II GSK 2620/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia NSA Joanna Zabłocka Sędzia del. WSA Marek Sachajko Protokolant starszy asystent sędziego Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 maja 2015 r. sygn. akt II SA/Ke 271/15 w sprawie ze skargi [A.] Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A.] Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 7 maja 2015 r. o sygn. akt II SA/Ke 271/15 oddalił skargę "[A.]" Spółki z o.o. w W. (dalej: Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Kielcach (dalej jako Dyrektor) z dnia [...] stycznia 2015 r. w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. Dyrektor, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Rzeszowie z dnia [...] kwietnia 2015 r., którym organ – w oparciu o art. 265 § 2, art. 267 § 1 pkt 4, art. 269, art. 270a o.p. oraz art. 8, art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.) – obciążył Spółkę kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych [...] w kwocie 3493,27 zł. Dyrektor wskazał, że w postępowaniu o cofnięcie rejestracji tego automatu, w dniu 26 września 2014 r. został on poddany badaniu sprawdzającemu przez Politechnikę Rzeszowską, którego wynik okazał się negatywny, ponieważ automat nie spełniał warunków określonych w ustawie. Dyrektor stwierdził, że w takim przypadku, stosownie do treści art. 23b ust. 5 u.g.h., koszty badania automatu obciążają Spółkę, zaś Politechnika Rzeszowska posiada upoważnienie Ministra Finansów do badań automatów. Określając wysokość kosztów badania organ uznał, że koszt w wysokości 3493,27 zł nie przekracza średnich stawek stosowanych przez jednostki badające za przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) WSA uznał zaskarżone postanowienie za zgodne z prawem i stwierdził, że art. 23b ust. 5 u.g.h. stanowi "przepis odrębny", o którym mowa w art. 267 § 1 pkt 4 o.p., wprowadzający – odmienne od zasad uregulowanych w o.p. – zasady obciążania strony kosztami powstającymi w postępowaniu podatkowym. Przepis szczególny, jakim jest art. 23b ust. 5 u.g.h. wyłącza swobodę organu, nakazując mu obciążenie kosztami badania sprawdzającego podmiot eksploatujący automat lub urządzenie. Sąd nie uwzględnił zarzutu skarżącej, która podważała kompetencje jednostki badającej – Politechniki Rzeszowskiej w Rzeszowie do prowadzenia badań automatów do gier wskazując na brak akredytacji, gdyż automat, którego zgodność z wymogami ustawowymi zakwestionował organ celny, został poddany badaniu przez upoważnioną jednostkę badającą. Jak podkreślił Sąd, z informacji dostępnych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów wynika, że Politechnika Rzeszowska widnieje w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Upoważnienie to (udzielone 5 lipca 2005 r.) istniało w dacie przeprowadzania badań spornego automatu (26 września 2014 r.). Sąd stwierdził, że w postępowaniu, przedmiotem którego jest kontrola zgodności z prawem postanowienia o kosztach badania sprawdzającego nie dokonuje się oceny prawidłowości upoważnienia udzielonego przez Ministra Finansów jednostce badającej, bo oznaczałoby to wyjście poza granice sprawy, wyznaczone przedmiotem zaskarżenia. Stanowiłoby też wkroczenie w kompetencje Ministra Finansów bez podstawy prawnej. Z art. 23f u.g.h. wynika, że to minister jest właściwy do udzielania upoważnień, odmowy ich udzielenia lub cofnięcia upoważnień już udzielonych. Zdaniem Sądu z art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy nie wynika jaki rodzaj i charakter ma mieć akredytacja udzielona przez wymienione w tym przepisie podmioty. To Minister decyduje, czy posiadana przez jednostkę badającą akredytacja jest odpowiednia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Udzielenie upoważnienia i umieszczenie w wykazie jednostek badających przez Ministra oznacza, że przedstawione przez jednostkę badającą dokumenty zostały uznane za spełniające odpowiednie przesłanki z art. 23f ust. 1. W ocenie Sądu w tej sprawie istniały podstawy do zastosowania art. 23b ust. 5 u.g.h., gdyż przeprowadzone badanie potwierdziło, że sporny automat eksploatowany przez Spółkę nie spełnia warunków określonych w ustawie. Skargą kasacyjną Spółka domagała się uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23f ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 i ust. 5 pkt 1 oraz ust. 6 i art. 129 ust. 3, art. 2 ust. 3 i ust. 5 i w związku z art. 23b ust. 3 u.g.h. oraz w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2010 r. Nr 138, poz. 935 ze zm.), jak również w związku z art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) w związku z art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 339/93 (Dz. U. UE z dnia 13 sierpnia 2008 r. L 218, s. 30 ze zm.), która to wadliwa wykładnia doprowadziła WSA w Kielcach do błędnego wniosku, że źródłem uprawnień jednostek badających jest ich figurowanie na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (obowiązujące prawo nie zna pojęcia lex Internet), a Politechnika Rzeszowska zachowała po dniu 14.07.2012 r. status jednostki badającej przedstawiając Ministrowi Finansów certyfikat akredytacji na cokolwiek, podczas gdy zobowiązana była do przedstawienia certyfikatu akredytacji w zakresie łączącym się tematycznie z badaniami urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, jakimi są automaty do gier (w tym o niskich wygranych), a brak przedstawienia właściwego certyfikatu skutkował utratą statusu jednostki badającej z mocy samego prawa; 2) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 120 o.p., przejawiające się w tym, że WSA w Kielcach w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej nie dostrzegł naruszenia procedury podatkowej wiążącej Dyrektora Izby Celnej w Kielcach, co polegało na afirmacji przez Sąd I instancji stanowiska