I SA/Go 104/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 5.292 (pięć tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Nadleśnictwo złożyło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] października 2014 r. w sprawie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok. Zaskarżoną decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym. W ramach czynności sprawdzających organ podatkowy – Wójt Gminy - stwierdził, że podatnik błędnie ujął powierzchnię gruntów w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2010r. i wezwał stronę do złożenia stosownej korekty. Odpowiadając na wezwanie, podatnik poinformował, że nie prowadzi działalności gospodarczej pod liniami elektroenergetycznymi oraz że podatek pod tymi liniami deklarowany i opłacany był według stawki dla terenów pozostałych. Organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Decyzją z dnia [...] października 2014r. Wójt Gminy, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wynikającym z uchylenia jego wcześniejszej decyzji przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowe, określił stronie skarżącej podatek od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 134.635,00 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w sprawie ustalono, iż na terenie gminy Nadleśnictwo posiada grunty, przez które przebiegają linie energetyczne. Wskazał również, że w odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] września 2013 r., E Sp. z o.o. przedłożył Umowę Wykonawczą wraz z załącznikami, zawartą pomiędzy Operatorem a Nadleśnictwem, dotyczącą przedmiotowych gruntów. Pismem z dnia [...] października 2013 r. podatnik poinformował, że grunty pod liniami energetycznymi są wpisane do ewidencji gruntów jako tereny różne (Tr) i tereny leśne (Ls), a podatek opłacał mając na uwadze kategorię wpisu do ewidencji oraz że nie prowadzi działalności gospodarczej na tych gruntach. Natomiast E w piśmie z dnia [...] października 2013 r. poinformował, że powierzchnię gruntów pod liniami elektroenergetycznymi wskazuje załącznik Nr 3 do Umowy Wykonawczej Nr [...] zawartej w dniu [...] listopada 2012 r. pomiędzy "Nadleśnictwem" a "Operatorem". Wykazana w załączniku powierzchnia wynosi 190534 m², w tym grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – 188334 m² oraz grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem leśnym - 2200 m². Grunty te wchodzą w skład działek o nr: [...] położonych w obrębie [...];[...] położonych w obrębie [...];[...] położonych w obrębie [...];[...] położonych w obrębie [...];[...] położonej w obrębie [...]. Wójt Gminy wskazał też, że w załączniku nr 1 do ww. Umowy zostały również wykazane działki oznaczone nr [...]. Działki te nie są położone na terenie gminy. Powierzchnia wymagana tych działek (zgodnie z załącznikiem nr 1) wynosi 3064 m². Organ podkreślił, że nadleśnictwa nie są podatnikami podatku od nieruchomości jako posiadacze ale jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanym (art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Zwrócił uwagę, że z pisma Nadleśnictwa z dnia [...] maja 2014 r. oraz pisma E nr [...] z tej samej daty wynika, że nie istnieją żadne inne umowy cywilnoprawne dotyczące przekazania E gruntów zajętych pod urządzenia i linie elektroenergetyczne na terenie Nadleśnictwa. Okoliczność, że grunty zostały udostępnione "zakładom energetycznym" na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego (zgodnie z zapisem w Umowie Wykonawczej) wskazuje, zdaniem organu, że grunty te zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna i wykluczającej jej prowadzenie. Na wyłączenie przedmiotowych gruntów z produkcji leśnej wskazuje również fakt, że z tytułu umożliwienia Operatorowi dostępu do linii urządzeń elektroenergetycznych Nadleśnictwu przysługuje wynagrodzenie - zgodnie z zapisem w § 3 ww. Umowy. Na podstawie § 7 wskazanej wyżej Umowy tytułem rozliczenia roszczeń związanych z lokalizacją, utrzymaniem i eksploatacją linii i urządzeń elektroenergetycznych będących własnością Operatora zlokalizowanych na gruntach znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa za okres od [...] stycznia 2006 r. do [...] grudnia 2011 r. Operator wypłaci Nadleśnictwu wynagrodzenie jednorazowe. Zdaniem organu, mimo że zarządcą gruntów nie jest przedsiębiorca (Nadleśnictwo), to faktycznie służą one do działalności gospodarczej prowadzącemu taką działalność podmiotowi ("zakłady energetyczne" zajmujące się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej). Zgodnie zatem z art. 1a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych, a ponieważ posiadanie tych gruntów jest bezumowne, podatnikiem jest Nadleśnictwo. Skarżące Nadleśnictwo wniosło odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że podatnikiem w stosunku do gruntów zajętych pod linie elektroenergetyczne jest Nadleśnictwo, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powołując się na przepisy prawa, dokonał rozróżnienia gruntów na "związane" z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej. Stwierdził, że zakłady energetyczne prowadzą działalność gospodarczą, na potrzeby której zajmują gruntu leśne, natomiast linie energetyczne nie są wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej. W ocenie organu drugiej instancji opodatkowanie gruntów oznaczonych jako Ls oraz Tr, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, podatkiem leśnym bądź stawką podatku od nieruchomości dla gruntów pozostałych, byłoby sprzeczne z zasadą sprawiedliwości podatkowej w zakresie równomierności obciążenia podatkowego. Odnosząc się do poglądów doktryny organ odwoławczy zwrócił uwagę, że określenie "grunty w posiadaniu przedsiębiorcy" obejmuje swoim zakresem nie tylko posiadanie gruntów w rozumieniu art. 336 kc, ale dotyczy każdego przejawu władztwa nad gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym także posiadanie służebności gruntowej w rozumieniu art. 352 §1 kc. Kolegium stwierdziło, że fakt zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej potwierdzają normy techniczne nakazujące utrzymanie pod liniami odpowiednich pasów technicznych związanych z ich posadowieniem i przesyłem energii elektrycznej, a przesył jest jedną z czynności wchodzących w zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez zakłady energetyczne. Ponadto konieczność utrzymywania pasów technicznych pod liniami elektroenergetycznymi oznacza, że grunty te są zajęte na działalność gospodarczą i w zasadzie wyłącza możliwość prowadzenia innej działalności, a ewentualny zakres incydentalnego i ograniczonego prowadzenia innej działalności (w tym leśnej) na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi wymaga uzyskania zgody bądź co najmniej skonsultowania takiego zamiaru z zakładem energetycznym. Organ odwoławczy podkreślił, że niestosowanie z różnych przyczyn odpowiednich instytucji prawa cywilnego (np. umowy dzierżawy) przez Nadleśnictwo do uregulowania stosunku prawnego łączącego Nadleśnictwo z zakładami energetycznymi, co w przypadku uregulowania tego stosunku skutkowałoby także przeniesieniem, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązku podatkowego na zakłady energetyczne, nie może prowadzić do obejścia przepisów prawa podatkowego. Zwrócił uwagę, że dowód, o przeprowadzenie którego strona wnosiła, tj. ekspertyza pracowników Uniwersytetu [...], swoim zakresem nie odnosi się do przedmiotowej sprawy, gdyż potencjalne możliwości wykorzystania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi do prowadzenia gospodarki leśnej przez Nadleśnictwa są ograniczone prawem i ekspertyza dotycząca zakresu ich wykorzystania nie ma znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego i wykładni prawa. Stwierdził także, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że dowodem będącym wiarygodną podstawą do ustalenia powierzchni gruntów faktycznie zajętych pod napowietrzne linie elektroenergetyczne za cały rok 2010, jest umowa wykonawcza. Mimo, że została ona zawarta w dniu [...] listopada 2012 r., swoim zakresem czasowym obejmuje też rok 2010, przyjmując zgodnie określone przez jej strony (w załączniku nr 3) powierzchnie gruntów, które stanowią podstawę do ustalenia wynagrodzenia za korzystanie z nich przez zakłady energetyczne. W skardze od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: 1) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.b i art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów o powierzchni 187470 m², liczony w wysokości stawek, jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: a) gdy sam fakt kwalifikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków jako Tr nie daje podstaw do przyjęcia, że grunty te są automatycznie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; b) gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na spornych gruntach żadnej działalności gospodarczej ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na spółki - zakłady elektroenergetyczne, do których należą linie elektroenergetyczne, co sprawia, że nie są one ani posiadaczami, a tym samym grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; c) gdy na części spornych gruntów prowadzona jest działalność leśna, a Wójt Gminy nie wykazał, aby grunty leśne były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; d) w sytuacji braku rozróżnienia między znaczeniem "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" a grunty "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej"; 2) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok w łącznej kwocie 137.066,00 zł w sytuacji, gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło podatek, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy. Skarżący podkreślił, że dane zawarte w ewidencji nie są wystarczające do stwierdzenia, że grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej czy też na nią zajęty. Dla prawidłowego określenia tego stanu konieczne jest faktyczne ustalenie, czy dany teren znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy i czy jest wyłączony całkowicie z możliwości prowadzenia na nim działalności leśnej. 3) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i przekonywania, jak również uchybienie zasadzie "in dubio pro tributario", czyli orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika oraz brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem, co przejawia się brakiem postępowania dowodowego, celem ustalenia założonej przez organ okoliczności, że przyjęta powierzchnia gruntów, jest w posiadaniu zakładów energetycznych, a tym samym, że jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zarzucono, że SKO utrzymuje w mocy decyzję Wójta Gminy, mimo że ta rozbieżnie wskazuje, że grunty o powierzchni 187470 m² są zajęte na działalność gospodarczą i tylko tę powierzchnię odejmuje od całości zadeklarowanych gruntów o pow. 249349 m², opodatkowując różnicę o pow. 58815 m², jako grunty pozostałe. Ponadto samo sklasyfikowanie gruntów w ewidencji gruntów i budynków jako Tr nie daje podstaw do przyjęcia, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a organ pierwszej instancji właściwe ograniczył się do uzyskania danych z ewidencji. Co do gruntów leśnych organ nie wykazał, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i że wyłączona jest na nich możliwość prowadzenia działalności leśnej. W ramach powyższego zarzutu skarżący wskazał ponadto na brak ustalenia, że sporny grunt nie jest objęty przepisami o podatku leśnym, zanim ustalono, że podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w tym brak zbilansowania wpłaconych przez Nadleśnictwo za sporne grunty podatków. Podniesiony został jeszcze brak wykazania przekazania lub wydania przedmiotowych gruntów o powierzchni 187470 m² na rzecz spółki E Sp. z o.o., co by uprawniało przyjęcie, że są one w jej posiadaniu i służą prowadzeniu działalności gospodarczej. Organy podatkowe całkowicie pominęły, a wręcz nie zbadały okoliczności, że zakłady energetyczne w zakresie swojego stanu posiadania, dokonywały na przestrzeni lat modernizacji linii, ograniczały ich zasięg, część likwidowały. Nie można zatem posługiwać się stałą wartością powierzchni gruntów, wynikającą z ewidencji. Skarżące Nadleśnictwo wskazało też na brak dokładnego określenia czy sporne grunty znajdują się w posiadaniu zakładów energetycznych i czy służą im do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej, a na jakiej powierzchni prowadzona jest gospodarka leśna przez Nadleśnictwo. Organy podatkowe powinny ustalić, stojąc na stanowisku, że grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy na spornych gruntach zakłady energetyczne wypełniają swoje obowiązki wynikające z treści art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012 r. poz.1059 ze zm.). Nie sposób uznać, aby okoliczności te miały wynikać z danych zawartych w wykazie działek. Należało sięgnąć do dokumentacji techniczno-budowlanej linii posiadanych przez zakłady energetyczne, celem uzyskania informacji o długości linii, a także powierzchni gruntów pod liniami, jak również powołać dowód z opinii biegłego w trybie art. 197 Ordynacji podatkowej, który by oszacował wielkość zajętych pasów gruntów, czego organy podatkowe nie uczyniły. Ponadto [...] grudnia 2014 r. Nadleśnictwo i E Sp. z o.o. zawarły umowę o ustanowienie służebności przesyłu, w związku z posadowieniem na gruntach Nadleśnictwa linii energetycznych i w umowie tej, objętej aktem notarialnym Rep. A nr [...], strony ustaliły, że służebnością objęte są pasy pod liniami o wskazanych w umowie szerokościach, przy czym powierzchnie objęte służebnością są mniejsze, niż wynika to z wcześniejszych zestawień, czy też z umowy wykonawczej z [...] listopada 2012 r. zawartej pomiędzy Nadleśnictwem i E Sp. z o.o., a tym samym inne, aniżeli przyjęte błędnie w zaskarżonej decyzji podatkowej. Naruszenie wymienionych wyżej w pkt 3 przepisów postępowania polegało również na pominięciu zapisów § 2 ust. 1 lit.b i § 5 ust. 4 Umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012 r., zgodnie z którymi strony potwierdziły, że prowadzenie gospodarki leśnej na gruntach pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi jest możliwe. Takim naruszeniem było też odgórne przyjęcie "bezsporności" wykorzystywania spornych gruntów przez przedsiębiorców, w sytuacji kiedy to organ podatkowy, kwestionując prawidłowość wyliczeń w deklaracji, powinien zmierzać do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ten fakt udowodnić, a nie przyjmować odgórnie "prawdziwość" swoich własnych założeń, co nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym; 4) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez: a) brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego, w tym niewykazanie na czym organ drugiej instancji oparł swoje przekonanie, że sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej czy też na nią zajęte, szczególnie że organ pierwszej instancji nie prowadził postępowania w terenie i brak jest w aktach sprawy materiału dowodowego potwierdzającego takie ustalenia faktyczne; b) brak uzasadnienia, na jakiej podstawie organ podatkowy oparł swoje stanowisko, np. czy wyłącznie na danych z ewidencji gruntów i budynków, nie dając wiary stanowisku Nadleśnictwa, dlaczego dane z wykazu działek organ przyjął jako miarodajne do określenia powierzchni gruntów, na których rzekomo zakłady energetyczne prowadzą działalność gospodarczą. Brak odniesienia do pism od E Sp. z o.o., nie wiadomo czy organ występował do tej spółki o potwierdzenie posiadania linii. W uzasadnieniu skargi Nadleśnictwo podniosło, że nie jest zobowiązane do płacenia podatku od nieruchomości od gruntów objętych postępowaniem w zakresie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów. Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości jak za grunty pozostałe i podatku leśnego, które w spornym okresie były deklarowane i opłacone, zgodnie z danymi z ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie bowiem z ukształtowanym w piśmiennictwie i orzecznictwie poglądem, w razie wątpliwości co do zakresu opodatkowania gruntu podatkiem leśnym i podatkiem od nieruchomości, kwestią zasadniczą i wstępną jest ustalenie, czy nie podlega on opodatkowaniu podatkiem leśnym. Aby ustalić, że grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, należy uprzednio stwierdzić, że nie jest on objęty przepisami o podatku rolnym i leśnym. Powołując się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 października 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 819/07) strona skarżąca podkreśliła, że nie wystarczy stwierdzenie, że grunty "związane są" z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dla ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości niezbędne jest bowiem wykazanie, że zostały one faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem strony, sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych nie oznacza jednocześnie, że na danym terenie niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej. Organ podatkowy nie wykazał jednoznacznie i bezspornie, że grunty leśne pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i że grunty te są całkowicie wyłączone z możliwości prowadzenia tam działalności leśnej. Nie sposób przyjąć również, że konserwacja sieci elektroenergetycznej stanowi zajęcie gruntu na działalność gospodarczą. W ocenie strony skarżącej, w sprawie nie mamy również do czynienia z przekazaniem – przeniesieniem posiadania, jaką jest wydanie rzeczy, tj. nie została spełniona przesłanka z art. 348 kc, a także z art. 336 kc. Nie można bowiem mówić o posiadaniu samoistnym, ponieważ zakłady energetyczne nie władają rzeczą jak właściciele i nie mogą nią rozporządzać. Władanie, zarówno w aspekcie faktycznym, jak i teoretycznym (możność władania) nie obejmuje w tym przypadku gruntu, nad którym przebiegają przewody stanowiące element sieci, a jedynie grunt znajdujący się pod podporami oraz urządzeniami. Grunty o klasyfikacji "Ls" opodatkowane są zatem podatkiem leśnym, ewentualnie z wyjątkiem części zajętych bezpośrednio pod słupy i podstawy innych podpór sieci oraz urządzenia elektroenergetyczne, grunty o klasyfikacji "R", ,,Ł", "Ps" opodatkowane są podatkiem rolnym, za wyjątkiem słupów, urządzeń jak wyżej, a grunty o klasyfikacji "Tr" opodatkowane są podatkiem od nieruchomości według stawek dla gruntów tzw. pozostałych, z wyjątkiem tych zajętych pod słupy, podpory oraz urządzenia elektroenergetyczne. W ocenie skarżącego organ błędnie przyjął, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów, nad którymi przebiegają linie energetyczne, liczony w wysokości stawek, jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na spółki, do których należą linie elektroenergetyczne. Chcąc wypełnić dyspozycję art. 122 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy powinien był ustalić, stojąc na stanowisku, że grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy na spornych gruntach zakłady energetyczne wypełniają swoje obowiązki wynikające z treści art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne. Nie poczyniono żadnych ustaleń co do tego, czy sporny grunt nie jest objęty przepisami o podatku leśnym, zanim ustalono, że podlega on podatkiem od nieruchomości. Nie zostało przede wszystkim jednak wykazane przekazanie lub wydanie przedmiotowych gruntów o powierzchni 187470 m² na rzecz spółki E Sp. z o.o., co by skutkowało prawem przyjęcia przez organ pierwszej instancji, że są one w jej posiadaniu i służą prowadzeniu działalności gospodarczej. Ponadto w celu dokładnego ustalenia powierzchni organ podatkowy powinien sięgnąć do opinii biegłego. Nie przeprowadzono również w ogóle oględzin gruntów, co do których wydano skarżoną decyzję i nie określono faktycznego sposobu ich wykorzystywania. Nie została obliczona rzeczywista powierzchna gruntów, zajmowana pod słupami oraz liniami elektroenergetycznymi. W decyzji nie odniesiono się do jakiejkolwiek miarodajnej obliczeniowej dokumentacji co do gruntów, przez które przebiegają linie elektroenergetyczne. Strona skarżąca powtórzyła też informację, że [...] grudnia 2014 r. została zawarta umowa o ustanowienie służebności przesyłu. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego orzeczenia dała podstawy do uznania skargi za zasadną, albowiem decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie istota sporu koncentruje się na ustaleniu jaki podatek - leśny, czy od nieruchomości - powinno płacić Nadleśnictwo od gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w jego zarządzie, na których posadowione są słupy oraz umieszczone między nimi linie energetyczne. Sporna jest także kwestia ustalenia prawidłowej powierzchni gruntów zajętych pod linie elektroenergetyczne. Należy jednak podkreślić, że w sprawie bezsporne jest, iż grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls) oraz tereny różne (Tr). Nie kwestionuje tego strona postępowania podatkowego ani organy, potwierdza to również zgromadzony materiał dowodowy. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1682 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Ust. 2 tego przepisu wskazuje, że lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Z kolei, w myśl ust. 3 powołanego przepisu za działalność leśną w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Z brzmienia przytoczonych wyżej przepisów wynika, że sklasyfikowane jako lasy w ewidencji gruntów i budynków grunty podlegają co do zasady opodatkowaniu podatkiem leśnym. Wyjątek stanowią lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Precyzuje to ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), która w art. 2 ust. 2 stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 1a ust. 1 pkt 7 zawiera definicję "działalności leśnej", tożsamej treści, jak ustawa o lasach w art. 1 ust. 3. Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazano, że przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Należy także podkreślić, że w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w myśl jej art. 1a ust. 2 pkt 1, za działalność gospodarczą nie uważa się działalności leśnej. Nie ulega wątpliwości, że działalność rolnicza i leśna jest działalnością gospodarczą, ale szczególnego rodzaju, bowiem z mocy ww. przepisu wykonywanie jej nie skutkuje zastosowaniem wyższego opodatkowania, przewidzianego dla nieruchomości związanych z innego rodzaju działalnością gospodarczą. Stosownie zatem do przytoczonych powyżej przepisów wyprowadzić należy wniosek, że pierwszym i podstawowym kryterium wynikającym z treści art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czy też leśnym, jest klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wprost wynika z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt II FSK 533/10). Tym samym, w sytuacji, gdy grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako lasy to co do zasady powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym. Od powyższej reguły istnieje wyjątek, gdyż kolejnym kryterium, o którym mowa w treści art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest okoliczność zajęcia gruntu leśnego na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co - jak wynika również z orzecznictwa sądów administracyjnych - należy rozumieć: w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej. W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia lasów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność leśna, gdyż ta działalność w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych działalnością gospodarczą nie jest. Brak definicji gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że należy posiłkować się przy interpretacji tego określenia jego językowym znaczeniem. Zgodnie z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją Stanisława Dubisza (Tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 468) wyraz "zająć", "zajmować" oznacza - zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię, zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza - zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Z definicji tych wynika, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na wykonywanie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podobnie Leonard Etel w komentarzu: Podatki i opłaty samorządowe (Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 48) stwierdza, że grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, uwzględniając powyższe uwagi, należy stwierdzić, że jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolami Ls będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Co więcej, muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności. Zatem nie mogą to być czynności incydentalne (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2129/08; L. Etel, Podatek rolny, podatek leśny, Komentarz, Warszawa 2012, s. 243). Sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych, budowa, utrzymanie słupów i linii oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej nie oznacza jednocześnie, że na danym terenie wykluczone jest prowadzenie działalności leśnej, które należy postrzegać przez pryzmat definicji sformułowanych w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym, jak również art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na działalność leśną, w rozumieniu powołanych wyżej przepisów składa się wiele różnorodnych czynności i działań, ale z przepisów tych nie wynika, aby musiały być wszystkie one razem wykonywane na danym terenie. Dlatego też prowadzenie przez zarządcę lasów niektórych tylko czynności objętych definicją działalności leśnej, zawartą w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz w art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czyli wykonywanie tej działalności w ograniczonym zakresie nie może jej pozbawiać charakteru działalności leśnej. Tym samym zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanych wyżej przepisów, wykluczałoby prowadzenie na tym gruncie działalności leśnej nawet w ograniczonym zakresie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że wymierzając skarżącemu Nadleśnictwu podatek od nieruchomości od gruntów zajętych pod słupy i linie elektroenergetyczne organ podatkowy nie ustalił, czy na gruntach oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako las (Ls), została całkowicie wyłączona działalność leśna . Z uzasadnień decyzji organów obu instancji wynika, że nie miało to dla organów obu instancji znaczenia, ponieważ uznały, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi, bez względu na ich klasyfikację geodezyjną, zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej. W świetle przytoczonych wyżej przepisów taki sposób procedowania należy uznać za błędny. Grunty sklasyfikowane jako lasy muszą zostać zbadane w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy ustawy o podatku leśnym. Natomiast grunty sklasyfikowane jako tereny różne (Tr), co do zasady, będą podlegały przepisom ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ pierwszej instancji stwierdził, że sporne grunty, na których posadowione są linie energetyczne są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, a organ odwoławczy taką argumentację zaakceptował. Z takim stwierdzeniem organów obu instancji należy się zgodzić. Jednakże nie można podzielić poglądu Kolegium, że konieczność utrzymania pasów technicznych pod liniami energetycznymi oznacza, iż grunty te zajęte są na działalność gospodarczą i "w zasadzie" wyłącza to możliwość prowadzenia innej działalności. Bliżej tego stwierdzenia SKO nie wyjaśniło, choć w dalszej części wskazało, że ewentualny zakres incydentalnego i ograniczonego prowadzenia innej działalności (w tym leśnej) na gruntach pod liniami wymaga uzyskania zgody bądź skonsultowania ze Spółką. Dopuściło zatem możliwość incydentalnego i ograniczonego prowadzenia innej działalności, a jednocześnie stwierdziło, że utrzymanie pasa technicznego w odpowiednim stanie w sposób ciągły wyklucza prowadzenia jakiejkolwiek innej działalności, w tym leśnej. Zdaniem Sądu analizę dokonaną przez SKO cechuje znaczny stopień niekonsekwencji, bowiem w swoich rozważaniach raz organ twierdzi, że utrzymanie pasa technicznego "w zasadzie" wyłącza prowadzenie innej działalności, innym razem – że umożliwia jej prowadzenie w sposób incydentalny i ograniczony, a jeszcze innym - że wyklucza jej prowadzenie. Na jakiej podstawie to wyłączenie bądź wykluczenie stwierdzono nie wynika ani z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ani decyzji ją poprzedzającej. Z akt administracyjnych dołączonych do skargi nie wynika, aby organy podatkowe odnośnie gruntów leśnych prowadziły jakiekolwiek postępowanie. W żadnym z wezwań, kierowanych do skarżącego w trakcie prowadzonego postępowania, Wójt nie próbował wyjaśnić kwestii, czy i jaką działalność prowadzi Nadleśnictwo na gruntach leśnych. Tymczasem skarżący, co zauważył organ odwoławczy, podniósł, że na spornych gruntach prowadzi działalność leśną, jednak zdaniem Kolegium ta działalność może być prowadzona jedynie w ograniczonym zakresie (s.10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Zdaniem Sądu organy podatkowe nie wykazały, że działalność leśna nie może być w ogóle prowadzona. Jest oczywistym, że posadowienie słupów energetycznych wraz z liniami, ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej w określonym stopniu. Nie oznacza jednak automatycznie, że możliwość prowadzenia takiej działalności zostaje całkowicie wyeliminowana z tego powodu. W tym kontekście wyjątkowego znaczenia nabierają ustalenie faktyczne poczynione w odniesieniu do konkretnej sprawy, od których wnikliwości zależy ostateczne rozstrzygnięcie, a której to wnikliwości w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, zabrakło. Tym bardziej, że choćby z zapisów Umowy wykonawczej z 2012 r. wynika, że strony ustaliły wynagrodzenie na rzecz Nadleśnictwa za ograniczenia w prowadzeniu gospodarki leśnej w latach 2006 – 2011 a nie za wykluczenie prowadzenia tej gospodarki (§ 7 pkt1 lit.b,c). Trzeba również zaakcentować, że okoliczność prowadzenia w ograniczonym zakresie gospodarki leśnej na gruncie jest nader istotna z punktu widzenia opodatkowania. Z całą mocą należy podkreślić, że tylko takie zajęcie gruntu do celów działalności gospodarczej, które wyklucza prowadzenie działalności leśnej będzie skutkowało opodatkowaniem gruntów podatkiem od nieruchomości. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że organy nie wykazały jednoznacznie i bezspornie, iż grunty leśne oznaczone symbolem Ls pozostające w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa, a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, były wyłącznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżący w odwołaniu z dnia [...] października 2014 r. jednoznacznie podniósł, że sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych nie oznacza jednocześnie, że grunty te są całkowicie wyłączone z możliwości prowadzenia działalności leśnej. Przeprowadzone postępowanie należy uznać za niedostateczne i nierozstrzygające kluczowej dla tej sprawy kwestii. Zatem brak dokonania zasadniczych ustaleń w sprawie pozwala za trafny uznać zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej, tj.art.121, art. 122 ,art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - powoływanej jako Ordynacja podatkowa) oraz zawartej w art. 191 tej ustawy zasady swobodnej oceny dowodów. Warto przy tym zauważyć, że postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Organy podatkowe obowiązane są zatem do podjęcia co najmniej inicjatywy w celu odpowiedniego zgromadzenia materiału dowodowego, którego ocena pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Kierując się zasadą prawdy obiektywnej, mają obowiązek podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny (zob. A. Hanusz: Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego. Kraków 2004, s. 17). Tym samym, w sytuacji braku jednoznacznych ustaleń faktycznych, trafny jest także zarzut naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych oraz przekonywania, gdyż występujące w sprawie wątpliwości, zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Mając na uwadze powyższe, Sąd wskazuje, że konieczne będzie poczynienie, za pomocą wszystkich dostępnych środków dowodowych, precyzyjnych ustaleń faktycznych co do tego, czy sporne grunty oznaczone w ewidencji jako las (Ls) zostały zajęte na działalność gospodarczą. Przy czym - jak już wyżej wyjaśniono - organ powinien mieć na uwadze, że musi to być zajęcie rzeczywiste i trwałe, a jednocześnie wykluczające możliwość prowadzenia działalności leśnej. Sąd podziela w tym miejscu pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 559/10, zgodnie z którym zakres przedmiotu opodatkowania musi być określony precyzyjnie, a interpretacja przepisów dotyczących tego przedmiotu opodatkowania nie może być rozszerzająca. W uzupełnieniu powyższych rozważań, konieczne jest też wskazanie, że dopiero stwierdzenie, iż grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pozwala na stosowanie innych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym dotyczących trybów i warunków płatności, czy też stawek podatku. Nie można zatem posługiwać się definicją gruntów związanych z działalnością gospodarczą zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która sformułowana została dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku, bez uprzedniego ustalenia, czy dany grunt w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega. Definicja "gruntów związanych z działalnością gospodarczą" nie służy określeniu zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości. Należy również dodać, że w stosunku do gruntów sklasyfikowanych jako tereny różne (Tr) organ podatkowy powinien zastosować przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w tym przypadku, określając stawkę podatku od nieruchomości, zbadać czy są one gruntami związanymi z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Co do drugiej spornej kwestii dotyczącej ustalenia rzeczywistej powierzchni gruntów przebiegających pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, zdaniem Sądu, w świetle zebranego materiału dowodowego, powierzchnię tych gruntów należało ustalić na podstawie zebranych w sprawie dokumentów, w szczególności załącznika nr 3 do Umowy wykonawczej zawartej [...] listopada 2012 r. W ocenie Sądu, co do zasady przyjęcie jako podstawy do ustalenia stanu faktycznego w zakresie rzeczywistej powierzchni gruntów pod liniami elektroenergetycznymi wykazów dołączonych do pisma E Sp. z o.o. z dnia [...] października 2013r. jest w pełni uzasadnione. Załącznik nr 3 do umowy wykonawczej zawierał zestawienie podatków za lata 2008 – 2011 za grunty pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi wraz z wyszczególnieniem powierzchni tych gruntów w poszczególnych latach. Stanowił on, ustaloną w § 7 pkt 1 umowy z dnia [...] listopada 2012 r., podstawę do wyliczenia wynagrodzenia jednorazowego obliczonego za okres od [...] stycznia 2006 r. do [...] grudnia 2011 r. Strona skarżąca nie zakwestionowała prawdziwości danych wskazanych w tym załączniku, organ zatem skoro też nie zakwestionował dokumentu stworzonego przez strony zawartej w 2012 roku umowy a dotyczącego stanu faktycznego za lata 2008-2011 r., nie miał obowiązku prowadzić w tym zakresie postępowania; tym bardziej, że strona skarżąca nie wskazywała, aby dokument ten został sporządzony pod wpływem błędu. Należy podkreślić, że obowiązkiem organów podatkowych obu instancji jest – zgodnie z przepisem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, co jednak nie zwalnia podatnika ze współudziału w realizacji tego obowiązku. Organy podatkowe dążąc w niniejszej sprawie do ustalenia powierzchni pod liniami elektroenergetycznymi czyniły to na podstawie dokumentów przedłożonych przez Nadleśnictwo oraz E Sp. z o.o, które – jak wyjaśniono wyżej – dokumentami takimi dysponowały i je przedłożyły do sprawy. Sąd pragnie również dodać, że wobec uchylenia zaskarżonej decyzji skarżące Nadleśnictwo w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym będzie miało możliwość przedkładania nowych dowodów dotyczących powierzchni pod liniami elektroenergetycznymi, natomiast organ podatkowy będzie zobowiązany dowody te ocenić w oparciu o przepisy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując ponownie sprawę, organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych, koniecznych do realizacji zasady prawdy materialnej, w tym wskazania dokładnych powierzchni gruntów oznaczonych jako Tr oraz Ls. W związku z naruszeniem przepisów postępowania, przedwczesnym byłoby odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zawartych w skardze. Ocena tych zarzutów zaktualizuje się po usunięciu uchybień dostrzeżonych przez Sąd. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. stwierdzając, że opisane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uchylił zaskarżoną decyzję, określając jednocześnie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).