I FSK 1103/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1295/14 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i październik 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. K. (skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 lutego 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i październik 2005 r. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że podstawę wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzji z 17 grudnia 2008 r. stanowiły ustalenia, że skarżący w kontrolowanym okresie otrzymał faktury VAT zakupu oleju napędowego wystawione przez spółki: R. i B., tj. podmioty, które wg ustaleń organu dokonanych w oparciu o materiały z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., wystawiały jedynie faktury VAT na "sprzedaż" oleju napędowego, a faktycznie paliwo niewiadomego pochodzenia rozprowadzane było przez A. K. z bazy paliw w M. k. Z. Wobec powyższego organ podatkowy I instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez ww. podmioty. W ocenie organu pierwszej instancji wskazane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w L., decyzją z 25 lutego 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy ocenił, że skarżący nie dochował należytej staranności przy zakupie paliwa. Miał bowiem podstawy by przypuszczać, że spółka R. nie dokonuje sprzedaży paliwa, a wystawiane przez nią faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Jednocześnie podkreślił, że kwestia świadomości podatnika nie ma znaczenia przy ocenie prawa do odliczenia podatku naliczonego. 1.4. W skardze do sądu administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie: - art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77, art. 107 § 1 i 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm. dalej K.p.a.); - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT) przez nie zastosowanie tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego; - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 dalej: rozporządzenie z 2004 r.) przez zastosowanie regulacji krajowej, sprzecznej z prawem wspólnotowym; - art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.); - art. 249 Traktatu ustanawiającego WE w zw. z art. 17 ust.1 i ust. 6 Dyrektywy VAT przez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wskazania działania w celu oszustwa podatkowego. 1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 14 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 514/11 oddalił skargę. W następstwie skargi kasacyjnej skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 lipca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1769/11) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. 1.6. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 11 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1056/12, uchylił zaskarżoną decyzję. Odwołując się do wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że istotna pozostaje kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika i wskazał, że w zaskarżonej decyzji niezasadnie odstąpiono od oceny działania skarżącego w zakresie dobrej wiary, czy też należytej staranności i w tym zakresie organ musi uzupełnić postępowanie dowodowe. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 337/13 ponownie uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny nie zgodził się z oceną Sądu pierwszej instancji, że organ zupełnie odstąpił od badania okoliczności odnoszących się do przezorności podatnika. Uwzględniając treść zeznań skarżącego, uznać należało, że w aktach sprawy znajdowały się dokumenty, które mogły służyć określeniu stopnia staranności skarżącego przy zawieraniu spornych transakcji. Nakazywanie organom dokonanie ustalenia stanu świadomości skarżącego, nie korespondowało z analizą akt sprawy i naruszało art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 760, dalej jako: ustawa p.p.s.a.) 2. Zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r. oddalił skargę. Powołując się na art. 190 ustawy p.p.s.a. uwzględnił wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 337/13) i przeanalizował, czy organy podatkowe prawidłowo oceniły, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji. 2.2. W ocenie Sądu organy zasadnie uznały, że skarżący nie dopełnił aktów staranności spoczywających na przedsiębiorcy, wyrażających się zachowaniem zasad należytej przezorności kupieckiej, w ramach której powinien zasięgnąć informacji o podmiotach, u których zamierza nabywać towary (paliwo), w celu upewnienia się co do ich wiarygodności. Sąd podkreślił, że okoliczności towarzyszące zakupom paliwa odbiegają istotnie od tych, które można uznać za zawierane w sposób bezpieczny, wzbudzający zaufanie do nabywcy, bez wątpliwości kto jest dostawcą paliwa, wykluczające podejrzenie o możliwości wystąpienia nieprawidłowości w zakresie jego obrotu, tym samym braku świadomości o tym, że uczestniczy w nieuczciwym procederze. 