organu, że skoro ze strony internetowej Ministerstwa Finansów wynika, iż Politechnika Rzeszowska jest jednostką badającą, to obowiązkiem organu było działanie nie na podstawie przepisów prawa, lecz komunikatu zamieszczonego w Internecie, w sytuacji gdy o statusie danego podmiotu jako jednostki badającej decydują przepisy prawa, a wadliwe działanie Ministra Finansów nie zwalnia innych organów administracji publicznej od działania na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego, z kolei brak uwzględnienia prawa przez jeden z organów (Ministra Finansów) nie ma wpływu na ocenę legalności rozstrzygnięcia innego organu. Dyrektor wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, jak również o zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw prawnych i podlega oddaleniu. Postawione w oparciu o obydwie podstawy kasacyjne zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) i towarzyszące im zarzuty naruszenia przepisów postępowania, z określeniem ich istotnego, zdaniem skarżącej wpływu na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie podważają skutecznie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wyrok nie narusza prawa w sposób opisany w skardze kasacyjnej. Jest tak dlatego, że zarzuty kasacyjnie rozmijają się z istotą sprawy i de facto nie odnoszą się bezpośrednio do wyroku, którym Sąd, w oparciu o kryterium legalności, poddał kontroli postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Kielcach, którym organ – stosując przepis art. 23b ust. 5 u.g.h. – obciążył skarżącą Spółkę "[A.]" kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych, gdyż automat ten, poddany badaniu sprawdzającemu przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą (w tej sprawie Politechnikę Rzeszowską) nie spełniał warunków określonych w ustawie. Zauważyć należy, że zarzuty skargi kasacyjnej nie kwestionują wyroku Sądu ani z perspektywy błędnej wykładni, ani niewłaściwego zastosowania przepisu art. 23b ust. 5 u.g.h. w powiązaniu z właściwym przepisem procesowym obranym przez Sąd jako podstawa oddalenia skargi. Zamiast tego skarżąca kasacyjnie stara się wykazać, że Politechnika Rzeszowska nie posiadała statusu jednostki badającej w dacie badania spornego automatu, ponieważ nie dysponowała stosownym certyfikatem akredytacji do dokonywania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych. Zdaniem skarżącej w tej sytuacji organ nie mógł jej obciążyć kosztami badania sprawdzającego automatu, wykonanymi przez podmiot nieuprawniony do ich wykonania. Odnosząc się do tak ujętych zarzutów wskazać należy, że Sąd I instancji oddalając skargę uznał, że wobec jednoznacznego stwierdzenia, iż opinię sporządziła jednostka badająca posiadająca upoważnienie Ministra Finansów, a wynik badania potwierdził, że automat nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie strony kosztami badania znajdowało oparcie w prawie – art. 23b ust. 5 u.g.h. Jednocześnie Sąd I instancji nie zajmował się merytorycznie takimi kwestiami, jak kwalifikacje jednostki badającej, ani prawidłowość udzielania jej upoważnienia przez Ministra Finansów, bo prawidłowo stanął na stanowisku, że w postępowaniu dotyczącym kontroli zgodności z prawem postanowienia o obciążeniu kosztami badania sprawdzającego, nie ma możliwości dokonywania oceny prawidłowości upoważnienia udzielonego przez Ministra Finansów jednostce badającej, ponieważ oznaczałoby to wyjście poza granice sprawy, wyznaczone przedmiotem zaskarżenia. Stanowiłoby to również wkroczenie w kompetencje Ministra Finansów bez podstawy prawnej. Jeżeli zatem z materiału dowodowego sprawy wynika, że jednostka badająca posiadała w dacie przeprowadzenia badania sprawdzającego automatu upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (w tej sprawie jest to okoliczność niebudząca wątpliwości w świetle art. 23f ust. 1 u.g.h.), wyklucza to prowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez tę jednostkę uprawnień do badania automatów. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że tego stanowiska Sądu I instancji nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej. Skarga ta nie zawiera zarzutów procesowych skierowanych przeciwko zakreśleniu przez Sąd granic sprawy dotyczącej obciążenia kosztami. Kwestia ta jest kluczowa dla oceny zaskarżonego wyroku, bowiem skarżąca kwestionowała uprawnienia jednostki badającej do prowadzenia badań, a Sąd wyjaśnił, że badanie tego zagadnienia nie mieści się w granicach prowadzonego postępowania i nie przeprowadzał oceny uprawnień jednostki badającej. Kwestionowanie tego poglądu mogłoby się opierać wyłącznie na zarzutach wadliwego określenia przez Sąd granic sprawy, jednak takich zarzutów w skardze kasacyjnej nie postawiono (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2017 r. o sygn. akt II GSK 1493/16; dostępny w CBOSA). W tym stanie rzeczy nieusprawiedliwione są zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego, a także odpowiadające im zarzuty naruszenia przepisów postępowania, sprowadzające się do wskazywania na nieprawidłowości w samym procesie udzielania jednostce badającej upoważnienia przez Ministra Finansów oraz na brak kompetencji Politechniki Rzeszowskiej do przeprowadzenia badań sprawdzających automatów i urządzeń do gier. Na marginesie powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że eksponowana przez stronę skarżącą kasacyjnie kwestia upatrywania uprawnień do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej była przedmiotem wielokrotnych wypowiedzi tego Sądu, m.in. w wyroku z dnia 24 lutego 2016 r. o sygn. akt II GSK 1773/14 oraz w wyroku z dnia 16 marca 2016 r. o sygn. akt II GSK 2569/14 (dostępne w CBOSA). Z wymienionych powodów oraz na podstawie art. 184 w związku z art. 183 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.