III SA/Wa 3272/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2014 r. nr IPPB5/423-371/14-2/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "Skarżącą", "Stroną", "Spółką" lub "Wnioskodawcą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że S. sp. z o.o. z siedzibą w W. w dniu 20 listopada 2013 r. zawarła z C. w W. umowę o dofinansowanie projektu "[...]". Stosownie do § 1 ust. 1 umowy: "przedmiotem umowy jest udzielenie Beneficjentowi dofinansowania na realizację Projektu "[...]" P. w ramach [...] oraz określenie praw i obowiązków Stron Umowy w związku z realizacja Projektu". W ramach zawartej umowy Wnioskodawca otrzyma dofinansowanie, przez które zgodnie z § 2 pkt 4 umowy należy rozumieć: "płatności udzielone Beneficjentowi na podstawie zawartej umowy o dofinansowanie". Przez "płatności" należy rozumieć kwotę wsparcia udzielanego Beneficjentowi ze środków publicznych pochodzących z budżetu środków europejskich. W stanie faktycznym nr 1 Wnioskodawca wskazał, że na mocy umów leasingu finansowego użytkował 10 elektrycznych zespołów trakcyjnych (dalej: "EZT"), z tego 4 pojazdy od 2010 roku oraz 6 pojazdów od 2012 roku. Finansowanie komercyjne taboru zostało oparte o leasing finansowy: - umowa leasingu z dnia 19 sierpnia 2009 r. (bank X) obejmowała pozyskanie 4 sztuk elektrycznych zespołów (19 WE) trakcyjnych w ramach leasingu finansowego. - umowa leasingu z dnia 18 kwietnia 2011 r. (bank Y) obejmowała pozyskanie 6 sztuk elektrycznych zespołów trakcyjnych (35 WE) w ramach leasingu finansowego. W związku z tym, iż przedmioty leasingu, tj. ww. pojazdy spełniają warunek 1.1, o którym mowa art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), dalej "u.o.r." zostały przyjęte na stan środków trwałych obcych w księgach Spółki i dokonywane są comiesięczne odpisy amortyzacyjne (przy ustalonej 7% stawce amortyzacji) stanowiące w całości koszt podatkowy. Dodatkowo comiesięcznie płacone i ewidencjonowane są koszty finansowe w związku z obciążaniem przez Bank (finansującego) kwotami wynikającymi z naliczenia raty odsetkowej leasingu finansowego. W stanie faktycznym nr 2 Wnioskodawca wskazał, że: (a) Dodatkowo w ramach przedmiotowego projektu w 2012 roku zostały poniesione koszty (na doradztwo prawne, analiz, studium wykonalności itp., które na mocy umowy o dofinansowanie uznane zostały za koszty kwalifikowalne) na kwotę 24.550 zł. które w CIT-8 za 2012 rok w całości obniżyły podstawę opodatkowania. (b) W 2013 roku zostały poniesione koszty (doradztwa, analiz, promocji, studium wykonalności itp., które na mocy umowy o dofinansowanie uznane zostały za koszty kwalifikowalne) na kwotę 197,895 zł, które pierwotnie w całości uznawane były za koszty podatkowe. Ponadto odnosząc się do obu stanów faktycznych Wnioskodawca wskazał, że po zawarciu ww. umowy o dofinansowanie projektu w dniu 20 listopada 2013 r, pomiędzy Spółką a C. ww. koszty zostały uznane za-kwalifikowalne od 19 sierpnia 2009 roku w intensywności 59% dofinansowania, Wnioskodawca dokonuje wyłączenia na bieżąco kosztów podatkowych wysokości 59% od chwili podpisania umowy oraz dokonuje stosownych korekt kosztów wcześniej uznanych za podatkowe w 59% na moment podpisania umowy, tj. 20.11.2013 r. bez "cofania się" i dokonywania korekty rozliczeń CIT za okres 2010-2012 uznając je za prawidłowe ze względu na fakt, że na tamten moment Wnioskodawca nie miał wiedzy, iż otrzyma dofinansowanie. I tak rozliczając podatek dochodowy za 2013 rok Wnioskodawca przyjął następujące założenia: - w zakresie kosztów, o których mowa w pkt 1 powyżej (stan faktyczny nr 1): 1) Kwota 7.547.6196,06 zł (tj. 59% z kwoty 12.792.574,68 zł stanowiącej koszty amortyzacji 2013 roku 10 pojazdów) została wyłączona z kosztów podatkowych w 2013 roku; 2) Kwota 7,801.624,66 zł (tj. 59% z kwoty 13.801.624,66 zł stanowiącej koszty amortyzacji 10 pojazdów za okres 2010-2012, które wcześniej były uznane w całości za koszty podatkowe) podwyższyła podstawę opodatkowania za 2013 rok. Począwszy od stycznia 2014 roku 59% kosztów amortyzacji EZT (patrz pkt 1) jest na bieżąco wyłączana z kosztów podatkowych. - w zakresie kosztów, o których mowa w pkt 2 powyżej (stan faktyczny nr 2): 3) Kwota 14.484,50 zł [tj.59% z kwoty 24.550 patrz pkt 2 (a)] podwyższyła podstawę opodatkowania w 2013 roku; 4) Kwota 116.758,05 zł [tj.59% z kwoty 197.895,00 zł patrz pkt 2 (b)] została wyłączona z kosztów podatkowych w 2013 roku. W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytania. Odnosząc się do stanu faktycznego nr. 1: 1) Czy w związku z otrzymaniem dofinansowania - refundacji wcześniej poniesionych kosztów Wnioskodawca prawidłowo dokonał rozliczenia otrzymanego dofinansowania dokonując korekty kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu w poprzednich okresach rozliczeniowych jednorazowo w miesiącu otrzymania dofinansowania w drodze wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu w odpowiedniej części wartości zrealizowanych odpisów amortyzacyjnych, nie dokonując równocześnie wstecznej korekty kosztów uzyskania przychodu w poszczególnych okresach, w których takie odpisy amortyzacyjne zostały uwzględnione przy obliczeniu podstawy podatku dochodowego od osób prawnych oraz korekty zeznań podatkowych rocznych CIT-8 za okres sprzed daty otrzymania dofinansowania? 