II FSK 3066/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2015 sygn. akt III SA/Wa 3375/14 w sprawie ze skargi "D." S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2014 r., nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od "D." S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3375/14, WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną przez D. S.A. z siedzibą w W. (dalej "strona skarżąca", "Spółka") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości. Przedstawiając stan sprawy, Sąd I instancji podał, że Spółka złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wykonywania obowiązków płatnika z tytułu świadczenia usług maklerskich. We wniosku tym podała w szczególności, że jest firmą inwestycyjną (domem maklerskim) w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Świadczy usługi maklerskie w zakresie prowadzenia na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej (dalej: Klienci) rachunków papierów wartościowych. W ramach dokonywanych inwestycji Klienci nabywają dłużne papiery wartościowe (obligacje i bony). Papiery te są papierami dyskontowymi, czyli emitowanymi z dyskontem (cena emisyjna, np. 950 zł, jest niższa od ceny wykupu, np. 1000 zł) lub kuponowymi, czyli emitowanymi z ustalonym kuponem odsetkowym, tj. gdzie cena wykupu, np. 950 zł jest równa cenie emisyjnej, np. 950 zł a Klient dodatkowo otrzymuje odsetki naliczane i wypłacane w ustalonym w prospekcie emisyjnym okresie rozliczeniowym, np. co roku 50 zł. W praktyce obrotu papierami wartościowymi zdarzają się przypadki gdy Klienci nabywają papiery dłużne po cenie wyższej niż kwota jaką ostatecznie otrzymują w dacie wykupu przez emitenta danego papieru wartościowego. W związku z tym Spółka spytała czy w przypadku gdy Klient uzyska stratę na wykupie danego papieru wartościowego, tj. kwota wykupu przez emitenta będzie niższa od ceny po jakiej Klient zakupił dany papier wartościowy na rynku pierwotnym lub wtórnym to czy na stronie skarżącej ciąży obowiązek wykazania informacji PIT-8C zgodnie z art. 39 ust. 3 w związku z art. 30b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej zwana: u.p.d.o.f.)? W ocenie Spółki, w takim przypadku ciążyć na niej będzie obowiązek wykazania informacji PIT-8C zgodnie z art. 39 ust. 3 w związku z art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. Skarżąca podkreśliła, że zasadnicze znaczenie w sprawie ma interpretacja art. 30b ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.f., do którego odwołuje się art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. i użytego w tym przepisie pojęcia "odpłatnego zbycia" papierów wartościowych. Minister Finansów uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska Minister Finansów przywołał treść szeregu przepisów u.p.d.o.f. oraz ustawy z dnia 29 lica 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.). Stwierdził, że z analizy art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że dochód z art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. obejmuje jedynie dochód ze sprzedaży papierów wartościowych, a już nie z wykupu przez emitenta, w wyniku którego dłużny papier wartościowy podlega umorzeniu. Tym samym, wykup obligacji czy bonu przez stronę skarżącą nie stanowi odpłatnego zbycia papierów wartościowych w rozumieniu art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f., a tym samym dochód (strata) inwestorów (Klientów) realizowana w wyniku wykupu tych dłużnych papierów wartościowych nie podlega wykazaniu przez Spółkę, jako płatnika w informacji PIT-8C sporządzanej na podstawie art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. W skardze na interpretację Ministra Finansów Spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Interpretacji zarzuciła naruszenie art. 30b ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 w związku z art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię oraz przyjęcie, że wykup dłużnych papierów wartościowych nie stanowi odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a tym samym strata inwestorów poniesiona w wyniku wykupu tych papierów nie podlega wykazaniu w informacji PIT-8C. Strona skarżąca wyjaśniła, że w ramach przedmiotowej interpretacji zmierzała do potwierdzenia, że w przypadku gdy Klient ponosi stratę na wykupie papieru wartościowego przez emitenta (cena wykupu dłużnego papieru wartościowego byłaby niższa od ceny jego zakupu), wówczas strata ta powinna być wykazana w informacji PIT-8C. W tej sytuacji strata powinna być kalkulowana jako ujemna różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia w postaci uzyskanej ceny wykupu dłużnego papieru wartościowego, a kosztem uzyskania tego przychodu w postaci wydatków poniesionych na zakup papieru wartościowego przez Klienta. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając ww. interpretację indywidualną stwierdził, że organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f.. Sąd podzielił stanowisko Spółki, że termin "odpłatne zbycie" ma zakres przedmiotowy szerszy niż pojęcie "sprzedaż". Zaznaczył, że w orzecznictwie oraz doktrynie przyjmuje się, że przez odpłatne zbycie należy rozumieć przeniesienie własności rzeczy lub przeniesienie praw na inną osobę za odpłatnością. Tym samym, w pojęciu odpłatne zbycie mieści się wykup bonu czy obligacji przez emitenta. Sąd wskazał, że z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wprost wynika, iż wykup przez emitenta papierów wartościowych mieści się w pojęciu odpłatnego zbycia tych papierów. Dodatkowo Sąd wskazał, że u.p.d.o.f. zawiera w art. 10 katalog źródeł przychodów. Jednym z tych źródeł, wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, są kapitały pieniężne. Z kolei, stosownie do postanowień art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych. W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Sąd podał w związku z tym, że w przypadku poniesienia straty przez Klienta na skutek wykupu papierów wartościowych przez emitenta po cenie niższej niż cena ich zakupu, nie może być mowy o dyskoncie rozumianym – w myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – jako odsetki, tj. podstawowy rodzaj dochodów z papierów wartościowych. Dyskonto rozumiane jako odsetki, stanowi bowiem kwotę dodatnią dla podatnika, od której należny jest podatek. Nie stanowi straty. Sąd przypomniał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody, za które uważa się, co do zasady, nadwyżkę sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). W przypadku źródła przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie może być mowy o poniesieniu straty. Sąd stwierdził, że w sprawie, źródłem przychodu nie są odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych, ale odpłatne ich zbycie, zaś strata poniesiona z tego źródła przychodu, może uwzględniona w kolejnych latach. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), co miało wpływ na wynik sprawy, przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że organ dokonał nieprawidłowej wykładni tych przepisów, co doprowadziło do uznania za nieprawidłowe, że w stanie faktycznym sprawy Spółka jako płatnik nie będzie zobowiązana do sporządzania informacji PIT-8C. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. W art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca w pkt od 1 do 8a wyróżnia autonomiczne rodzaje źródeł przychodów, przy czym nie jest to wyliczenie wyczerpujące, gdyż w punkcie 9 tego artykułu za źródła przychodów uznaje również "inne źródła", a więc takie, których nie wymieniono z nazwy w poprzednich punktach tego przepisu. Jednym z wymienionych w tym przepisie źródeł przychodów jest przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7). Doprecyzowanie powyższego przepisu zawiera art. 17 ust. 1 cyt. ustawy, z którego wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się min.: 1) odsetki od pożyczek, 2) odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, 3) odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych, 6) przychody z: a) odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Wykładnia językowa i systemowa art. 10 u.p.d.o.f. uzasadnia stanowisko, że zarówno przychód (strata) z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jak też dyskonto (odsetki) od papierów wartościowych uważa się za przychód z kapitałów pieniężnych, jednak są to dwa autonomiczne, odrębne, źródła ("strumienie") przychodów. O ich odmienności świadczy fakt, że ustawodawca zróżnicował sposób opodatkowania tych przychodów. I tak dochód (przychód) z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych jest opodatkowany w formie zryczałtowanego podatku dochodowego (art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) natomiast dochód uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych jest opodatkowany na zasadach ogólnych 19% stawką od uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.). Dyskonto zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. i oznacza ono różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a wydatkami poniesionymi na nabycie papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym, a w przypadku nabycia papieru wartościowego w drodze spadku lub darowizny - różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu a wydatkami poniesionymi przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tego papieru wartościowego. Z definicji tej wynika zatem, że dyskonto od papierów wartościowych samo w sobie stanowi przychód szczególnego rodzaju, inny niż dochód rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów ze źródła przychodów nad kosztami ich osiągnięcia w danym roku podatkowym. Ustawodawca definiując dyskonto zrezygnował z pojęcia "przychodu" i "kosztów uzyskania przychodów". Zgodnie bowiem z art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 - 4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, i 4, ust. 5a i 5d. Uzyskanie przychodu z tytułu dyskonta od papierów wartościowych jest równoważne z faktycznym otrzymaniem tego przychodu. Dyskonto od papierów wartościowych jest rodzajem przychodu, który nie generuje kosztów uzyskania, co oznacza, że w tym przypadku nie może powstać strata w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Powyższy przepis ma zastosowanie do ściśle określonych strat od przychodów wymienionych przez ustawodawcę w ust. 6 analizowanego artykułu. Nie wymieniono w nim strat z przychodów od odsetek i dyskonta (wyrok NSA z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1544/10). W przypadku wykupu obligacji przez emitenta po cenie niższej od ceny po jakiej dany papier wartościowy został zakupiony nie powstanie przychód do opodatkowania. Brak jest natomiast podstaw do zastosowania przy dyskoncie od papierów wartościowych – obligacji nabytych przez stronę skarżącą i wykupionych przez emitenta - rozwiązań prawnych przyjętych w odniesieniu do innych kategorii dochodów/przychodów, w tym uregulowanych w art. 30b u.p.d.o.f. Dlatego Sąd kasacyjny podziela stanowisko Ministra Finansów, że wykup obligacji przez emitenta nie stanowi odpłatnego zbycia papierów wartościowych w rozumieniu ww. przepisu. Z obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej interpretacji ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (Dz.U. z 2014 r., poz. 730 ze zm.) wynika, że obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia (art. 4 ust.1). Wykup obligacji następuje poprzez spełnienie wynikającego z papieru wartościowego świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego. Obligacje podlegają umorzeniu z chwilą wykupu (art. 24 ustawy o obligacjach). Wykup obligacji przez emitenta nie może zatem być traktowany jako odpłatne zbycie papierów wartościowych w rozumieniu art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f.. Stanowisko Sądu I instancji, że w przypadku wykupu papierów wartościowych przez emitenta po cenie niższej niż cena ich zakupu, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie obligacji, zaś strata poniesiona z tego źródła może być w myśli ww. przepisów być uwzględniona w kolejnych latach, uznać należy za nieprawidłowe. Uzasadniony okazał się zatem zarzut naruszenia art. 30b ust 1 u.p.d.o.f. W opisanym we wniosku stanie faktycznym nie ma bowiem podstaw do rozpoznania dochodów na podstawie tego przepisu. W konsekwencji zasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. W oparciu o powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę. Zgodnie bowiem z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.