcyjne nie były podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Ponieważ spółki komandytowo-akcyjne, jak już podniesiono, nie miały statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie był jednocześnie ich rokiem podatkowym. Zatem przyjęty przez spółkę komandytowo-akcyjną – na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych – rok obrotowy, był – przed 1 stycznia 2014 r. – podatkowo obojętny. W takim zaś razie, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie przytoczonego wcześniej art. 3 ust. 9 u.o.r., odnośnie roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, odmienny od roku obrotowego spółki, nie uniemożliwia wywiązania się tegoż wspólnika z obowiązków podatkowych. Podkreślenia wymaga również, że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników. Wskazać nadto należy, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej odnosi się w sposób wyraźny także do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, a przez to należy przyjąć, że ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących wspólnikami spółek komandytowo-akcyjnych należy stosować przepisy u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją (miedzy innymi w zakresie ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce). Oznacza to, że ustawodawca przewidział istnienie spółek komandytowo-akcyjnych, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a wspólnikami tych spółek będą osoby fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania dla takich spółek przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.). Ponadto celem wprowadzenia omawianego przepisu przejściowego było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej (por.: druk sejmowy nr 1725). Z uzasadnienia zmiany ustawy nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów dotychczasowych ze względu na to, czy wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej są osoby fizyczne, czy też osoby prawne. Reasumując, Sąd uznał, że – w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku – spółka nie miała obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przepisy u.p.d.o.p. oraz u.p.d.o.f. będą miały zastosowanie począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego skarżącej rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. (od dnia 1 listopada 2015 r.). Sąd nie dopatrzył się natomiast zarzucanego przez stronę naruszenia przepisów procesowych, ponieważ organ wydał na wniosek strony interpretację indywidualną , w której ocenił jej stanowisko, jak również przedstawił z odpowiednią argumentacją prawną, jakie stanowisko w dociekanej kwestii jest – jego zdaniem – prawidłowe. To, że pogląd organu nie odpowiada stanowisku wnioskodawcy nie oznacza, że dochodzi do naruszenia wskazywanych przepisów O.p. W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić wykładnię przepisów dokonaną w niniejszym wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, stwierdzając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, zaś na podstawie art. 200 tej ustawy postanowił o zwrocie kosztów postępowania sądowego.