I SA/Wr 335/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant Aleksandra Słomian, Po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2012 r. sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z/s w K.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 26 sierpnia 2011 r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów w zakresie podatku od towarów i usług wyjaśniając, że podstawową jej działalnością jest wynajem powierzchni biurowych i magazynowych, przy czym najemcy poza czynszem najmu, dla którego zastosowanie ma stawka VAT 23 %, ponoszą również opłaty za energię elektryczną, gaz oraz wodę wg ponoszonych kosztów zużycia, obliczonych na podstawie liczników pomiarowych, na podstawie odrębnych faktur otrzymanych od wynajmującego. Faktury te są refakturą, co oznacza, że strona przenosi koszty za media bez doliczania marży na najemcę wg kwot netto oraz stawek VAT na podstawie otrzymanych przez stronę za ww. media faktur. Faktury obciążające najemcę zafakturowane są dodatkowe opłaty wyliczone na podstawie kosztów wynikających z faktur zakupu z naliczonym VAT należnym, zgodnie ze stawką VAT wynikającą z otrzymanych faktur za energię elektryczną, gaz – wg stawki VAT 23 %, a za wodę – wg stawki 8 %. Postawiono pytanie: czy w 2011 r. wnioskodawca stosuje prawidłowe stawki VAT dla odsprzedanych opłat dotyczących wody, tj. 8 %? Zdaniem wnioskodawcy stosuje prawidłowe stawki, bowiem zgodnie z zasadami odsprzedawania usług (refakturowaniem) powinien stosować te same stawki VAT oraz kwoty bez doliczania marży, które widnieją na fakturze, na podstawie której dana usługa jest refakturowana. Zarówno w ustawie o VAT jak i przepisach wykonawczych nie ma regulacji co do kwestii refakturowania kosztów, jednak stosowana praktyka i orzecznictwo nie wykluczają wystawiania tzw. refaktur na rzecz podmiotów niebędących bezpośrednimi odbiorcami usług, a obciążonymi na podstawie podpisanych umów najmu, z których wynika koszt najmu i określone są opłaty dotyczące mediów. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...] na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku w zakresie dokumentacji oraz stawki podatku przy dostawie wody, którymi obciążony jest najemca jest nieprawidłowe. Przywołał i omówił organ przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1, ust. 2a, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 3, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 36, ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. tj. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ) oraz art. 106 ust. 1 ustawy, art. 693 § 1, art. 659 §1 kodeksu cywilnego i wyjaśnił, że skoro wnioskodawca zawiera umowę cywilnoprawną nakładającą na strony – wynajmującego (wydzierżawiającego) i najemcę (dzierżawcę) określone przepisami obowiązki, umówiony czynsz między stronami jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z rzeczy cudzej i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest usługa najmu. Umowa najmu określa jakie koszty mieszczą się w pojęciu czynszu. W sytuacji, gdy najemca nie ma zawartej bezpośrednio z dostawcą mediów umowy, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu. Zatem kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy – pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Wskazał organ, że uregulowanie z art. 29 ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., wg którego podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta z tytułu świadczonej usługi. Zgodnie z tym przepisem podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie, zgodnie z tym przepisem, mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Dotyczą one kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji – każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którymi dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do opodatkowania, a wartości tego typu kosztów nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego. Odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemcę z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi. Powołał się organ na podobne stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), który kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy potraktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń, stwierdził, że w tym przypadku (usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Reasumując stwierdził organ, że skoro przedmiotem świadczenia jest usługa najmu, to wnioskodawca winien wystawić najemcy lokalu fakturę z właściwą stawką podatku, przewidzianą w ustawie dla tejże czynności, przy czym podstawa opodatkowania winna obejmować wszystkie związane z najmem opłaty i koszty. W efekcie koszty ponoszone przez wynajmującego łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z tytułu świadczenia usług najmu i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych 23 % stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów przez stronę skarżącą do usunięcia naruszenia prawa strona skarżąca w skardze od przedmiotowej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu zalicza się nie tylko czynsz, ale także kwoty refakturowanych usług polegających na dostarczeniu mediów i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podniosła strona, że z umów najmu zawartych przez stronę z najemcami wynika wyraźnie, że opłaty za media na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Podniosła skarżąca, że zgodnie z orzecznictwem sądowym jeżeli z umowy najmu