2) Czy Wnioskodawca prawidłowo dokonuje rozliczenia odpisów amortyzacyjnych wyłączając na bieżąco począwszy od stycznia 2014 r. 59% kosztów amortyzacji EZT z kosztów podatkowych? Odnosząc się do stanu faktycznego nr. 2: 3) Czy w związku z otrzymaniem dofinansowania - refundacji wcześniej poniesionych kosztów Wnioskodawca prawidłowo dokonał rozliczenia otrzymanego dofinansowania dokonując korekty kosztów jednorazowo w miesiącu otrzymania dofinansowania w drodze wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu zrefundowanych kosztów? W ocenie Skarżącej w odniesieniu do stanu do stanu faktycznego nr. 1 wartość początkową środka trwałego przyjmuje się sumę poniesionych wydatków na jego nabycie nie pomniejszoną o otrzymany zwrot części wydatków na jego nabycie. Zatem w momencie otrzymania zwrotu części wydatków na nabycie środka trwałego (ulepszenie), nie należy zmieniać wartości początkowej, wysokości stawek amortyzacyjnych i zastosowanej metody amortyzacji. Dokonane przed dniem otrzymania zwrotu wydatków odpisy amortyzacyjne nie podlegają korekcie. Zdaniem Wnioskodawcy od momentu otrzymania dofinansowania kwotę odpisów amortyzacyjnych niestanowiących kosztów uzyskania przychodów należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego zwrotu wydatków do wartości początkowej tego środka trwałego. Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) zwanej dalej "u.p.d.o.p." nie wynika, że podatnik powinien dokonać wstecznej korekty kosztów uzyskania przychodu w okresach, w jakich odpisy amortyzacyjne były zaliczone do tych kosztów - w przypadku zwrotu wydatków na nabycie środków trwałych. Jeżeli w świetle powyższego przepisu zwrot wydatków na nabycie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to w ocenie Wnioskodawcy skutek w postaci obowiązku takiego wyłączenia (korekty kosztów) powstaje dopiero z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres w którym zwrot wydatków został otrzymany - tj. w okresie otrzymania dofinansowania). Skarżąca zwróciła uwagę, że w powołanym przepisie ustawodawca posługuje się pojęciem "zwrócony". Prowadzi to do wniosku, że obowiązek skorygowania odpisów amortyzacyjnych od wydatków, które zostały zrefundowane dotyczy tych sytuacji, w których środki finansowe zostały już faktycznie otrzymane, co oznacza, że dopiero po otrzymaniu dofinansowania należy określić jaka wartość odpisów amortyzacyjnych dotychczas zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu powinna być wyłączona z tych kosztów (z racji zwrócenia części wydatku na zakup środka trwałego). Następnie w oparciu o te kwoty w ocenie Wnioskodawcy należy zmniejszyć koszty bieżące. Według Wnioskodawcy wsteczna korekta kosztów uzyskania przychodów byłaby zasadna jedynie w przypadku, jeśli dokonane odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodu wynikałyby z popełnionego błędu (przykładowo, w wyniku zawyżenia wartości początkowej). Do momentu otrzymania dofinansowania zaliczanie do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości następuje zgodnie z prawem w oparciu o art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Dopiero w momencie otrzymania dofinansowania następuje faktyczny i uzasadniony fizyczny zwrot wydatków na nabycie środków trwałych, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej istotna jest także okoliczność, iż kwota ostatecznie wypłaconego dofinansowania zależy od spełnienia wielu czynników, których nie da się przewidzieć w momencie zawarcia umowy. Od chwili podpisania umowy o dofinansowanie do momentu otrzymania środków może mieć miejsce wiele okoliczności, w wyniku których beneficjent może m. in. utracić prawo do ich otrzymania. W takiej sytuacji niemożliwe jest wyliczenie prawidłowych proporcji udziału dofinansowania w finansowaniu środków trwałych. Jest to możliwe dopiero po otrzymaniu kwoty dofinansowania i z tym momentem winna zostać dokonana korekta odpisów amortyzacyjnych - poprzez