I SA/Go 98/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi Gminy na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Skarżąca Gmina złożyła skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] wydaną w indywidualnej sprawie, dotyczącą podatku od towarów i usług. Skarżąca Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na promocję i reklamę Gminy. We wniosku skarżąca Gmina wskazała, że od 2004 r. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania własne, które są na nią nałożone odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego, jednakże niektóre czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina składa deklaracje VAT za okresy miesięczne. Przykładowymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę są: sprzedaż działek budowlanych, wynajem środków transportu, wynajem sal i boisk sportowych, organizacja turniejów sportowych, usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzenia ścieków. Gmina wykonuje też czynności zwolnione od VAT, jak np. sprzedaż gruntów innych niż budowlane. Celem maksymalizacji przychodów, pochodzących zarówno z działalności "publicznej" jak i z działalności komercyjnej, Gmina podejmuje szereg działań mających na celu budowanie (poprawę) swojego wizerunku oraz promocję Gminy. W związku z tym ponosi określone wydatki, m.in. na nabycie powierzchni reklamowych, czasu antenowego, usług public relations, ulotek, folderów promocyjnych, czy produkcję i nabycie gadżetów promocyjnych. Jako przykładowe wydatki związane z promocją i reklamą Gminy strona wskazała: ufundowanie pucharów na potrzeby różnego rodzaju konkursów, medali na potrzeby turniej sportowych, zakup albumów promujących walory turystyczne Gminy, organizację różnych imprez kulturalno-rekreacyjnych promujących Gminę, nagranie filmu promującego Gminę, ogłoszenia w prasie informujące o imprezach odbywających się w Gminie, ogłoszenia w prasie o sprzedaży działek. W związku z powyższym Gmina złożyła pytania:1) czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na promocję i reklamę? 2) kiedy Gminie przysługuje prawo do odliczenia całego podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na promocję i reklamę, a kiedy Gminie przysługuje prawo do odliczenia na podstawie ustalonej proporcji? Zdaniem Gminy, zastosowanie będzie miał przepis art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Wydatki poniesione na promocję i reklamę samej Gminy mają związek z ogólnym funkcjonowaniem Gminy. Wykazują one związek ze wszystkimi rodzajami aktywności Gminy i nie można odnieść ich do jednego rodzaju działalności Gminy. Wydatki o takim charakterze mają bowiem związek zarówno z czynnościami nieopodatkowanymi (promocja przekłada się na turystykę, z której bezpośrednio korzyści czerpią mieszkańcy Gminy, sama Gmina odnosi pośrednie korzyści poprzez wzrost wpływów z podatków), opodatkowanymi (promocja Gminy wpływa na większe zainteresowanie zakupem gruntów budowlanych, które sprzedaje także Gmina) oraz zwolnionymi (promocja wpływa na większe interesownie zakupem gruntów innych niż budowlane, które sprzedaje Gmina). Gmina nie jest w stanie powiązać danego wydatku na promocję i reklamę Gminy jedynie z czynnościami opodatkowanymi, nieopodatkowanymi lub zwolnionymi, gdyż wydatek taki ma związek z wizerunkiem Gminy, a nie z konkretną czynnością to Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wg proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Dalej skarżąca Gmina wskazała, że od niektórych wydatków na promocję i reklamę przysługuje jej prawo do odliczenia całego podatku VAT wykazanego na fakturze. Gmina ma takie prawo w sytuacji, gdy dany wydatek związany jest wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Przykładem może być tutaj ogłoszenie w prasie o sprzedaży działek budowlanych. Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT jeżeli dany wydatek wykazuje bezpośredni związek z czynnościami nieopodatkowanymi lub zwolnionymi od podatku VAT. W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2014 r. organ stwierdził, że Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabywane towary i usługi, związane z podejmowaniem, jako jednostka samorządu terytorialnego, działań mających na celu realizację zadań własnych w związku z promocją i reklamą Gminy, jako niepowiązanych z czynnościami opodatkowanymi. Odnosząc się do zagadnienia wynikającego z drugiego pytania zadanego w złożonym wniosku organ stwierdził, że przepis art. 90 ustawy o VAT również nie będzie miał zastosowania. Organ wskazał, że Gmina podejmując działania w zakresie budowania (poprawy) wizerunku i promocji, jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające z odrębnych przepisów, co do których nie przysługuje jej prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Podsumowując organ wskazał, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na promocję i reklamę ani w całości ani w części ani na podstawie ustalonej proporcji. Dalej organ wskazał, że wśród ponoszonych wydatków Gmina wskazała również na wydatki związane z ogłoszeniami w prasie o sprzedaży działek. Organ zajął stanowisko, że w sytuacji gdy sprzedaż danej działki będzie opodatkowana podatkiem VAT, to wówczas zostanie przesłanka zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy i Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej poniesienie tych wydatków. Natomiast w przypadku sprzedaży działki korzystającej ze zwolnienia od podatku – prawo do odliczenia podatku VAT nie będzie przysługiwało. Skarżąca Gmina nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji indywidualnej, wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji. Skarżąca Gmina złożyła skargę do tut. Sądu. Zarzucając interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ustawy