zawartej między stronami wynika, że opłaty z tytułu eksploatacji lokalu są regulowane przez najemcę w sposób odrębny od czynszu, nie powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usług najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy. Błędne jest twierdzenie, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty za dostarczone media (wyrok NSA z dnia 31.05.2011 r., sygn. IFSK 740/10; wyrok z dnia 21.06.2011 r. sygn. IIISA/Wa 3047/10). Wskazała skarżąca na bogate orzecznictwo ETS przytoczone w uzasadnieniu wyroku sygn. IIISA/Wa 3047/10. Przyjęcie reprezentowanego stanowiska w zaskarżonej interpretacji oznaczałoby, że do podstawy opodatkowania należałoby z jednej strony wliczać całą kwotę z faktury, również zapłacony przez skarżącą podatek VAT, a z drugiej brak byłoby możliwości odliczenia podatku naliczonego, co prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i jego argumentację, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku o interpretację za nieprawidłowe, stwierdzając, że w sytuacji, gdy najemca nie ma zawartej bezpośrednio z dostawcą mediów umowy, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu. Wskazał, że w takim przypadku zachodzi konieczność opodatkowana usługi najmu jako świadczenia jednorodnego i uznania tych opłat jako kwot należnych z tytułu umowy najmu, wchodzących do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i brak jest podstaw do refakturowania wydatków za dostawę wody na najemców. Wnioskodawca winien wystawić najemcy lokalu fakturę z właściwą stawką podatku, przewidzianą w ustawie dla tejże czynności (najmu), przy czym podstawa opodatkowania winna obejmować wszystkie związane z najmem opłaty i koszty. W efekcie koszty ponoszone przez wynajmującego łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z tytułu świadczenia usług najmu i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych 23 % stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja ta zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Z powołanych przepisów prawa wynika, że rolą Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez podatnika przedstawiona. Wyłączono więc możliwość przedstawiania poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Jak wynika z powyższego zasadniczą rolę w interpretacji przepisów prawa podatkowego odgrywa prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, w odniesieniu do którego organ podatkowy dokonuje wykładni mających zastosowanie przepisów prawa. Wątpliwości co do jednoznaczności stanu faktycznego winien organ podatkowy wyjaśnić w toku postępowania. Strona skarżąca we wniosku wskazała, iż najemcy, poza czynszem najmu opodatkowanym stawką VAT 23 %, ponoszą również opłaty za media jak energię elektryczną, gaz oraz wodę, wg kosztów zużycia obliczonych na podstawie liczników pomiarowych, na podstawie wystawionych przez wynajmującego odrębnych faktur. Wydaje się, że sytuacja ta jednoznacznie pozwala zrozumieć, iż poza czynszem najmu, w oparciu o odrębne faktury, a więc odrębne uzgodnienia umowne, najemcy płacą wynajmującemu koszty wykorzystanych mediów, a więc także wody. Co prawda wnioskodawca nie mówi w stanie faktycznym wprost, że strony w zawartych umowach najmu uzgodniły odrębną odpłatność za media (wynika to ze sposobu przedstawionych rozliczeń), oznacza to jednak, że gdyby organ powziął wątpliwości co do stanu faktycznego, to w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej winien wezwać wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku. W podlegającej kontroli Sądu interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał przedstawiony we wniosku stan faktyczny za wyczerpujący i wydając zaskarżoną interpretację autorytatywnie stwierdził, że gdy najemca nie ma zawartej bezpośrednio z dostawcą mediów umowy, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu, stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu jako świadczenia jednorodnego obejmującego opłaty z tytułu korzystania z mediów jako kwoty należne z tytułu umowy najmu. Stanowisko to zasługiwałoby na podzielenie, bowiem w przypadku usługi najmu przepis art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT rzeczywiście należałoby tak interpretować, iż opłaty eksploatacyjne związane wynajmowanym lokalem przez najemcę, tj. opłaty za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków, wywóz nieczystości i inne winny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usług najmu, pod warunkiem, że z zawartej przez wynajmującego z najemcą umowy najmu nie wynika jednoznacznie, że opłaty dotyczące korzystania z mediów (wszystkich lub niektórych) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy regulowane są przez najemcę na rzecz wynajmującego odrębnie od czynszu. Z kodeksu cywilnego wynika, że za używanie rzeczy najętej pobierany jest czynsz (art. 659 § 1), lecz możliwym jest także ponoszenie przez najemcę świadczeń dodatkowych (art. 670 § 1). Ustawa o podatku od towarów i usług nie sprzeciwia się wliczaniu w cenę usługi najmu (czynszu) innych opłat, jeżeli strony tak postanowią w umowie, wówczas dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne świadczenia, lecz jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego, czego konsekwencją będzie zastosowanie stawki podatku VAT właściwej dla świadczenia zasadniczego. Dostawa np. mediów nie jest czynnością samą w sobie, lecz występuje w sytuacji najmu lokali użytkowych, mieszkalnych, z reguły jako czynność pomocnicza. Jednakże w sytuacji, która, jak się wydaje występuje we wniosku, tzn. gdy odrębnie pobierany jest czynsz, a odrębnie należności za media, zobowiązuje to wynajmującego do wystawienia faktury (refaktury) obejmującej "odsprzedaż" mediów, a najemca nabywa od wynajmującego towar lub usługę nabyte przez niego od innego podatnika. W występującym ciągu świadczeń najpierw świadczenie dostawy towarów lub świadczenie usług wykonuje podmiot do tego uprawniony, wystawiając fakturę VAT na rzecz wynajmującego, na podstawie zawartej umowy, następnie wynajmujący "odsprzedaje" te towary lub usługi najemcom. Zakup przez stronę skarżącą usług dotyczących mediów np. wody od dostawcy, powinien być refakturowany na poszczególnych najemców, z wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z ustawy o VAT, a wynajmujący jest pośrednikiem pomiędzy najemcą – odbiorcą mediów a dostawcą. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. W orzecznictwie podkreśla się, że "refakturowanie" jest pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą (zob. wyrok NSA z 30.6.2006 r., I FSK 810/05 (...); wyrok NSA z 25.10.2001 r., III SA 1466/00 (...) i wyrok NSA z 22.3.1999 r., I SA/Ka 1375/97, POP 2000/4/120). Stanowisko takie zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 marca 2011 r. (sygn. IFSK 740/10, POP 2012/1/89). Jest ono jednolicie reprezentowane również w orzecznictwie NSA w odniesieniu do przypadków zakupu mediów, w sytuacji, gdy wspólnota w imieniu gminy zawiera umowy najmu, nalicza czynsze i opłaty eksploatacyjne za dostawę wody, ciepła, odbiór ścieków, wywóz nieczystości, gdy strony umowy najmu odrębnie rozliczają czynsz, a odrębnie opłaty z tytułu mediów (por. cyt. wyrok i powołane w nim orzecznictwo). Podobnie wypowiada się orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tej kwestii. Przywołać należy wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. (C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank), w którym Trybunał wskazał, że w sytuacji, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia czy chodzi o dwa lub więcej odrębnych świadczeń, czy też świadczenia jednolite (por. wyrok z dnia 21.03.2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget; z dnia 2.05.1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien; z dnia 25.02.1999 r. w sprawie C-349/96 CPP i inne). ETS wskazywał, że co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem świadczenie "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez stronę skarżącą najemcom lokali nie może być uznane za element świadczenia jednolitego jakim jest świadczenie najmu. Błędnie organ uznał, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty za dostarczone media. Nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły. Organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację, jednoznacznie stwierdził, na co wskazano wyżej, że gdy najemca nie ma zawartej bezpośrednio z dostawcą mediów umowy, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu jako świadczenia jednorodnego obejmującego opłaty z tytułu korzystania z mediów jako kwoty należne z tytułu umowy najmu, nie analizując sytuacji, z której wynikałoby, że strony w umowie najmu odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 k.c.) od opłat za inne świadczenia ze strony wynajmującego, tj. z tytułu udostępnienia mediów. Na poparcie słuszności swojego stanowiska, powołał wyrok ETS z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie (Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96). Tymczasem w wyroku tym Trybunał stwierdził, że "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu artykułu 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W takiej sytuacji fakt, iż stosowana jest jedna cena nie ma decydującego znaczenia." Zdaniem Trybunału oceny usługi jako świadczenia jednolitego należy dokonywać z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy nabywcy. Analizując kwestię świadczeń złożonych Trybunał odwoływał się do kryteriów w dużej mierze subiektywnych, bowiem okoliczność celu dokonania transakcji po stronie nabywcy wymyka się zobiektywizowanej, prostej do ustalenia i oczywistej ocenie. Wynika z tego, że strony transakcji mają pewną swobodę ustalania, czy występuje świadczenie kompleksowe, czy też nie, w granicach wyznaczonych modelem celów racjonalnego nabywcy. Stanowisko to znajduje podzielenie w przywołanym wyżej orzecznictwie krajowych sadów administracyjnych. Nie ma zatem przeszkód, przechodząc na grunt nin. sprawy, aby strony uzgodniły odrębne rozliczenie dotyczące odpłatności z tytułu czynszu najmu oraz odpłatności za media, a więc odrębne wystawienie faktury za czynsz najmu oraz refaktury z tytułu odpłatności za media. Nabywca może bowiem uznać, że dla niego są to świadczenia równoważne i zależy mu na każdym z nich z osobna. W granicach wyznaczonych racjonalnością stron i naturalnością kształtu transakcji można podzielić świadczenie na odrębne elementy. Dokonując ponownej interpretacji w zakresie prawa podatkowego, którego dotyczy sytuacja przedstawiona we wniosku o interpretację, ma organ obowiązek, biorąc pod uwagę powyżej naprowadzone poglądy orzecznictwa sądowego oraz przytoczone stanowisko TSUE, ponownie przeanalizować stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku, a w razie wątpliwości co do jego treści wezwać stronę do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze, iż zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 tej ustawy.