zmniejszenie bieżących kosztów uzyskania przychodu. Zatem zwrot wcześniej poniesionych wydatków związanych z realizacją Projektu, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne, będzie skutkował w miesiącu otrzymania dotacji - zmniejszeniem bieżących kosztów podatkowych o kwotę naliczonych (za cały okres od rozpoczęcia amortyzacji środka trwałego do miesiąca poprzedzającego miesiąc otrzymania dofinansowania) odpisów amortyzacyjnych w takiej wysokości, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego dofinansowania do wartości początkowej środka trwałego. Natomiast od miesiąca, w którym otrzymano dofinansowanie kosztem uzyskania przychodów nie będzie kwota odpisów amortyzacyjnych ustalona w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego dofinansowania do wartości początkowej środka trwałego. Jako że odpisy amortyzacyjne od wartości przedmiotowego środka trwałego, naliczone do dnia otrzymania dofinansowania były dokonywane zgodnie z przepisami, stanowią one koszty uzyskania przychodu okresu, w którym były dokonane w pełnej wysokości. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy otrzymane dopłaty do środka trwałego po jego przyjęciu do używania i rozpoczęciu amortyzacji, nie powoduje obowiązku korygowania kosztów wstecz. Podatnik powinien jednorazowo zmniejszyć koszty w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał dotację. W ocenie Skarżącej w odniesieniu do stanu do stanu faktycznego nr. 2, wydatki Spółki poniesione w ramach realizowanego projektu pokryte środkami wolnymi od opodatkowania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołanym wyżej przepisem. Co istotne, użyte w przywołanym art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., sformułowanie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane np. z dotacji. Zatem Wnioskodawca, w momencie otrzymania dotacji przeznaczonej na zwrot kosztów wskazanych w stanie faktycznym nr 2, jest zobowiązany wyłączyć przedmiotowe wydatki z kosztów podatkowych. W ocenie Wnioskodawcy korekty przedmiotowych kosztów Wnioskodawca powinien dokonać w miesiącu otrzymania dotacji. Ze względu na znaczne przesunięcie w czasie otrzymania dotacji względem faktycznie poniesionych i refundowanych dotacją kosztów, nie występuje konieczność korekty zeznań podatkowych rocznych CIT- 8 za okres sprzed daty otrzymania dofinansowania. W stosunku do wydatków objętych dofinansowaniem, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym wcześniejszym niż rok, w którym Spółka faktycznie otrzymała kwotę dofinansowania, korekta (zmniejszenie) kosztów uzyskania przychodów winna nastąpić w roku podatkowym, w którym otrzymano dofinansowanie. W interpretacji indywidualnej z 10 lipca 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: - obowiązku dokonania korekty kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w związku z otrzymaniem dofinansowania w formie refundacji wcześniej poniesionych kosztów i określenia momentu tej korekty oraz korekty zeznań podatkowych rocznych CIT-8 uznał za nieprawidłowe; - sposobu dokonywania rozliczenia odpisów amortyzacyjnych elektrycznych zespołów trakcyjnych po otrzymaniu dotacji uznał za prawidłowe; - sposobu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dofinansowania w formie refundacji wcześniej poniesionych kosztów kwalifikowanych Projektu realizowanego z P. uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. art. 15 ust. 1, ust. 6, art. 16 ust. 1, art. 16a oraz art. 16b, art. 16g ust. 1 pkt 1, art. 17a pkt 1, art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że w stanie faktycznym nr 1 odnośnie obowiązku dokonania korekty kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych po uzyskaniu wsparcia finansowego w formie dotacji unijnej na zakup środków trwałych w postaci 10 elektrycznych zespołów trakcyjnych, istotny jest moment zawarcia umowy przez podatnika w sprawie uzyskania takiej dotacji, na co również wskazał sam Wnioskodawca. Sam fakt otrzymania środków pomocowych nie wpływa na wartość początkową środków trwałych nabytych ze środków pomocowych oraz środków własnych. Środki trwałe związane z otrzymanymi środkami pomocowymi będą amortyzowane w całości, z tym, że część odpisów amortyzacyjnych nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej ich części, która została mu zwrócona w postaci dotacji unijnej. W odniesieniu do powyższego organ interpretacyjny wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Organ interpretacyjny wskazał, że konieczność dokonania korekty nie "tworzy" odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do jej dokonania jest