o podatku VAT poprzez jego błędną interpretację, co skutkowało uznaniem, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na promocję i reklamę Gminy; oraz naruszenie art. 90 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że przepis ten nie znajdzie zastosowania, co skutkowało uznaniem, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia. W ocenie skarżącej Gminy dla odliczenia podatku VAT wystarczający jest pośredni związek pomiędzy wydatkiem, a czynnościami opodatkowanymi. Ponadto w ocenie skarżącej niezasadne jest stanowisko, że podejmowanie działań w zakresie promocji stanowi wyłącznie działalność publiczną Gminy i nie ma związku z prowadzeniem przez Gminę działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie wykazuje związku z czynnościami opodatkowanymi. Skarżąca wskazała, że poprawiając swój wizerunek, bądź też prowadząc autopromocję, Gmina zyskuje zainteresowanie różnych grup społecznych oraz grup interesów, co ma swoje odzwierciedlenie w Jej przychodach, w tym również w przychodach z działalności gospodarczej. Zdaniem Gminy nie można odrzucić stanowiska, iż dzięki budowaniu pozytywnego wizerunku, zyskuje nowych inwestorów, bądź partnerów handlowych, którzy są zainteresowani inwestowaniem w Gminie, bądź we współpracy z nią. W rezultacie, uzyskuje przychody opodatkowane podatkiem od towarów i usług, m.in. ze sprzedaży, czy wynajmu nieruchomości, bądź ze świadczenia usług umieszczania nośników reklamy. Pogląd, jakoby wydatki na promocję nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę musiałby skutkować także uznaniem, że wydatki na promocję i kształtowanie wizerunku przez jakiegokolwiek innego typowego przedsiębiorstwa nie wykazują związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez to przedsiębiorstwo. Organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga nie jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu, rozliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży z zakupów o charakterze reklamowym, promocyjnym, dotyczących zakupów pucharów na potrzeby konkursów, medali w turniejach sportowych, zakupu odzieży sportowej dla reprezentujących Gminę w konkursach, organizacji dożynek, ogłoszeń w prasie promujących Gminę, nagrania filmu promującego Gminę, ogłoszeń w prasie o imprezach odbywających się w Gminie, organizacji imprez kulturalno-rozrywkowych, zakupów albumów promujących walory turystyczne Gminy. Punktem wyjścia rozważań należy uczynić art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który statuuje prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten reguluje kwestię prawa do odliczenia, które to prawo stanowi gwarancję realizacji zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Stosownie bowiem do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Dokonując wykładni powołanego przepisu wypada rozpocząć od stwierdzenia, że poszczególne elementy składające się na definicję prawa do odliczenia tworzą pewną całość, w oparciu o którą realizuje się istota podatku neutralnego dla przedsiębiorców, a obciążającego de facto ostatecznego nabywcę (konsumenta) towarów i usług. Charakteryzując transakcję, która rodzi prawo do odliczenia należy zatem stwierdzić, że nabywcą towarów i usług musi być podmiot występujący w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przedmiot świadczenia powinien być natomiast wykorzystany w zasadniczej sferze działań tego przedsiębiorcy (podmiotu), tj. w zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalności gospodarczej. Ponieważ jednak prawo do odliczenia realizuje się poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie mówi w sposób ogólny o działalności gospodarczej podatnika lecz posługuje się pojęciem czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, że to właśnie wymienione czynności generują kwoty podatku należnego, które podatnik otrzymuje wraz z zapłatą za dokonywane świadczenia. Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania przez podatnika określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Tytułem uzupełnienia należy jedynie wspomnieć, że z czynnością opodatkowaną mamy do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o VAT oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W przypadku Gminy opisany powyżej mechanizm znajduje pełne zastosowanie. By prawo do odliczenia powstało, gmina musi bowiem wykorzystywać nabyte dobra do czynności opodatkowanych. W tym miejscu trzeba jednak zaznaczyć, że za wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, gmina działająca jako organ władzy publicznej nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Zakres działania gminy, jako organu władzy publicznej, został uregulowany w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz.1591), dalej powoływanej jako "ustawa o samorządzie" i jak wynika z zawartych tam przepisów ma on dość złożony charakter. Główną sferę działalności gmin stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym, w których skład wchodzą zadania własne gminy (art. 7 ust. 1) oraz zadania zlecone (art. 8 ust. 1), należące do właściwości innych organów państwowych. Gminy mogą prowadzić również działalność gospodarczą, wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie), z tytułu której to działalności, są bez wątpienia podatnikami podatku od wartości dodanej. Zasadniczym przedmiotem działalności gminy są jednak czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Do zakresu działania gminy należą zatem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W sferze publicznoprawnej mieści się również promocja gminy, co wynika zresztą jednoznacznie z treści art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie. Nie budzi zatem wątpliwości, że budowanie dobrego wizerunku gminy oraz jej promocja mieszczą się zarówno w sferze działań publicznych gminy jak i w interesie społeczności lokalnej. Oczywistym wydaje się również, że rzetelna działalność promocyjna wymaga określonych nakładów na wszechstronną i profesjonalną kampanię promocyjną gminy. W ocenie Sądu, w świetle treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sposób niewłaściwy strona powiązała zakupy dokonywane przez gminę na rzecz promocji z hipotetycznymi transakcjami (opartymi na stosunku cywilnoprawnym), których gmina może w przyszłości dokonać, m. in. wskutek właściwie przeprowadzonej kampanii promocyjnej. Wydatki na promocję gminy, nie mogą w opisanym stanie faktycznym być uznane jako bezpośrednie narzędzie do realizacji celów komercyjnych, gdyż działalność promocyjna i wynikające z niej korzyści dla społeczności lokalnej, z punktu widzenia gminy, wydają się absolutnie dominować nad ewentualnymi czynnościami opodatkowanymi, które mogą mieć miejsce w przyszłości. Należy dostrzec różnicę między okolicznościami podejmowania działań o charakterze autopromocyjnym przez gminę oraz typowego przedsiębiorcę, który koszty ponoszone na te działania zalicza do kosztów ogólnych, służących czynnościom opodatkowanym. Należy również zauważyć, iż gdyby wskazane we wniosku wydatki nie były związane z zadaniami gminy (dobrem wspólnym jej mieszkańców), to nie mogłyby być realizowane z budżetu tej jednostki samorządu terytorialnego. Gmina bowiem jest podatnikiem VAT, ale nie jest typowym przedsiębiorcą, ukierunkowanym jedynie na maksymalizację zysku. W przypadku przedsiębiorcy kampania promocyjna lub reklamowa może, choć nie musi, stanowić element cenotwórczy jego towarów. Bezsprzecznie jest jednak narzędziem służącym zwiększeniu przyszłych zysków z prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego też względu, w przypadku przedsiębiorcy, kampania reklamowa i poniesione na nią nakłady pozostają w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi. Dodać należy, że w działalności gospodarczej podejmowanie określonych czynności reklamowych służy, co do zasady, promowaniu zasadniczej działalności zarobkowej danego przedsiębiorcy. Przedsiębiorca (podatnik) nie prowadzi bowiem działalności w zakresie promocji własnych towarów lecz w zakresie ich sprzedaży w celach zarobkowych. W związku z powyższym, ponoszenie kosztów promocji ma dla przedsiębiorcy rację bytu wtedy, gdy korzystnie wpływa na jego obroty. Tym samym w powyższym przypadku promocja pozostaje w ścisłym związku ze sprzedażą towarów przez podatnika, wypełniającą definicję czynności opodatkowanych. W odniesieniu do gminy, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że promocja, niezależnie od potencjalnych korzyści z niej wynikających, stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności wymienionej jednostki samorządowej. W tym znaczeniu, promocja może być uznana za cel sam w sobie, gdyż gmina realizuje w ten sposób jedno z zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie. W takim ujęciu gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, gdyż występuje jako organ władzy publicznej, wyłączony podmiotowo na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Analizując natomiast działalność promocyjną gminy przez pryzmat realizacji innych celów o istotnym znaczeniu lokalnym należy stwierdzić, że zwiększenie atrakcyjności gminy jako obszaru inwestycyjnego prowadzi do redukcji bezrobocia, wzrostu konkurencji na danym rynku, poprawy infrastruktury, napływu ludności, transferu technologii itd. Z tego też względu nie można uznać, że nakłady na promocje gminy pozostają w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi, albowiem cel takich działań należy rozpatrywać w znacznie szerszej perspektywie niż zawieranie umów cywilnoprawnych z potencjalnymi inwestorami. Promocję gminy należy potraktować jako przejaw działalności gminy występującej w charakterze organu władzy publicznej, realizującego zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Z tego też względu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT faktury dokumentujące wydatki poniesione przez gminę na puchary, nagrody medali, organizację imprez kulturalno- rekreacyjnych, ogłoszeń promujących Gminę, informacji w prasie o imprezach odbywających się w Gminie nie będą rodziły prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z tych względów nie będzie miał zastosowania przepis art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Nie jest wystarczającym w tych okolicznościach wykazania ewentualnie pośredniego związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Dodać należy jedynie, że w podobnym duchu Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyroku z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1722/11, z 17 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1212/12 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) twierdząc, że promowanie terenów na cele inwestycyjne jest podejmowane m. in. w celu przeciwdziałania bezrobociu, które należy również do zadań publicznych jednostki samorządu terytorialnego. Organ w odniesieniu do wydatków związanych z ogłoszeniami w prasie o sprzedaży działek, zasadnie wskazał, że w sytuacji gdy sprzedaż danej działki będzie opodatkowana podatkiem VAT, to wówczas zostanie spełniona przesłanka zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej poniesienie tych wydatków. Nie będzie miała jednak takiej możliwości w przypadku sprzedaży działki korzystającej ze zwolnienia od podatku. Stanowisko to podziela również strona skarżąca. Stwierdzając zatem, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa materialnego ani reguł postępowania podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.