I SA/Gl 91/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej reprezentowanej przez A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ordynacji podatkowej oddala skargę. W dniu 24 czerwca 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia, czy w związku z planowanym przedłużeniem funkcjonowania PGK na podstawie nowej umowy, wnioskodawcy będzie w dalszym ciągu przysługiwała ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnych otrzymanych w trakcie obowiązywania poprzedniej umowy. Pismem z 28 czerwca 2014 r. wniosek został przesłany do Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ interpretacyjny) celem załatwienia zgodnie z właściwością. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rejestracji umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej: PGK wnioskodawca, Grupa, skarżąca), zawartej 26 września 2011 r. w formie aktu notarialnego. Do podstawowej działalności podmiotów wchodzących w skład PGK należy: 1. wydobycie węgla, 2. wytwarzanie energii elektrycznej i ciepła, 3. dystrybucja energii elektrycznej, 4. obrót energią elektryczną oraz dystrybucja i sprzedaż ciepła. Rejestracji PGK dokonano na okres 3 lat podatkowych od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. Rok podatkowy w PGK obejmuje okres od 1 stycznia do 31 grudnia, a pierwszy rok rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2012 r. Wraz z utworzeniem PGK, wnioskodawca dopełnił również obowiązku identyfikacyjnego przewidzianego dla PGK zgodnie z przepisami ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników z dnia 13 października 1995 r. (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 1314 ze zm., dalej: ustawa o NIP), otrzymując numer identyfikacji podatkowej (NIP) dla podatkowej grupy kapitałowej. Spółką dominującą w rozumieniu art.1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) i spółką reprezentującą PGK jest spółka X (dalej: spółka dominująca). W związku ze zbliżającym się końcem okresu obowiązywania umowy PGK (31 grudnia 2014 r.), Grupa planuje przedłużenie jej funkcjonowania na okres kolejnych co najmniej 3 lat w ramach spełnienia wymogów u.p.d.o.p. dotyczących przedłużenia. Grupa zamierza zawrzeć w formie aktu notarialnego, nową umowę PGK (dalej: nowa umowa), zawierającą wszystkie niezbędne elementy wynikające z art. 1a ust. 3 tej u.p.d.o.p. Wnioskodawca nie wyklucza, że w ramach przedłużenia PGK, nowa umowa może zostać również podpisana przez podmioty, które nie były stroną poprzedniej umowy oraz, że niektóre z podmiotów, które są stroną obecnej umowy o PGK, nie będą stroną nowej umowy. Co jednak najistotniejsze wszystkie podmioty, które wejdą w skład PGK po jej przedłużeniu będą spełniać warunki wymagane dla przedłużenia PGK, w szczególności: 1. przeciętny kapitał zakładowy przypadający na każdą spółkę będzie wyższy niż 1 mln zł, 2. spółka dominująca będzie posiadała bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym (lub jego określonej prawem części) spółek zależnych, 3. spółki zależne nie będą posiadały udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę, 4. żadna ze spółek nie będzie zalegać z wpłatami podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Zwierając nową umowę, wnioskodawca będzie również uwzględniać wymogi u.p.d.o.p. warunkujące zachowanie przez PGK statusu podatnika przez cały okres jej trwania, obejmujące: 1. rentowności na poziomie co najmniej 3%, 2. spółki wchodzące w skład PGK nie będą pozostawać w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., z podatnikami podatku dochodowego nie wchodzącymi w skład PGK, 3. spółki wchodzące w skład PGK nie będą korzystać ze zwolnień podatkowych na podstawie odrębnych ustaw. Wnioskodawca w związku z przedstawionym stanem faktycznym zadał organowi interpretującemu następujące pytanie: Czy w związku z planowanym przedłużeniem funkcjonowania PGK na podstawie nowej umowy, wnioskodawcy będzie w dalszym ciągu przysługiwała ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnych otrzymanych w trakcie obowiązywania poprzedniej umowy PGK? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) Zdaniem wnioskodawcy, w związku z planowanym przedłużeniem funkcjonowania PGK na podstawie nowej umowy, wnioskodawcy będzie w dalszym ciągu przysługiwała ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnych otrzymanych w trakcie obowiązywania poprzedniej umowy PGK. PGK wskazała, że zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnikami mogą być grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi". W związku z art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., jednym z wymagań warunkujących powstanie PGK jest zawarcie, przez spółkę dominującą oraz spółki zależne w formie aktu notarialnego umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, na okres co najmniej 3 lat podatkowych. Umowa podlega zgłoszeniu, na co najmniej 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez podatkową grupę kapitałową do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, który następnie dokonuje jej rejestracji. W myśl natomiast art. 1a ust. 9 u.p.d.o.p. dla przedłużenia okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej wymagane jest zawarcie nowej umowy, podlegającej również odpowiednio zgłoszeniu i zarejestrowaniu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W opinii wnioskodawcy instytucja przedłużenia PGK nie skutkuje powstaniem nowego podatnika, jak również nie powoduje zakończenia bytu podatkowego istniejącej PGK. Wyraźnie stanowi o tym art. 1a ust. 9 u.p.d.o.p. przewidujący możliwość "przedłużenia" okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN "przedłużyć - przedłużać" oznacza ,,powiększyć długość czegoś", "sprawić, że coś trwa dłużej, niż przewidywano", "spowodować, że coś jest ważne, przydatne dłużej". W konsekwencji przedłużenie funkcjonowania PGK należy interpretować, jako zachowanie ciągłości istnienia dotychczasowej grupy, przy jednoczesnej niezmienności tożsamości podatnika na gruncie przepisów ustawy o NIP. Posłużenie się w art. 1a ust. 9 u.p.d.o.p. pojęciem "przedłużenia" znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji mającej związek z czymś, co już powstało, zostało utworzone, w tym również w zakresie przedłużenia bytu prawnego istniejącego podmiotu. Wnioskodawca podkreślił, że w rezultacie wyodrębnienie w przepisach u.p.d.o.p. instytucji przedłużenia funkcjonowania PGK jednoznacznie wskazuje, że zamiarem ustawodawcy było wyraźne oddzielenie kwestii utworzenia PGK, tj. powstania nowego podatnika od kontynuacji działalności już istniejącego podatnika. W przeciwnym wypadku wprowadzenie przepisu dotyczącego możliwości przedłużenia funkcjonowania PGK byłoby działaniem nieuzasadnionym, bowiem utworzenie nowej PGK po zakończeniu bytu prawnego istniejącej Grupy byłoby tym samym możliwe także bez zastosowania przepisu art. 1a ust. 9 u.p.d.o.p. Odmienny status umowy dotyczącej utworzenia podatkowej grupy kapitałowej oraz przedłużenia umowy podatkowej grupy kapitałowej przejawia się również w nazewnictwie użytym przez ustawodawcę w art. 1a u.p.d.o.p. Ustawodawca zdefiniował umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, jako "umowę", zaś w art. 1a ust. 9 u.p.d.o.p. w odniesieniu do umowy o przedłużeniu okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej posłużył się pojęciem "nowa umowa" co wskazuje na jej odmienność od umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej. Reasumując zdaniem wnioskodawcy po przedłużeniu okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej i zawarciu nowej umowy, zostanie zachowana tożsamość podatnika względem obecnie istniejącej podatkowej grupy kapitałowej. Zgodnie z przepisami rozdziału 1a O.p. określającymi zasady wydawania pisemnych interpretacji prawa podatkowego, każdy zainteresowany (tj. podatnik, płatnik lub inny podmiot, w tym także osoby niemające miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), może w swojej indywidualnej sprawie złożyć wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W związku z wydanymi interpretacjami wnioskodawcy przysługuje określona przepisami prawa ochrona. Wnioskodawca wskazał, że zakres przyznanej ochrony został sprecyzowany w art. 14k -14n O.p., które to przepisy zacytował. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, wydał na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. Ordynacji podatkowej w zakresie ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnych otrzymanych w trakcie obowiązywania poprzedniej umowy PGK, w sytuacji gdy: 1. dochodzi do przedłużenia okresu funkcjonowania PGK (skład PGK pozostaje niezmienny) - jest prawidłowe, 2. zostaje utworzona nowa PGK (następuje zmiana składu PGK) - jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi". Natomiast zgodnie z art. 1a ust. 2 u.p.d.o.p., podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1. podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli: a) przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 7, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1 000 000 zł, b) jedna ze spółek, zwana dalej "spółką dominującą", posiada bezpośredni 95 % udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej "spółkami zależnymi", która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków, albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji, c) spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę, d) w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu 2. spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej, umowa ta została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego, 3. po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a) - c), a ponadto: a) nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw, b) nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego nie wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej, 4. podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3 %. Ponadto, w myśl art.1a ust. 3 u.p.d.o.p., umowa musi zawierać co najmniej: 1. wykaz spółek tworzących podatkową grupę kapitałową oraz wysokość ich kapitału zakładowego, 2. informację o udziałowcach (akcjonariuszach) i wysokości ich udziału w kapitale zakładowym w spółce dominującej i w spółkach zależnych tworzących podatkową grupę kapitałową, posiadających co najmniej 5% udziałów (akcji) tych spółek, 3. określenie czasu trwania umowy, 4. wskazanie spółki reprezentującej podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej, 5. określenie przyjętego roku podatkowego. Organ interpretacyjny wskazał także, że w myśl art. 1a ust. 4 u.p.d.o.p. umowa podlega zgłoszeniu przez spółkę, wskazaną jako reprezentującą grupę kapitałową w zakresie przepisów ustawy oraz Ordynacji podatkowej, do właściwego według jej siedziby naczelnika urzędu skarbowego, co najmniej na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez podatkową grupę kapitałową. Organ ten jest właściwy w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym podatkowej grupy kapitałowej. Zgodnie z art. 1a ust. 5 ustawy, o podatku dochodowym od osób prawnych, naczelnik urzędu skarbowego dokonuje, w formie decyzji, rejestracji umowy. W tej samej formie naczelnik urzędu skarbowego odmówi zarejestrowania umowy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz w ust. 3 i 4. W myśl art. 1a ust. 8 u.p.d.o.p., spółka, o której mowa wyżej, obowiązana jest zgłosić naczelnikowi urzędu skarbowego, o którym mowa w ust. 4, wszelkie zmiany umowy oraz zmiany w kapitale zakładowym spółek tworzących podatkową grupę kapitałową - w terminie 30 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności. Podatkowa grupa kapitałowa ma prawo do przedłużenia okresu funkcjonowania grupy na podstawie art. 1a ust. 9 u.p.d.o.p., przy czym wymagane jest zawarcie nowej umowy, podlegającej zgłoszeniu i zarejestrowaniu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Ponadto organ interpretacyjny wskazał, że PGK, jako podatnik, ma prawo ubiegania się o wydanie dla niej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stosownie bowiem do art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jak wynika z wyżej powołanego przepisu interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie między innymi konkretnego podatnika. Interpretacja indywidualna posiada wymiar ochronny. Organ interpretacyjny odwołał się do treści art. 14k § 1 O.p., art. 14k § 3 O.p. i art. 14m § 1 O.p., które to przepisy zacytował. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że PGK została utworzona na okres 3 lat podatkowych od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. Rok podatkowy w PGK obejmuje okres od 1 stycznia do 31 grudnia, a pierwszy rok rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2012 r. W związku ze zbliżającym się końcem okresu obowiązywania umowy PGK (31 grudnia 2014 r.), Grupa planuje przedłużenie jej funkcjonowania na okres kolejnych co najmniej 3 lat. W ramach spełnienia wymogów u.p.d.o.p. dotyczących przedłużenia, Grupa zamierza zawrzeć w formie aktu notarialnego, nową Umowę PGK, zawierającą wszystkie niezbędne elementy wynikające z art. 1a ust. 3 tej ustawy. Wnioskodawca nie wyklucza, że w ramach przedłużenia PGK, nowa umowa może zostać również podpisana przez podmioty, które nie były stroną poprzedniej umowy oraz, że niektóre z podmiotów, które są stroną obecnej umowy o PGK, nie będą stroną nowej umowy. Organ interpretacyjny stwierdził, że przedłużenie umowy PGK może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy nowa umowa zostanie zawarta tylko przez podmioty tworzące już istniejącą PGK. Każda zmiana tych podmiotów polegająca bądź na przyjęciu nowych spółek do grupy kapitałowej, które nie tworzyły dotąd PGK, bądź na wystąpieniu z niej podmiotów, które są stroną obecnej umowy, będzie skutkowała powstaniem nowej PGK (przy założeniu, że pozostałe warunki wynikające z wyżej powołanego art. 1a u.p.d.o.p. zostaną spełnione), a nie przedłużeniem funkcjonowania obecnie Grupy istniejącej. W przypadku zmiany składu spółek tworzących PGK w ogóle nie można mówić o jej przedłużeniu, a więc przepis art. 1a ust. 9 u.p.d.o.p. w takim przypadku nie będzie miał zastosowania. W sytuacji kontynuacji działalności PGK w składzie niezmienionym (po przedłużeniu okresu funkcjonowania PGK), grupa ta będzie w dalszym ciągu objęta ochroną wynikającą z wydanych dla niej interpretacji indywidualnych; stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie jest zatem prawidłowe. Odmiennie ocenił organ interpretacyjny stanowisko wnioskodawcy w pozostałym zakresie. Wydane na wniosek PGK interpretacje indywidualne dotyczą indywidualnych spraw istniejącej Grupy, a nie Grupy zawiązanej przez inne podmioty. Nowo zawiązana PGK, jako nowy podatnik nie będzie więc objęta ochroną jaką dają wydane na wniosek innego podatnika interpretacje. W tym zakresie stanowisko wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została doręczona wnioskodawcy w dniu 30 września 2014 r. W dniu 10 października 2014 r. skarżąca wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W dniu [...] r. organ interpretacyjny udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. W skardze na wydaną indywidualną interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 1a ust. 9 w zw. z art. 1a ust. 6 u.p.d.o.p. b) art. 14k i 14m O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż odstąpienie przez dotychczasowego członka/ów lub przystąpienie do umowy przedłużającej funkcjonowanie PGK nowego podmiotu/ów nie może zostać uznane za umowę przedłużającą funkcjonowanie PGK w rozumieniu art. 1a ust. 9 u.p.d.o.p. co w konsekwencji powoduje brak możliwości korzystania z ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnych otrzymanych w trakcie obowiązywania poprzedniej umowy PGK po zawarciu nowej umowy PGK. Ponadto pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania: art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak sporządzenia uzasadnienia interpretacji odpowiadającego wymogom prawa oraz poprzez wydanie interpretacji indywidualnej opartej na błędnie zinterpretowanych przepisach prawa podatkowego, co stanowiło naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Pełnomocnik skarżącej wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części w jakiej stanowisko PGK zostało uznane za nieprawidłowe i uznanie stanowiska skarżącej za prawidłowe w całości, 2) zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik skarżącej wskazał na warunki, które muszą być spełnione, aby powstała podatkowa grupa kapitałowa, odniósł się do treści art. 1 a ust. 1 i art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. Dodał, że zgodnie z art. 1a ust 4 u.p.d.o.p. umowa podlega zgłoszeniu, na co najmniej 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez podatkową grupę kapitałową do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, który następnie dokonuje jej rejestracji. Pełnomocnik skarżącej powołał się także na treść art. 1a ust. 9 u.p.d.o.p., który stanowi, iż dla przedłużenia okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej wymagane jest zawarcie nowej umowy, podlegającej również zgłoszeniu i zarejestrowaniu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Ponadto stosownie do brzmienia art. 1a ust. 6 u.p.d.o.p. po rejestracji umowy nie może ona zostać rozszerzona na inne spółki. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że instytucja przedłużenia PGK nie skutkuje powstaniem nowego podatnika, jak również nie powoduje zakończenia bytu podatkowego istniejącej PGK. Wyraźnie stanowi o tym art. 1a ust. 9 u.p.d.o.p., przewidujący możliwość "przedłużenia" okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej. Pełnomocnik skarżącej nie zgodził się z przyjętym przez organ podatkowy stanowiskiem, iż wystąpienie z PGK pewnych podmiotów oraz wstąpienie w ich miejsce nowych powoduje powstanie nowej PGK w sytuacji, gdy spółką dominującą pozostaje ten sam podmiot. Z żadnego z przepisów regulujących funkcjonowanie PGK nie wynika brak możliwości zmiany składu PGK w sytuacji przedłużenia jej funkcjonowania. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik skarżącej wyciągnął a contrario z przepisu art. 1a ust. 6 u.p.d.o.p. (przepis nie dopuszcza rozszerzenia umowy PGK na inne podmioty po jej zgłoszeniu do urzędu skarbowego) wniosek zgodnie, z którym umowa może zostać rozszerzona na inne podmioty przed dniem rejestracji. Tym samym skoro przedłużenie funkcjonowania PGK wiąże się z koniecznością zawarcia nowej umowy należy dopuścić sytuację, w której w skład PGK wejdą spółki, które dotychczasowo nie były członkami wskazanej grupy. Przepis art. 1a ust. 6 u.p.d.o.p nie ogranicza możliwości wykreślenia (wystąpienia) podmiotu z PGK zarówno przed jak i po zarejestrowaniu zawartej umowy w urzędzie skarbowym. Poza wykładnią literalną przemawia za tym również wykładania celowościowa. Wykreślenie podmiotu z PGK nie niweczy jej całościowego istnienia jako nadal tej samej podatkowej grupy kapitałowej. Przyjmując bowiem odmienne stanowisko, tj. że każda zmiana składu oznacza brak możliwości kontynuacji dotychczasowej PGK należałoby przykładowo uznać, że jeżeli w ramach danej PGK dwie spółki z dotychczasowego składu PGK zostałyby ze sobą połączone to nie byłoby możliwości odtworzenia na dzień zawierania nowej umowy dotychczasowego składu takiej PGK i tym samym jej kontynuacja nie byłaby możliwa. Jako kolejny argument pełnomocnik skarżącej wskazał na regulację art. 1a ust. 8 u.p.d.o.p., która przewiduje obowiązek zgłaszania wszelkich zmian umowy podatkowej grupy kapitałowej, tym samym przepisy u.p.d.o.p. dopuszczają możliwość dokonywania zmian w umowie PGK w zakresie w jakim nie wyłączają tego pozostałe regulacje u.p.d.o.p. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że należy dopuścić możliwość, w której do przedłużenia funkcjonowania PGK na podstawie przepisów art. 1a ust. 9 u.p.d.o.p., dojdzie w sytuacji gdy do nowo zawartej umowy podatkowej grupy kapitałowej nie przystąpi część dotychczasowych podmiotów lub przystąpią podmioty, które nie zawarły poprzedniej umowy (w tym drugim przypadku jedynym warunkiem jest, aby nastąpiło to przed zgłoszeniem nowej umowy do urzędu skarbowego). W obu przypadkach podmiotem reprezentującym PGK powinien być jej dotychczasowy reprezentant, czyli spółka dominująca. W rezultacie należy przyjąć, iż w PGK po zawarciu nowej umowy zostanie zachowana tożsamość podatnika względem obecnie funkcjonującej PGK, a zatem PGK reprezentowana przez spółkę dominującą będzie w dalszym ciągu uprawniona do korzystania z ochrony wynikającej z uzyskanych przed zawarciem nowej umowy indywidualnych interpretacji prawa podatkowego przewidzianej w art. 14k i 14m O.p. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego pełnomocnik skarżącej stwierdził, że organ podatkowy wydając negatywną interpretację ograniczył się jedynie do stwierdzenia, iż: "przedłużenie umowy PGK może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy nowa umowa zostanie zawarta przez podmioty tworzące już istniejącą PGK. Każda zmiana tych podmiotów polegająca bądź na przyjęciu nowych spółek z grupy kapitałowej, które nie tworzyły dotąd PGK bądź wystąpieniu z niej podmiotów, które są stroną obecnej umowy, będzie skutkowała powstaniem nowej PGK(...), a nie przedłużeniem funkcjonowania Grupy obecnie funkcjonującej". Równocześnie organ podatkowy nie przedstawił żadnej szerszej argumentacji na poparcie swojego stanowiska. Natomiast jak stanowi art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Pełnomocnik skarżącej w tym zakresie zacytował treść wyroku WSA w Krakowie z dnia 18 września 2014r., sygn. akt I SA/Kr 1097/14, iż: "Uzasadnienie prawne organu powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe". Ponadto podkreślił, iż uzasadnienie prawne organu wydającego interpretację musi zawierać wskazanie między innymi "podstawy prawnej, na której organ oparł się, oceniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku, a także argumentację w ramach przedstawionego stanowiska - sformułowaną w taki sposób, który pozwalałby na poznaniu toku rozumowania organu. Za niewystarczające, w świetle przepisów regulujących powyższą instytucję, należy uznać zatem takie sporządzanie uzasadnienia prawnego, które polegałoby jedynie na powtórzeniu treści cytowanych przepisów" (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1413/12). Pełnomocnik skarżącej zarzucił, że w niniejszej sprawie organ podatkowy uzasadniając powód, dla których uznał przyjęte przez wnioskodawcę stanowisko za nieprawidłowe ograniczył się jedynie do przytoczenia przepisu art. 1a ust. 9 u.p.d.o.p. i wskazania, iż przedłużenie funkcjonowania PGK może dotyczyć tylko podmiotów, które zawarły poprzednią umowę. Organ podatkowy natomiast nie dokonał analizy pozostałych przepisów dotyczących funkcjonowania PGK, które mogły stanowić wskazówkę w zakresie interpretacji wskazanego art. 1a ust. 9 u.p.d.o.p. Ponadto pełnomocnik skarżącej wskazał, że stosownie do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a materialno-prawnych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika (wyrok WSA w Warszawie z 12 października 2006 r., sygn. akt III Sa/Wa 828/06, wyrok WSA w Warszawie z 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1959/04). Organ podatkowy naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż na podstawie całokształtu analizowanych powyżej przepisów prawa błędnie przyjął, iż tylko w sytuacji gdy działalność PGK jest kontynuowana w niezmienionym składzie (po przedłużeniu okresu funkcjonowania PGK), grupa ta będzie w dalszym ciągu objęta ochroną wynikającą z wydanych dla niej interpretacji indywidualnych. Zdaniem pełnomocnika skarżącej stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy narusza również podstawową zasadę rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego, czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco). Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 9 w zw. z art. 1 ust. 6 u.p.d.o.p. organ interpretacyjny wskazał, że nigdy nie twierdził, że instytucja przedłużenia PGK skutkuje automatycznym powstaniem nowego podatnika. W zaskarżonej interpretacji odniósł się jedynie do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą i stwierdził, że w tym konkretnym przypadku, w związku ze zmianą składu PGK nastąpi powstanie nowego podatnika (nowej Grupy). Organ interpretacyjny stwierdził, że podatkowa grupa kapitałowa ma prawo do przedłużenia okresu funkcjonowania grupy na podstawie art. 1a ust. 9 u.p.d.o.p. Niemniej z art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., który określa wymogi jakie powinna spełniać umowa podatkowej grupy kapitałowej wynika, że umowa ta winna zawierać wykaz spółek tworzących podatkową grupę kapitałową. Natomiast gdyby przyjąć, że skład grupy (wskazanie konkretnych spółek tworzących grupę) nie jest istotny, jak wywodzi pełnomocnik skarżącej, wymóg ten nie byłby przez ustawodawcę wskazany jako konieczny (wystarczyłoby określenie, która ze spółek będzie spółką reprezentującą). W art. 1a u.p.d.o.p. mowa jest o dwóch umowach: 1. pierwsza dotyczy zawiązania podatkowej grupy kapitałowej (ust. 3 tego przepisu), 2. druga jej przedłużenia, a więc dotyczy czasu (okresu) jej funkcjonowania (art. 