zatem zdarzenie pierwotne. Należy zauważyć, że otrzymanie refundacji nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie wpływa na wysokość kosztu, bądź też całkowite wykluczenie wydatku z kosztów podatkowych. Zatem, korekty kosztów powinny odnosić się do tych okresów rozliczeniowych, w których koszty te były pierwotnie ujęte w rachunku podatkowym. W konsekwencji, jeżeli Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są kosztem podatkowym, powinna je z tych kosztów wyeliminować. Zatem po otrzymaniu dotacji podatnik będzie zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. W przypadku, gdy dotacja przeznaczona była na zakup środków trwałych, podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej. W sytuacji, gdy część wydatków związanych z odpisami amortyzacyjnymi została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów odpowiednio od 2010 r. i od 2012 r., a umowa o dofinansowanie Projektu zawarta została w 2013 r., Spółka powinna skorygować deklaracje CIT-8 za okresy sprzed daty zawarcia tej umowy, tj. winna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w latach podatkowych, w których wydatki te wykazała w wysokości zawyżonej. Organ podkreślił, że na podstawie opisanego we wniosku stanu faktycznego nr 1 i przywołanych przepisy prawa stwierdzić należy, że opisany przez Wnioskodawcę sposób dokonania rozliczenia otrzymanego dofinansowania - poprzez dokonanie korekty kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu w poprzednich okresach rozliczeniowych jednorazowo w miesiącu otrzymania dofinansowania w drodze wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu w odpowiedniej części wartości zrealizowanych odpisów amortyzacyjnych i nie dokonanie równocześnie wstecznej korekty kosztów uzyskania przychodu w poszczególnych okresach, w których takie odpisy amortyzacyjne zostały uwzględnione przy obliczeniu podstawy podatku dochodowego od osób prawnych oraz korekty zeznań podatkowych rocznych CIT-8 za okres sprzed daty otrzymania dofinansowania - nie jest prawidłowy. Wnioskodawca prawidłowo natomiast wskazał, że po uzyskaniu środków pomocowych w ramach Projektu będzie miał prawo nadal zaliczać do kosztów uzyskania przychodu część odpisów amortyzacyjnych, proporcjonalną do części wydatków nie objętych dotacją, a pozostała część będzie rozliczana jako wydatki niestanowiące kosztów podatkowych. Ponadto w przypadku, gdy dotacja przeznaczona została na zakup środków trwałych, podatnik zobowiązany jest zatem dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej. Biorąc powyższe pod uwagę Organ stwierdził, że odpisy z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane według zasad określonych w art. 16a-16m u.p.d.o.p., od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków trwałych zwróconym podatnikowi w formie refundacji w ramach Projektu pn. "[...]"', realizowanego w ramach Programu [...] będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Organ podkreślił, że w związku z otrzymaniem środków pomocowych na podstawie zawartej w dniu 20 listopada 2013 r. umowy o dofinansowanie projektu pn. "[...]" trzeba będzie jednak dokonać korekty wcześniejszych odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których podatnik wykazał koszty podatkowe w wysokości zawyżonej poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej, z uwzględnieniem powstałej zaległości podatkowej i związanym z tym obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości. Zatem po otrzymaniu środków pomocowych Podatnik obowiązany będzie dokonać "wstecz" korekty kosztów uzyskania przychodów, od momentu podpisaniu umowy o dotację przez podatnika. Odnosząc się do stanu faktycznego nr 2 Organ wskazał, że środki pomocowe, które Spółka otrzymała na realizację Projektu z P. w 2012 r. i 2013 r. stanowią przychód Spółki podlegający zwolnieniu z opodatkowania: – w części dotyczącej środków europejskich ("płatności") - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., – w części dotyczącej współfinansowania krajowego ("dotacja celowa") - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. W konsekwencji wydatki Spółki poniesione w ramach realizowanego Projektu pokryte środkami wolnymi od opodatkowania na mocy ww. przepisów - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z ww. art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. wydatki Spółki poniesione w ramach realizowanego Projektu pokryte środkami zwolnionymi od opodatkowania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Wobec tego w opisanym stanie faktycznym nr 2 - stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. - nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w 