2.3. Sąd odwołując się do wyjaśnień podatnika zawartych w protokole przesłuchania kontrolowanego z 23 czerwca 2008 r. wskazał, że nie zachowuje należytej staranności kupieckiej przedsiębiorca, który dokonuje zakupu paliwa w ramach rozliczeń z tytułu świadczonych usług na rzecz firmy A. K. od wskazanych przez nią firm na zasadzie cesji wierzytelności, bez nawiązania jakiegokolwiek kontaktu z prezesami firm dostawców, dokonując zakupu paliwa w M., wnioskując, że osoby tam pracujące są pracownikami dostawców, znając ich tylko z imienia. Nawet uznając, że korzystne były terminy płatności, skarżący nie interesował się źródłem pochodzenia paliwa a także jego jakością, przekonanie, że kupuje olej napędowy opierał na jego barwie, zapachu, zużyciu, mocy silnika oraz emisji spalin, bez posiłkowania się jakąkolwiek jego analizą, której nie zlecał. W odniesieniu do zakupów z dostawą do jego firmy nie jest w stanie wskazać, kto fizycznie dostarczał paliwo, jakim transportem miały miejsce dostawy (oznakowanie pojazdów) wreszcie kim byli kierowcy, którzy paliwo przywozili. Zachowanie to świadczy, zdaniem Sądu, o braku zainteresowania, od kogo kupowane jest paliwo a zatem postępowanie skarżącego świadczyło co najmniej o niedbalstwie, braku zachowania elementarnych zasad bezpieczeństwa, celem uniknięcia możliwości zakupu oleju w ramach nielegalnego procederu jego obrotem, dziedziny gospodarki niezwykle narażonej na popełnienia nadużyć poprzez wprowadzanie do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia. Sąd wskazał, że o braku staranności stanowi także to, że podatnik nie był obecny przy wystawianiu faktur i nie wie kto je wypisywał; twierdzi, że były przekazywane pracownikom obsługującym dystrybutor, informujących go o cenie paliwa i jego podwyżkach, co nie było przedmiotem negocjacji. Zapytany o weryfikację rzeczonych dostawców odwołał się do posiadanych dokumentów rejestracyjnych a w kwestii koncesji na handel paliwami poprzestał na zapewnieniu A. K, że wymóg jej posiadania jest obowiązkowy po półrocznym okresie prowadzenia działalności, czego nie sprawdził. 2.4. Sąd zauważył, że procedura uzyskania takiej koncesji przewidziana przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tj. Dz.U. nr 153 poz. 1504 ze zm.) zwieńczona wydaniem koncesji, pozwala na przyjęcie usprawiedliwionego przekonania, że dysponujący nią podmiot jest wiarygodny. Brak zatem żądania koncesji i poprzestanie na zapewnieniu A. K. świadczy o nienależytej staranności kupieckiej podatnika. Brak dysponowanie takim dokumentem wskazuje, że sprzedawca jest nieuprawniony do handlowania paliwem. Zatem, zdaniem Sądu, skarżący mógł przypuszczać, że paliwo nie pochodzi od podmiotów będących wystawcami zakwestionowanych faktur, a wskazani kontrahenci uczestniczą w oszustwie podatkowym a zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowo-przedmiotowym. 2.5. Odnosząc się do postanowienia z 2 października 2014 r. Sądu Rejonowego w Z., sygn. akt Kp 229/10, z którego wynika, że nie została przypisana pokrzywdzonym (w tym skarżącemu) świadomość, że osoby te swoim działaniem zmierzały do realizacji znamion przestępstwa oszustwa przy transakcjach kupna paliwa m.in. od R. i B, Sąd uznał, że pozostaje ono bez wpływu na rozstrzygnięcie, albowiem dla sądu administracyjnego wiążące są jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa ( art. 11 ustawy p.p.s.a.). 3. Skarga kasacyjna 3.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok w całości, zarzucając na podstawie: 1) art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 ust 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i stosowanie: - art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT w brzmieniu za rok 2005 przez ich niewłaściwą wykładnią i stosowanie; - 14 ust 2 pkt 4 lit a rozporządzenia z 2004 r. przez niewłaściwą wykładnią i stosowanie - art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT przez niewłaściwą wykładnią i stosowanie; - art. 2, 7, 32 ust. 1, art. 64 ust. 1-3 i art. 84, 92 ust 1 i 217 Konstytucji R.P. w związku z art. 8 ust 2 Konstytucji oraz art. 86 ust 1 i art. 86 ust 2 pkt i lit a, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT w brzmieniu za rok 2005 i art. 14 ust 2 pkt 4 lit a rozporządzenia z 2004 r. wobec ich niezastosowania w ocenie dowodów i przekroczenie zakresu swobodnej oceny tych dowodów - art. 60/1 § 1 ustawy z dnia 20 maja 1971 r. Kodeks wykroczeń (Dz. U. z 2013 r. poz. 482 z późn. zm.) przez jego niezastosowanie 2) art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 ust 1 lit. b ustawy p.p.s.a. - w związku z nieprzeprowadzeniem powodów na okoliczność zamiaru działania skarżącego z całości akt postępowania toczącego się przed Prokuraturą Apelacyjną w P. Ds. 44/09, Sądem Rejonowym L. sygn. akt IVK 662/07, w szczególności z zawartymi w nich ustaleniami Urzędu Regulacji Energetyki i Komisji Nadzoru Finansowego i zawartych w nich dowodów na okoliczności świadomości działania podatnika co do bytu przestępstwa, istniejących w dacie wydawania zaskarżonego wyroku nie znanych Sądowi I instancji, Powyższe uchybienia uzasadniają wznowienie postępowania administracyjnego. 3) art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 §1 ust 1 lit. c ustawy p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez: - niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, przekroczenie zakresu swobodnej oceny dowodów - naruszenie art. 153 ustawy p.p.s.a. i niewykonanie wskazania orzeczniczego Sądu kasacyjnego nakazującego ocenę świadomości skarżącego na podstawie obiektywnych przesłanek bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających 3.2. Mając na uwadze przedstawione zarzuty skrzący wniósł o uchylenie wyroku w całości i jego zmianę, lub uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o przeprowadzenie dowodu z całości akt postępowań opisanych powyżej: Prokuratury Apelacyjnej w P. syg akt V Ds. 44/09, Sądu Rejonowego L. IVK 662/07. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach tejże skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty sformułowane przez autora skargi kasacyjnej, oparte na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy p.p.s.a. 4.2. Zarzutami skargi kasacyjnej skarżący zwalczał rozstrzygnięcie organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, którym pozbawiono go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez spółki z o.o. R. i B. W tym zakresie, w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, podważał ustalenia organów i ocenę Sądu pierwszej instancji, że okoliczności współpracy skarżącego z powołanymi kontrahentami uzasadniały przypisanie mu braku staranności i świadomość co do możliwości nierzetelności zakwestionowanych transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. W zakresie natomiast zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżący podnosił niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, jak również § 14 ust 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. w powiązaniu z art. 2, 7, 32 ust 1, 64 ust 1-3, art. 84, 92 ust 1 i 217 Konstytucji RP. 4.3. Dla oceny powyższych zarzutów skargi kasacyjnej zasadne, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostawało prześledzenie postępowania sądowo-administracyjnego w sprawie, ponieważ jego przebieg determinował zakres i sposób rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji zawarty w zaskarżonym wyroku. 4.4. Podkreślenia wymaga, że o skardze skarżącego z 18 marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekał trzykrotnie: pierwszy raz w wyroku z 14 czerwca 2011 r., powtórnie w wyroku z 11 października 2012 r. oraz po raz trzeci w wyroku z 15 stycznia 2015 r. Dwa pierwsze wyroki poddane zostały kontroli kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, co zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. nałożyło na Sąd pierwszej instancji wydający obecnie kontrolowany wyrok, obowiązek uwzględnienia wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w poszczególnych wyrokach. Skutkuje to zakazem oparcia skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 4.5. W świetle powyższego, należy zauważyć, że w wyroku z dnia 27 lipca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 86 ust 1 i 2 oraz art. 88 ust 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT. Wskazał, że z art. 86 ust.1 ustawy o VAT wynika uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z uwagi na to, że przepisy te obowiązują od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, przy ich wykładni uwzględnił przepisy prawa unijnego i jego interpretację przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczące zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd kasacyjny wskazał, że polskie przepisy odzwierciedlają regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE (Dyrektywa 112). Powołując się na wyroki TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. wydane w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) wskazał, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej, kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jednocześnie podał, w ślad za TSUE, że prawidłowa interpretacja art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 112 stoi na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek by podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. 4.6. Sąd kasacyjny podkreślił, że jakkolwiek tezy wyroku sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy 112, to TSUE wskazał na fakt, iż Dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu Dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że cytowane tezy wyroku można wprost odnieść do art. 17 VI Dyrektywy, który stanowi odpowiednik art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. Jednocześnie podkreślił, że w powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał na aktualność jego stanowiska, że tylko w sytuacji, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. 4.7. Sąd kasacyjny w wyroku z 27 lipca 2012 r. konfrontując zaprezentowaną wykładnię prawa materialnego ze stanem faktycznym sprawy wskazał, że w obrocie paliwami nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przed podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Za wiedzę powszechnie znaną uznał fakt, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustw. W związku z tym nakazał wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu ocenić, "czy w toku postępowania dowodowego zebrano i oceniono materiał dowodowy w celu stwierdzenia, czy podatnik wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji." 4.8. Powyższe dowodzi, że obecnie formułowany zarzut skargi kasacyjnej naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 86 ust 1 i ust 2, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię nie może być uwzględniony. Sąd pierwszej instancji bowiem nie dokonywał samodzielnie wykładni wskazanych przepisów, lecz powołał się w tym zakresie na wiążącą go ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 lipca 2012 r wydanym w sprawie I FSK 1769/11. Natomiast zarzut nieprawidłowego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego pozostawał w związku z ustaleniami faktycznymi i ich oceną, przyjętymi w zaskarżonym obecnie wyroku. 4.9. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014 r. w sprawie I FSK 337/13 (drugim kolejnym wydanym w sprawie) zawarte zostały wskazania co do sposobu dokonania ustaleń faktycznych na bazie zgromadzonego przez organy materiału dowodowego. Sąd kasacyjny wskazał, że w zaskarżonej decyzji i zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się dowody odnoszące się do okoliczności towarzyszących zawieraniu kwestionowanych transakcji, które dają obraz "stanu świadomości" podatnika. Przyjął wprost, że abstrahując nawet od sposobu płatności i rozliczeń za zakupione paliwo, na str. 16 zaskarżonej decyzji organ przedstawił okoliczności nawiązania przez skarżącego współpracy z rzekomym dostawcą paliwa, co korespondowało z treścią protokołu z przesłuchania skarżącego 23 czerwca 2008 r. Informacje pozyskane z tego źródła, zdaniem NSA, dawały obraz postępowania skarżącego przy zawieraniu zakwestionowanych przez organy transakcji. Sąd kasacyjny we wskazanym wyroku podkreślił, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE, że przy dokonaniu oceny staranności przedsiębiorcy - podatnika przy zawieraniu transakcji dotyczących obrotu paliwami, istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta - sprzedawcy jest sprawdzenie m.in. jego koncesji na handel paliwami, gdyż obrót paliwami wymaga – co do zasady – uzyskania koncesji w formie odpowiedniej decyzji (art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, t.j. Dz.U. z 2003 r., nr 153, poz. 1504 ze zm.). Dysponowanie koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest zatem jednym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. 4.10. W kontekście powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 2 października 2014 r. wyraził stanowisko, że o nienależytej staranności kupieckiej świadczyć może brak żądania koncesji lub innego dokumentu od dostawcy paliwa w ramach przewidzianych ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych. W art. 25 tej ustawy dokonano zmiany art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne wprowadzając obowiązek uzyskania koncesji przez wszystkie podmioty dokonujące obrotu paliwami ciekłymi, z wyjątkiem przedsiębiorców prowadzących obrót gazem płynnym, jeżeli roczna wartość tego obrotu nie przekracza 10.000 euro. Przy czym w art. 28 ww. ustawy postanowiono, iż podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi, która na podstawie przepisów dotychczasowych nie wymagała uzyskania koncesji, mogą ją wykonywać na dotychczasowych zasadach do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, jednak jedynie pod warunkiem złożenia wniosku o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi, najpóźniej w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy. Oznacza to, że uprawnienie do prowadzenia handlu paliwem ciekłym bez koncesji od dnia 19 marca 2004 r. miały tylko te firmy, które złożyły wniosek o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi najpóźniej do dnia 19 czerwca 2004 r. Dochowujący zatem należytej staranności kupieckiej podatnik będący nabywcą paliwa ciekłego winien po tej dacie uzyskać od sprzedawcy koncesję na handel tym paliwem lub przy jej braku - potwierdzenie złożenia wniosku o udzielenie takiej koncesji w terminie do 19 czerwca 2004 r. Brak dysponowania jedynym z tych dokumentów czynił sprzedawcę nieuprawnionym do handlowania paliwem. 4.11. NSA podkreślił, że z materiału, którymi dysonowały organy oraz Sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżący takimi dokumentami nie dysponował, gdy tymczasem weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem mieści się w wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Sąd kasacyjny powołał się przy tym na stanowisko TSUE zawarte w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. C-33/13 w sprawie Jagiełło p-ko Dyrektor Izby Skarbowej w L. Zdaniem tego Sądu, mając na uwadze treść zeznań skarżącego, uznać należało, że w aktach sprawy znajdowały się dokumenty, które mogły służyć określeniu stopnia staranności podatnika przy zawieraniu spornych transakcji. 4.12. Oceniając realizację przez Sąd pierwszej instancji wiążącej oceny prawnej co do istotnych ustaleń faktycznych wpływających na ocenę zastosowania przepisów prawa materialnego wg. wykładni dokonanej we wcześniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygający o obecnej skardze kasacyjnej skarżącego uznał, że Sąd pierwszej instancji dysponuje materiałem dowodowym, którego ocena jest wystarczająca dla rozstrzygnięcia sprawy. 4.13. Przedstawiona wyżej chronologia przebiegu postępowania sądowego dla kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 25 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i październik 2005 r. wskazuje, jakim zakresem wiążącej wykładni prawa (zarówno procesowego, jak i materialnego) pozostawał związany Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku. Ocena prawna zaprezentowana w powołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje wiążąca także dla Sądu drugiej instancji obecnie orzekającego w sprawie. 4.14. W ramach zarzutów procesowych, zmierzających do zakwestionowania ustaleń faktycznych będących podstawą faktyczną rozstrzygnięcia, autor skargi kasacyjnej podniósł naruszenie art. 145 § 1 ust 1 lit. b) oraz lit. c) ustawy p.p.s.a. Naruszenie pierwszego z przepisów upatrywał w braku przeprowadzenia dowodów z całości akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w P. sygn akt Ds. 44/09, Sądem Rejonowym L. sygn. akt IV K 662/07 w zakresie ustaleń dokonanych przez Urząd Regulacji Energetyki i Komisji Nadzoru Finansowego wiążących się z ustaleniami co do jakości oleju napędowego będącego przedmiotem sprzedaży udokumentowanej spornymi fakturami. W zakresie drugiego ze wskazanych jako naruszone przepisów, skarżący podnosił zarzut braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, przekroczenie zakresu swobodnej oceny dowodów oraz naruszenie art. 153 ustawy p.p.s.a. i niewykonanie obowiązku oceny świadomości skarżącego co do charakteru transakcji na podstawie obiektywnych przesłanek, bez wymagania od niego podejmowania czynności sprawdzających. 4.15. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Podkreślenia wymaga, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący powołując się na szereg okoliczności faktycznych związanych z przeprowadzeniem kwestionowanych transakcji zakupu oleju napędowego w istocie nie kwestionuje ustaleń przyjętych przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, lecz nie zgadza się z ich oceną w kontekście podjętego rozstrzygnięcia. Podniósł więc, że w 2005 r. kupując paliwo od spółek R. i B. wiedział, że zaopatrują się one hurtowo w paliwo od firm związanych z A. K i jego żoną. O wyborze tych kontrahentów przez skarżącego zadecydowały takie okoliczności jak dowóz paliwa na każde żądanie, udzielanie przedłużonego terminu płatności (co nie było możliwe przy zakupach w P.), możliwość rozliczania się z dostawcą paliwa przez cesje swoich zobowiązań na rzecz firmy A. K, która dokonywała potrąceń tych należności ze swoimi należnościami za świadczone na jej rzecz usługi transportowe. Skarżący nie nawiązał kontaktu z osobami reprezentującymi spółki dla akceptacji takich rozliczeń, z czego wnioskować można, że ustalenia takie bezpośrednio ze sprzedawcą były zbędne. Powołując się na przepisy Kodeksu cywilnego o cesji wierzytelności, pominął okoliczność, że z tytułu nabycia paliwa nie był wierzycielem lecz dłużnikiem i bez zgody wierzycieli (spółek, od których nabył paliwo) nie mógł skutecznie "dokonywać cesji" należności za paliwo na A. K. 4.16. W kwestii braku koncesji na obrót paliwami, skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywód, że brak takiej decyzji nie uniemożliwia wykonywania działalności ani nie czyni nieważnymi dokonanych transakcji. W tym zakresie wskazał, że działanie bez koncesji skutkuje co najwyżej odpowiedzialnością za wykroczenie. Akceptując takie twierdzenie, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że okoliczność braku stosownej koncesji, oceniona została w zaskarżonym wyroku ( w ślad za stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z 2 października 2014 r w sprawie I FSK 337/13) jako przejaw braku staranności w weryfikowaniu kontrahentów. W konsekwencji nabywanie paliwa od podmiotu, który nie dysponuje, zgodnie z obowiązującymi przepisami, obowiązkową koncesją na taką sprzedaż, wiąże się z ryzykiem, które obciąża nabywcę czyli skarżącego za wybór takiego kontrahenta. Skarżący przyznał, że A. K zapewniła go o braku konieczności posiadania koncesji na obrót paliwem i nie weryfikował tego twierdzenia. Nie wyjaśnił przy tym dlaczego tę okoliczność uzgadniał z nią a nie dostawcami paliwa. 4.17. Sąd pierwszej instancji na str. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku przedstawił szereg okoliczności faktycznych, niespornych, które dawały podstawę do przyjęcia oceny, że skarżący nie zachował szczególnej ostrożności przy weryfikacji kontrahentów, od których nabywał olej napędowy. Skarżący w skardze kasacyjnej, jak wskazano już wyżej, nie kwestionował tych okoliczności, lecz podważał zasadność oceny ich jako przesłanki uzasadniającej powzięcie wątpliwości w zakresie rzetelności kwestionowanych transakcji. W efekcie, wykazując, że o wszystkich istotnych zasadach transakcji, czerpał wiedzę od A. K., która nie była dostawcą paliwa, gdyż faktury wystawiały dwie spółki z o.o., o działalności których nic nie wiedział, poza tym że były zarejestrowane – skarżący stał na stanowisku, że dochował aktów staranności w weryfikacji swoich kontrahentów. Dodatkowo wskazując na niestandardową na rynku atrakcyjność transakcji, której nie oferowały inne podmioty (możliwość rozliczenia cesjami). Ogólne wywody skargi kasacyjnej dotyczące zorganizowanej przestępczości, co do której skarżący nie miał świadomości nie mogły zastąpić uzasadnienia dla braku zwykłej przezorności na etapie realizowania spornych transakcji. 4.18. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji zarówno w zakresie ustalonego stanu faktycznego w sprawie, jak i zastosowania prawa materialnego przy tak ustalonym stanie faktycznym. Tym samym jako niezasadne Sąd kasacyjny ocenił zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie. 4.19. Za niezasadne Sąd kasacyjny uznał także zarzuty naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP. Argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej w tym zakresie wskazuje, że skarżący powołanymi przepisami starał się polemizować z wykładnią przepisów prawa materialnego, która, jak to wykazano wyżej dokonana została w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1769/11. 4.20. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. i § 6 pkt 4 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. 2013 r., poz. 490) zasądzając od skarżącej na rzecz organu kwotę 1.200 zł jako zwrot kosztów zastępstwa w postępowaniu kasacyjnym.