1a ust. 9 u.p.d.o.p.). Organ interpretacyjny podkreślił, że w art. 1a ust. 9 u.p.d.o.p. ustawodawca dopuścił możliwość przedłużenia istnienia podatkowej grupy kapitałowej, tj. skonkretyzowanego składu grupy stosownie do art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. - a nie dowolnego jej składu z zachowaniem jedynie zasady "utrzymania" spółki reprezentującej. "Przedłużenie" o jakim mowa w art. 1a ust. 9 u.p.d.o.p., dotyczy jedynie okresu trwania grupy, a nie zmiany składu. Takie rozumienie wyżej wymienionego przepisu wynika z jego literalnego brzmienia, a mianowicie z użycia przez ustawodawcę pojęcia "podatkowa grupa kapitałowa", a także słowa "przedłużyć". "Przedłużenie" zawsze dotyczy czasu (okresu) a nie składu Grupy. Ponadto w ocenie organu interpretacyjnego o niezmienności składu grupy świadczy także brzmienie art. 1a ust. 6 u.p.d.o.p. zgodnie z którym, po rejestracji umowy nie może być ona rozszerzana na inne spółki. Przepis ten, czytany łącznie z art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych, co do intencji ustawodawcy. Skoro zatem skład podatkowej grupy kapitałowej w ciągu jej trwania nie może ulec zmianie, dokonanie takiej zmiany musi skutkować powstaniem nowej PGK (nowego podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych). Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego - przepisu art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h O.p., organ interpretacyjny stwierdził, że wydając interpretację dokonał właściwej, to jest zgodnie z ich literalnym brzmieniem, interpretacji przepisów prawa materialnego. Interpretacja ta zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne, zawiera ocenę stanowiska i tym samym wskazuje jakie stanowisko jest prawidłowe (poprzez wnioskowanie a contrario). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga okazała się nieuzasadniona. Na wstępie rozważań należy wskazać, że do powstania podatkowej grupy kapitałowej konieczne jest łączne spełnienie przesłanek określonych w art. 1a u.p.d.o.p. Podmioty zamierzające utworzyć grupę muszą spełnić warunki organizacyjno-kapitałowe. Członkami podatkowej grupy kapitałowej mogą być wyłącznie spółki kapitałowe, czyli spółki z o.o. lub spółki akcyjne, których siedziby znajdują się na terytorium Polski. Ponadto u.p.d.o.p. określa także szczegółowo warunki powiązania pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Spółki zamierzające utworzyć podatkową grupę kapitałową są obowiązane do sporządzenia umowy o jej utworzeniu z zachowaniem formy aktu notarialnego. Umowa ta musi być zawarta na okres nie krótszy niż 3 lata podatkowe. Minimalne wymagania formalne odnoszące się do treści umowy zawarto w art. 1a ust. 3 u.p.d.o.p. Podatkowa grupa kapitałowa istnieje w okresie wskazanym w zarejestrowanej umowie. Przedłużenie tego okresu jest możliwe wyłącznie przez zawarcie nowej umowy, przy czym także nowa umowa podlega zgłoszeniu do właściwego naczelnika urzędu skarbowego i rejestracji przez niego. Zawarcie i zmiana takiej umowy są o tyle istotne, iż podatkowa grupa kapitałowa, jako podatnik podatku dochodowego, może istnieć wyłącznie w składzie, który został ujęty w umowie zgłoszonej do rejestracji. Jak wynika bowiem z art. 1a ust. 6 u.p.d.o.p., po rejestracji umowy do podatkowej grupy nie mogą przystępować inne spółki. Rację ma organ interpretacyjny, że przedłużenie umowy PGK może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy nowa umowa zostanie zawarta tylko przez podmioty tworzące już istniejącą PGK. Każda zmiana tych podmiotów polegająca bądź na przyjęciu nowych spółek do grupy kapitałowej, które nie tworzyły dotąd PGK, bądź na wystąpieniu z niej podmiotów, które są stroną obecnej umowy spowoduje, że dotychczasowa podatkowa grupa kapitałowa przestanie istnieć. W przypadku bowiem zmiany składu spółek tworzących PGK w ogóle nie można mówić o jej przedłużeniu, a więc przepis art. 1a ust. 9 u.p.d.o.p. w takim przypadku nie będzie miał zastosowania. Istotnie bowiem zgodnie z językowym znaczeniem przedłożyć można coś, co już istnieje, a nie dopiero powstanie. Również z treści art. 1a ust. 6 u.p.d.o.p. nie można zasadnie wywodzić, że skoro po rejestracji umowy PKG nie może być rozszerzona na inne spółki to a contrario może mieć miejsce sytuacja wykreślenia (wystąpienia) spółki z podatkowej grupy kapitałowej. PGK tworzą spółki, które zamieszczone są w wykazie, o którym mowa w art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Zatem ustawodawca określając w art. 1a ust. 3 u.p.d.o.p. minimalne wymagania formalne, odnoszące się do treści umowy jednoznacznie wskazał, że podatkową grupę kapitałową tworzą spółki wymienione w wykazie. Gdyby przyjąć, że skład grupy (wskazanie konkretnych spółek tworzących grupę) nie jest istotny, jak próbuje wykazać pełnomocnik skarżącej, wymóg ten nie byłby przez ustawodawcę wskazany jako konieczny (wystarczyłoby określenie, która ze spółek będzie spółką reprezentującą). Podatkowa grupa kapitałowa ma prawo do przedłużenia okresu funkcjonowania grupy na podstawie art. 1a ust. 9 u.p.d.o.p. Wymagane jest zawarcie nowej umowy, podlegającej zgłoszeniu i zarejestrowaniu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Przepis ten odnosi się do podatkowej grupy kapitałowej, co wynika z jego literalnego brzmienia, a nie do podmiotów tworzących PGK. Sąd w pełni podzielił więc stanowisko organu interpretacyjnego, że w art. 1a ust. 9 u.p.d.o.p. ustawodawca dopuścił możliwość przedłużenia istnienia podatkowej grupy kapitałowej, tj. skonkretyzowanego składu grupy stosownie do treści art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. a nie dowolnego jej składu z zachowaniem jedynie zasady "utrzymania" spółki reprezentującej. Przedłużenie, o jakim mowa w art. 1a ust. 9 u.p.d.o.p. dotyczy jedynie okresu trwania grupy. W przypadku natomiast zmiany składu grupy nie może być mowy o przedłużeniu takiej grupy. Takie rozumienie wyżej wymienionego przepisu wynika z jego literalnego brzmienia, a mianowicie z użycia przez ustawodawcę pojęcia "podatkowa grupa kapitałowa", a także słowa "przedłużyć". "Przedłużenie" zawsze dotyczy czasu (okresu) a nie składu podatkowej grupy kapitałowej. Tak więc w sytuacji kontynuacji działalności PGK w składzie niezmienionym (po przedłużeniu okresu funkcjonowania PGK), grupa ta będzie w dalszym ciągu objęta ochroną wynikającą z wydanych dla niej interpretacji indywidualnych Natomiast w przypadku zmiany składu PGK, zważywszy, że wydane na wniosek PGK interpretacje indywidualne dotyczą indywidualnych spraw istniejącej Grupy, a nie Grupy zawiązanej przez inne podmioty, w ten sposób nowo zawiązana PGK, jako nowy podatnik nie będzie więc objęta ochroną jaką dają wydane na wniosek innego podatnika interpretacje. W świetle powyższych rozważań bezzasadne okazały się więc zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 1a ust. 9 w zw. z art. 1a ust. 6 u.p.d.o.p. Nieuzasadniony okazał się także zarzut naruszenia art. 14k i 14m O.p. Ochrona wynikająca z zastosowania się do interpretacji indywidualnej przewidziana w wyżej wymienionych przepisach dotyczy bowiem podmiotu uprawnionego do jej otrzymania, w którego indywidualnej sprawie została wydana. Jeżeli zatem, w wyniku zmian w składzie PGK, powstanie nowy podatnik (nowa PGK), skarżąca nie będzie objęta ochroną wynikającą z interpretacji wydanych dla poprzedniego podatnika (PGK przed zmianą składu). Zaskarżona interpretacja nie została także wydana z naruszeniem przepisów postępowania wskazanych w skardze, a których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za chybiony należy bowiem uznać zarzut pełnomocnika skarżącej dotyczący naruszenia przepisów postępowania: art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, wskazuje właściwy sposób postępowania oraz zawiera uzasadnienie prawne. Interpretacja spełnia więc wszystkie wymogi stawiane jej przez przepisy prawa. Sąd w pełni podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 13 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1773/11, iż zawarte w przepisie art. 14c § 2 O.p. wyrażenie "prawidłowe stanowisko" oznacza prawidłowość subiektywną, tj. w ocenie organu wydającego interpretację. Zarzut braku "prawidłowego stanowiska" wskazanego w art. 14c § 2 O.p. byłby skuteczny, gdyby organ nie zawarł tego elementu w swojej interpretacji. Nie została więc naruszona zasada budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.