2012 r. i 2013 r. na doradztwo prawne, analizy, studium wykonalności itp.. które na mocy umowy o dofinansowanie Projektu uznane zostały za koszty kwalifikowalne. na które Spółka otrzyma dotacje w postaci refundacji wcześniej poniesionych kosztów. Przepisy ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Zatem w momencie otrzymania środków pomocowych z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. obligujący do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów, które odpowiadają wartości otrzymanego dofinansowania. Korekty kosztów sfinansowanych z dotacji zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów nie należy przy tym dokonywać jednorazowo w miesiącu otrzymania dotacji, ale w odniesieniu do okresu, w którym zostały wykazane przedmiotowe koszty w wartości zawyżonej. Pismem z dnia 28 lipca 2014 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z dnia 13 sierpnia 2014 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie zasądzenie kosztów postepowania i zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., polegające na uznaniu stanowiska Skarżącej, wyrażonego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, za błędne i uznaniu, iż Skarżąca powinna zmniejszać koszty uzyskania przychodów o kwotę (część) dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego na te środki trwałe dofinansowania do wysokości wartości początkowej tych środków poprzez wsteczne skorygowanie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, 2) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., polegające na uznaniu stanowiska Skarżącej, wyrażonego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, za błędne i uznaniu, iż Skarżąca powinna w miesiącu otrzymania dotacji skorygować (zmniejszyć) koszty uzyskania przychodu, w tym zwiększyć podatek dochodowy (zaliczki za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej, 3) przepisów prawa proceduralnego, w szczególności art. 121 oraz art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) zwanej dalej "O.p." poprzez dokonanie oceny stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem prawny na tej oceny, bez uwzględnienia utrwalonej linii orzeczniczej sądów w przedmiotowej materii, przedstawionej zarówno we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, jak i wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa; co doprowadziło do wydania nieprawidłowej indywidualnej interpretacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwaną dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację Sąd uznał, że narusza ona wskazane przez Skarżącą przepisy prawa materialnego i dlatego należało ją uchylić. Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy Minister Finansów zasadnie stwierdził, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe w zakresie obowiązku dokonania korekty kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w związku z otrzymaniem dofinansowania w formie refundacji wcześniej poniesionych kosztów i określenia momentu tej korekty oraz korekty zeznań podatkowych rocznych CIT-8 oraz sposobu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dofinansowania w formie refundacji wcześniej poniesionych kosztów kwalifikowanych Projektu realizowanego z P.. Pierwszą kwestią sporną jest więc sposób interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Zdaniem organu interpretacyjnego, wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych wchodzą w zakres powołanego wyżej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., który to przepis znajduje również zastosowanie w sytuacji, gdy wydatki na zakup (wytworzenie) środka trwałego zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane albowiem podatnik nie ponosi ostatecznie ciężaru finansowego związanego z kosztami finansowanymi dotacją. Skoro bowiem Wnioskodawca ponosił koszty finansowane dotacją we wcześniejszych okresach sprawozdawczych, to z uwagi na otrzymanie środków pomocowych zobowiązany jest do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. W ocenie Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego nie może być uznane za prawidłowe. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 cyt. ustawy, formułując zasadę wyłączenia z kosztów odpisów amortyzacyjnych od części wartości środków trwałych odpowiadającej zwróconym na ich nabycie (wytworzenie) kwotom, nie wskazuje wprost trybu, w jakim korekta kosztów powinna nastąpić, w przypadku uprzedniego dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, na którą składały się wydatki poniesione przez podatnika. Nie oznacza to jednak, że podatnik winien dokonać korekty kosztów w okresach, w jakich zaliczone były odpisy amortyzacyjne. Dokonując prawidłowej wykładni spornego przepisu, zwrócić trzeba uwagę, że z mając na względzie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w stosunku do podatnika znajdują (znajdowały) zastosowanie dwie reguły: pierwsza, określona w przepisie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. oraz druga - wynikająca z przytoczonego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 48 tej ustawy. Według art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Wynika z tego, że w sytuacji braku zaistnienia przypadków określonych w art. 16, a rzutujących na rozmiar kosztów przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych, zakres kosztów uzyskania przychodu (z tytułu amortyzacji) wyznaczają jedynie przepisy art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uwzględnienie przez podatnika przy obliczeniu dochodu odpisów, ustalanych zgodnie ze wskazanymi obok przepisami (art. 16a-16m) było więc prawidłowe i miało umocowanie w obowiązujących przepisach. Z kolei zaistnienie sytuacji uregulowanych przepisami art. 16, a dotyczących nieuznania za koszt odpisów amortyzacyjnych, wobec braku odmiennych postanowień, może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów (w zakresie odpisów amortyzacyjnych) z chwilą zaistnienia tych sytuacji. Odnieść to należy także do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego (zwrotu) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji. Trzeba również zauważyć, że komentowana ustawa podatkowa przewiduje przypadki korekty rozliczenia w związku z amortyzacją, a nawet określa obowiązek zapłaty odsetek przez podatnika, jednakże łączy to z sytuacją, gdy kwalifikacja rzeczy jako środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym decydowała się zgodnie z wolą samego podatnika (art. 16e ust. 1 u.p.d.o.p.). W przypadku objętym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie przyczyna korekty kosztów (odpisów amortyzacyjnych) ma charakter zewnętrzny - zwrot wydatków. Sąd orzekający podziela przy tym stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wyrażone w wyroku z dnia 1 marca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 968/10 w którym przyjęto, iż "otrzymanie dotacji (stanowiącej zwrot wydatków na nabycie środka trwałego (...) powoduje w dacie jej otrzymania korektę części dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, jaka odpowiadała udziałowi otrzymanej dotacji w wartości początkowej tego środka trwałego".(zob. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1204/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 34/92/12 r.) W ocenie Sądu, podzielić należy pogląd prezentowany już wielokrotnie w orzecznictwie sądowym między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy; sygn. akt I SA/Bd 968/10 , że przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. obliguje do wyłączenia, począwszy od momentu otrzymania dotacji z kosztów uzyskania przychodów, tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. Przy czym korekty tej należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. Analogiczne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 kwietnia 2012 r.; sygn. akt I SA/Wr 166/12, który dodatkowo podniósł, że "akceptacja stanowiska organu interpretującego prowadziłaby do sytuacji, że spółka korygując wstecz koszty z tytułu amortyzacji, doprowadziłaby do powstania zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, tak jakby koszty przychodu w poszczególnych okresach były ustalane nieprawidłowo (niezgodnie z prawem)". Sąd orzekający w pełni akceptuje ten pogląd wskazując, że wyprowadzony przez organ wniosek jest nie do zaakceptowania zarówno z perspektywy przytoczonego art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., jak i obowiązującej konstytucyjnej zasady państwa prawa. Zauważenia również wymaga, że przyjęcie za zasadne stanowiska Ministra Finansów, prowadziłoby w opisanych okolicznościach do sytuacji, w której podatnicy w obawie przed negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, nie zaliczaliby do kosztów uzyskania przychodów pełnej wysokości odpisów amortyzacyjnych począwszy od momentu oddania środka trwałego do używania, nie mając jednak pewności czy w ogóle tę dotację otrzymają. Co więcej, nie mając pewności co do wysokości dotacji, podatnicy nie byliby także w stanie prawidłowo określić wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Oznaczałoby to, że pomimo postępowania zgodnego z przepisami podatkowymi, podatnicy byliby narażeni, nie z własnej winy, na negatywne konsekwencje podatkowe (korekty deklaracji, odsetki za zwłokę). W konsekwencji, prowadziłoby to do rażącego naruszenie prawa, w szczególności omawianego wcześniej art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Reasumując, w ocenie Sądu, Minister Finansów nieprawidłowo przyjął, że spółka w związku z otrzymanymi dopłatami winna korygować koszty przychodu (odpisy amortyzacyjne) "wstecz", w rozliczeniach za miesiące, w których pierwotnie zostały uwzględnione w podstawie obliczenia podatku. Stanowisko takie uznać należy za naruszające przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Należy podkreślić, że - w ocenie Sądu rozpatrującego sprawę – w analizowanej sprawie nie było możliwe dokonanie innej wykładni niż zaprezentowania w tym uzasadnieniu i w konsekwencji nie było możliwe inne rozstrzygnięcie sprawy. Wydając decyzję organ podatkowy nie może tracić z pola widzenia uzasadnionego interesu podatnika, który winien być chroniony. W przeciwnej sytuacji wykładnia przepisów prawa podatkowego, nawet jeżeli została oparta na literalnym ich brzmieniu jest wadliwa. Uwzględniając zasady praworządności, trudno zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano uprzednio odpisów amortyzacyjnych. W takiej sytuacji należałoby dokonać korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu podatkowego prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik zostałaby obciążony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jego działaniu nie można by zarzucić naruszenia prawa (zob. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 221/13). Kolejną sporną między stronami kwestią, jest zagadnienie sposobu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dofinansowania w formie refundacji wcześniej poniesionych kosztów kwalifikowanych Projektu realizowanego z P. opisane w stanie faktycznym nr 2 wniosku Spółki z dnia 11 kwietnia 2014 r. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają unormowania co do sposobu dokonania korekty, a zatem zachodzi wątpliwość, czy winna ona dotyczyć tych okresów, w których zaliczano wydatki do kosztów uzyskania przychodu, czy też korekta winna zostać dokonana za okres, w którym podatnikowi w jakikolwiek sposób zostały zrefundowane poniesione wcześniej wydatki. Zgodzić się należy ze skarżącą Spółką, że brak takiej regulacji nie uzasadnia jednak, że podatnik winien dokonać korekty kosztów w okresach, w których zaliczano wydatki do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust.1 pkt 58 u.p.d.o.p.). Przepis art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog sytuacji dotyczących kosztów niestanowiących kosztów podatkowych, co może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów z chwilą wystąpienia sytuacji określonej w art. 16 u.p.d.o.p. Odnieść to więc należy także do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., w myśl którego – jak wyżej wskazano - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Analizując stan faktyczny rozpoznawanej sprawy w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. zauważyć należy, że w opisanej sytuacji wydatki na realizację Projektu "[...]" P. w ramach P. oraz określenie praw i obowiązków Stron Umowy w związku z realizacja Projektu" najpierw zostały poniesione przez Spółkę we własnym zakresie, a dopiero potem zostały zwrócone Spółce, tj. sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 48 i 53 u.p.d.o.p. (z środków europejskich, co jest bezsporne w sprawie, przy czym - jak wynika ze stanu faktycznego – dofinasowanie w formie zaliczki przekazane było na wyodrębniony rachunek bankowy), co uzasadnia, że użyty w tym przepisie zwrot "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów" dotyczy tylko sytuacji, gdy podatnik poniósł, sfinansował wydatki na realizację inwestycji tylko z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 48 i 53 u.p.d.o.p. Do momentu otrzymania dofinansowania, tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego, otrzymanie tego dofinansowania przez Spółkę było niepewne. Oznacza to, że w okresie tym, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka miała prawo zaliczania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Dopiero zaś po otrzymaniu dofinansowania wystąpiła podstawa do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom zwróconym podatnikowi (Spółce) przez dofinansowanie, a dokonywanych do momentu otrzymania dofinansowania. Jeżeli zatem zwrot wydatków sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 48 i 53 u.p.d.o.p. powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części wydatków – jak to ma miejsce na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku - to skutek w postaci obowiązku wyłączenia z kosztów (korekty kosztów) powstaje z chwilą dokonania refundacji tych wydatków, w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków (refundacja, dofinasowanie) nastąpił. Bez tego zwrotu (dofinansowania) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów, jak wynika bowiem ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. W ocenie Sądu użyty w treści art. 16 ust.1 pkt 58 u.p.d.o.p. zwrot "wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych" nie odnosi się do następstwa czasowego, jak chce tego skarżąca, lecz wskazuje na związek poniesionego wydatku z dotacją. Określenie "wydatku (kosztu) bezpośrednio sfinansowanego" oznacza, że chodzi tu o taki wydatek, który objęty jest celową refundacją w drodze dotacji, wynikającą z konkretnego programu, umowy itp. - przyznanej pomocy. Nie chodzi tu zatem o wzajemną relację w czasie wydatku i dotacji, lecz o związek tematyczny - wydatek zostanie pokryty dotacją, a więc nie stanowi wydatku o charakterze kosztu podatkowego. Nie ma więc znaczenia, kiedy wydatek zostanie poniesiony - czy w roku podatkowym w którym zostanie wypłacona dotacja, czy też wcześniej (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawach I SA/Wr 1068/12 i I SA/Wr 1069/12). Pogląd Sądu koresponduje ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 9 marca 2011 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1950/09 (LEX nr 1099135), w którym Sąd ten stwierdził, że użyte w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. pojęcie "wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych" oznacza wszelkie wydatki i koszty, których ekonomiczny ciężar ostatecznie nie obciąża podatnika. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik otrzyma przychód objęty zwolnieniem przed czy po poniesieniu wydatku (jako jego refinansowanie). Istotnym jest natomiast to, że ostatecznie wydatek ten nie będzie miał wpływu na uszczuplenie jego majątku, czyli że źródłem jego finansowania nie będzie majątek podatnika. Okoliczność ta będzie miała jednak znaczenie, dla ustalenia z jaka datą Strona powinna korygować koszty uzyskania przychodu. Organ autorytatywnie uznał, że w tym zakresie jego stanowisko jest słuszne, pomijając przy ocenie istotną okoliczność wynikającą ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, że podatnik najpierw musiał wydatki na realizacje Projektu sfinansować we własnym zakresie, a dopiero potem otrzymał ich zwrot. W ocenie Sądu, zachodzi podstawa do przyjęcia, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., który obliguje do wyłączenia począwszy od momentu otrzymania dofinansowania z kosztów uzyskania przychodów tej części wydatków, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., należy interpretować w ten sposób, że korekty należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków przez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym zachodzi podstawa do uznania, że organ interpretujący bezpodstawnie przyjął, iż Spółka w związku z otrzymanym dofinansowaniem zobowiązana była dokonać korekty kosztów w tych miesiącach (okresach), w których wykazała je w wysokości zawyżonej, tj. że korekta ta winna być dokonana wstecz. Za zasadny również należało uznać zarzut naruszenia art.121§ 1 w związku z art.14 c O.p., bowiem obowiązkiem organu jest odniesie się w każdym przypadku wydania interpretacji indywidualnej do powoływanego przez Skarżącą orzecznictwa sądowego, co trafnie uzasadniła Strona skarżąca w skardze. Sąd tę argumentację podziela, a organ przy ponownym załatwieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną. Rozpoznając zatem ponownie wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Na koniec wskazać trzeba, że jakkolwiek zaskarżona interpretacja uznawała stanowisko Skarżącej w części za prawidłowe, to uchylając ją w całości, Sąd nie naruszył, określonej w art. 134 § 2 p.p.s.a., zasady zakazu rozstrzygania na niekorzyść Skarżącej (tzw. zasady reformatio in peius). Wskazano bowiem w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 7 lipca 2014 r. o sygn. akt II FPS 1/14, iż unormowanie zawarte w art. 134 § 2 p.p.s.a. nie ma zastosowania w przypadku zaskarżania do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.i art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przeze radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez Skarżącego należnego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł oraz 17 zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa.