II FSK 1258/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 466/12 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 466/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. N. (zwanego dalej "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 22 listopada 2011 r. i określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 177.529,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 177.560,00 zł, wobec wynikającej ze złożonej za ten rok przez stronę korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L, wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 160.103,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazał, że skarżący uzyskał w 2005 r. przychody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach: - spółki jawnej J. – J. N., w której posiadał 1/3 udziałów, - spółki cywilnej J. G., w której posiadał 1/2 udziałów, oraz - jednoosobowej firmy FHUP J. J. N. Na podstawie ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonych postępowań (kontrolnego i podatkowego) Naczelnik Urzędu Skarbowego wykazał, że wspólnicy spółki jawnej J. – J. N.: - zaniżyli przychód spółki jawnej o łączną kwotę 2.308,99 zł, z tytułu błędnie zaksięgowanych różnic kursowych oraz mylnego podliczenia księgi, - zawyżyli koszty uzyskania przychodów spółki jawnej o łączną kwotę 95.639,94 zł, na którą złożyły się kwota 7.552,44 zł z tytułu ujemnych różnic kursowych oraz kwota 88.087,50 zł, stanowiąca wartość bezpodstawnie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących delegacji. Z zaskarżonej decyzji wynika również, że wspólnicy spółki cywilnej J. G.: - zawyżyli przychód na łączną kwotę 9.376,89 zł w wyniku nieprawidłowego ustalenia przychodów ze sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów zagranicznych, - zawyżyli koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 16.978,05 zł w związku z nieprawidłowo zaksięgowanymi kosztami z tytułu ujemnych różnic kursowych (14.260,30 zł) i wydatkami dot. samochodu nie będącego środkiem trwałym spółki (2.717,75 zł). Organ pierwszej instancji wykazał także, że w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w ramach jednoosobowej firmy J. podatnik: - zawyżył przychód z tego tytułu o kwotę 8.651,07 zł, poprzez błędne ustalenie różnic kursowych, - zawyżył koszty uzyskania przychodów wskazanej firmy o łączną kwotę 77.706,01 zł, na którą złożyła się wartość dodatnich różnic kursowych (-446,09 zł), koszt zakupu automatu BOXER (10.368,81 zł), kwota zaniżonych odpisów amortyzacyjnych (-1.816,71 zł) i zaniżona wartość remanentu końcowego o koszty naprawy samochodu AUDI A8 (69.600,00 zł). Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, stwierdził, że wniesione odwołanie jest częściowo zasadne i decyzją z dnia 14 lutego 2012 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 177.529,00 zł. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach pełnomocnik podatnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: - art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - zwanej dalej "ord. pod.") w związku z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f.") oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.), - art. 239b § 1 punkt 4 w związku z art. 70 § 4 ord. pod., - art. 70 § 1 ord. pod. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 70 § 1 i § 4 ord. pod., a także art. 1a pkt 12 i art. 67 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) i stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie pogląd skarżącego, jakoby czynności egzekucyjne przedsięwzięte na podstawie tytułu wykonawczego, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego, wydanego w oparciu o decyzję, która w wyniku postępowania odwoławczego została uchylona, a następnie postępowanie egzekucyjne umorzono, nie spowodowały przerwania biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Nie jest uzasadnione twierdzenie, że istotą i konsekwencją uchylenia decyzji organów podatkowych jest usunięcie wszystkich bez wyjątku skutków, które wywołały, w tym skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia. Sąd stwierdził, że czynności egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona zachowują moc prawną, ponieważ decyzja ta do pewnego momentu funkcjonuje w obrocie rodząc określone skutki prawne, w tym w zakresie postępowania egzekucyjnego, a to w związku z art. 70 § 4 ord. pod. Uchylenie decyzji nie powoduje wyeliminowania jej skutków od początku (ex tunc), gdyż taki stan nastąpiłby jedynie wówczas, gdyby decyzję tę uznano za nieważną. Skoro zaś decyzja, o której mowa, została w toku instancji odwoławczej uchylona, a nie stwierdzono jej nieważności, nie ma podstaw do twierdzenia, że nie zrodziła skutków w zakresie egzekucji, w tym także w rozumieniu art. 70 § 4 ord. pod. Zdaniem WSA, w rozpatrywanym przypadku doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 ord. pod., tzn. w sprawie zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony, przy czym zarówno do wszczęcia czynności egzekucyjnej, jak i zawiadomienia podatnika o jej wszczęciu, doszło przed upływem okresu przedawniania (tj. do dnia 31 grudnia 2011 r.). Skarżący nie kwestionował wydania przez organ w dniu 1 grudnia 2011 r. tytułu egzekucyjnego określającego wysokość zobowiązania na kwotę 177.560,00 zł oraz jego doręczenia, jak również przeprowadzenia czynności egzekucyjnej, która doprowadziła do pobrania od skarżącego kwoty 46,10 zł w gotówce. Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje okoliczność, czy wskutek zastosowania środka egzekucyjnego doprowadzono do wyegzekwowania dochodzonej kwoty w całości, czy też jedynie jej niewielkiej części. Wobec powyższego za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów art. 70 § 1 oraz § 4 ord. pod. Za pozbawiony podstaw Sąd uznał też zarzut naruszenia art. 239b § 1 punkt 4 ord. pod. Wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym postanowieniem z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 372/12 odrzucił skargę skarżącego na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji. Powołując się na art. 23 ust. 1 punkt 52 u.p.d.o.f. oraz § 14 ust. 1, ust. 2 pkt 5 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów WSA wskazał, że w sporne wydatki zostały przez skarżącego zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Uznał, że nie budzi wątpliwości, iż wydatek zaliczony do katalogu negatywnego, wymienionego w art. 23 ust. 1 ustawy, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Obok tej przesłanki muszą być zachowane dalsze istotne cechy, takie jak bezpośredni związek kosztu z prowadzoną działalnością, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie WSA, zasługuje na akceptację przeprowadzona przez organ analiza wyjazdów służbowych skarżącego oraz jego pracowników. Pozwala ona na uznanie, że w przypadku rozmów i negocjacji z kontrahentami, pozyskiwaniem nowych kontrahentów i nowych rynków zbytu oraz rozmów handlowych skarżący: nie wyjaśnił kiedy i z jakimi kontrahentami były przeprowadzone rozmowy i negocjacje, nie podał adresów tych firm oraz miejsc gdzie się one odbywały, nie wskazał jakich konkretnie nowych klientów pozyskał w trakcie wyjazdów w roku 2005, a także nie przedłożył korespondencji prowadzonej z potencjalnymi kontrahentami, przedstawionych ofert, notatek z przeprowadzonych spotkań i jakichkolwiek innych dowodów mogących świadczyć o tym, że takie rozmowy były prowadzone oraz poniesione wydatki miały związek z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach spółki jawnej. Natomiast w przypadku wyjazdów do klienta w celu obsługi gwarancyjnej pogwarancyjnej urządzeń, Sąd podzielił ustalenia, że skarżący: nie przedłożył dokumentów z których wynikałaby konieczność takich wyjazdów, tj. np. zgłoszeń uszkodzeń, opisów uszkodzeń, nie wskazał jakie konkretnie urządzenia serwisowano, kiedy i u jakich klientów, nie okazał dokumentów mogących wskazywać zakres wykonanych napraw oraz wykorzystanych podczas tych napraw części zamiennych, nie przedstawił faktur lub rachunków za części użyte do napraw pogwarancyjnych oraz dokumentów mogących potwierdzać wysyłkę lub przewóz tych części. W zakresie wyjazdu dwóch pracowników do Wiednia w dniach 18 – 20 lutego 2005 r. (J. J. i Z. P.) zasadnie organ wywiódł, że zarówno zakres dokonanych czynności, jaki i przedział czasowy, w którym podróż odbyto pozwala na przyjęcie, iż skarżący właściwie udokumentował wyjazd jednego z pracowników (tj. J. J.), co z kolei pozwoliło na uznanie jako koszt uzyskania przychodu jedynie wydatków w tym zakresie. Natomiast nieprawidłowo naliczono temu pracownikowi ryczałt za nocleg w dniu 19 lutego 2005 r. oraz dietę za trzeci dzień pobytu za granicą (§ 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce strefy budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju), bowiem ryczał za nocleg nie przysługuje za czas przejazdu, a co za tym idzie nie przysługiwała także dieta za trzeci dzień pobytu za granicą. W ocenie Sądu, prawidłowe są także ustalenia organu w zakresie wyjazdu dwóch pracowników do Czech (P. A. i Ł. W.) w celu dostarczenia części zamiennych oraz dwóch pracowników do Wiednia (J. J. oraz K. M.) w celu transportu zakupionych przez zagranicznego kontrahenta urządzeń. Analiza dokumentów pozwoliła organowi na uznanie, że P. A. i Ł. W. nie odbyli podróży do Czech w dniach 10 – 11 lutego 2005 r., natomiast skoro dokumenty potwierdzają dostawę towaru do Paskova w Czechach jednak przez innego pracownika (J. J.), z tego tytułu uznano koszt diety za jeden dzień podróży służbowej. Słuszne są ustalenia organu dotyczące wyjazdu służbowego do Wiednia przez ww. pracowników i uznanie w tym zakresie jedynie dwóch diet za dwa dni podróży oraz ryczałtów za noclegi dla obu pracowników. Analizując natomiast wyjazd pracownika (M. N.) do Aten w dniach 24 – 26 lutego 2005 r., zdaniem Sądu, słusznie organ domagał się udokumentowania celu wyjazdu i co za tym idzie słuszne jest stanowisko organu I instancji, że oświadczenia strony nie mogą zastąpić dowodu z dokumentów, zaś przedłożone dokumenty w postaci biletu lotniczego na nazwisko M. N. i faktury sprzedaży automatów oraz części zamiennych do automatów wystawione 6 dni po powrocie pracownika z Grecji, nie mogą stanowić z kolei potwierdzenia, że wydatek był podróżą służbową pozostająca w związku z prowadzoną działalnością. Nie przedłożono bowiem żadnych materiałów mogących potwierdzać cel delegacji i przeprowadzenie rozmów handlowych w tym terminie. Słusznie także organ dokonał oceny wyjazdu skarżącego do USA. Skarżący przedłożył organowi dowody pozwalające na uznanie wyjazdu do Chicago (uczestnictwo na targach ASI Chicago w dniach 3 – 5 marca 2005 r.) za uzasadniony koszt uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, który był powiązany z pobytem na stoisku firmy, dla której spółka jawna sprzedaje automaty rozrywkowe. Skoro skarżący prawidłowo wykazał koszty uzyskania przychodu w tym zakresie, organ był uprawniony do zakwestionowania służbowego charakteru wyjazdu i pobytu w Las Vegas, z powodu braku dowodów pozwalających na uznanie zasadności ich poniesienia przez podatnika dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd zaaprobował wywiedzione przez organ wnioski kwestionujące zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z serwisem wakacyjnym urządzeń – automatów do gier, na terenie polskiego wybrzeża (wyjazdy pracowników dotyczyły 10-dniowych pobytów w okresie lipca, sierpnia i września 2005 r.). Z wyjaśnień skarżącego wynika, że serwis dzielił się na dwie grupy, pierwsza zajmowała się uruchamianiem urządzeń poprzez wprowadzenie kodów elektronicznych do urządzeń i usuwaniem usterek, druga grupa zajmowała się wymianą części w okresie gwarancyjnym i pogwarancyjnym podnosząc, iż skarżący oraz pracownicy w toku postępowania kontrolnego składali szczegółowe wyjaśnienia potwierdzające wykonanie usługi. Jednak tak wskazany zakres czynności, w ocenie WSA, powinien i może zostać prawidłowo udokumentowany. Zatem słusznie organ wskazał na brak dokumentów związanych z przeprowadzoną akcją serwisową, dostarczeniem i wymianą części. Organ również zwrócił uwagę, że wspólnicy spółki jawnej oraz ich pracownicy wykonywali równocześnie w tym samym okresie podobne do siebie czynności na rzecz różnych (lecz powiązanych ze sobą osobowo) podmiotów o bardzo zbliżonym profilu działalności (branża automatów rozrywkowych). Sąd uznał, że nie mogą także zasługiwać na uwzględnienie twierdzenia strony dotyczące braku konieczności dokumentowania takich kosztów, jak przeprowadzenie szkolenia i potraktowania jako wystarczających kosztów samego tylko wyjazdu. Brak dowodów pozwala na uznanie, że opisana usługa nie została wykonana. Pomiędzy dokonaniem kosztu a możliwością uzyskania przychodu musi zaistnieć związek przyczynowy. Tym nie mniej oczywiste jest, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi zostać faktycznie poniesiony, a związany z jego poniesieniem zakup towaru, bądź usługi dokonany. Omawiając zasady wynikające z art. 122 i art. 187 ord. pod. Sąd stwierdził, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organach podatkowych, jednak w pewnych przypadkach może on ulec przesunięciu na stronę tego postępowania. Przypadkami tymi będzie bądź treść obowiązującego prawa, bądź też inicjatywa samej strony, dążącej do wykazania istnienia okoliczności, z którymi wiąże określone, korzystne dla siebie skutki podatkowe. W każdym razie nie można czynić organowi podatkowemu zarzutu naruszenia art. 180 ord. pod. w sytuacji, gdy podatnik wskazuje na istnienie określonego prawa, nie wykazując jednocześnie wystarczającej aktywności procesowej, pozwalającej na weryfikację spełnienia warunków urzeczywistnienia tego prawa, a organ podatkowy – mimo dochowania należytej staranności procesowej – nie ma możliwości samodzielnego ustalenia, czy warunki te zostały spełnione. Sąd uznał, że chybiony jest zarzut strony naruszenia art. 180 § 2 ord. pod. Stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko skarżącego, iż złożone przez podatnika oświadczenia w toku postępowania kontrolnego należy oceniać jako wiarygodny materiał dowodowy w sprawie. Powołując się na art. 86 § 1 ord. pod. WSA wskazał, że powiązany z okresem przedawnienia obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych oraz związanych z ich prowadzeniem dokumentów nakazuje przyjąć, że ryzykiem podatnika jest zabezpieczenie urządzeń księgowych dla ewentualnego wykorzystania ich w postępowaniu podatkowych, kontrolnym lub sprawdzającym. Sąd uznał za chybioną argumentację skarżącego, że nie dysponuje kompletem dokumentacji dotyczącej badanego okresu, ponieważ nie miał obowiązku jej gromadzenia. Skarżący, wbrew swoim twierdzeniom, przedłożył jednak stosowne dokumenty, które pozwoliły uznać organowi kontrolnemu część wyjazdów jako uzasadniony koszt uzyskania przychodu. Organ dokonał wyliczenia, że prawidłowa dokumentacja dotyczyła 41% ogólnej kwoty wydatków zaksięgowanych z tytułu delegacji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Sąd uznał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego strona nie wykazała związku zakwestionowanych przez organy wydatków z uzyskanymi lub możliwymi do uzyskania przychodami. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organy podjęły wszelkie możliwe działania dla wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Poprawnie, z zachowaniem reguł określonych w art. 191 ord. pod., dokonano oceny zebranych dowodów. Tak poczynione ustalenia czynią bezprzedmiotowym zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną skarżącego, który wniósł o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił: 1) błędną wykładnię przepisów prawa materialnego : - art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z § 2 ord. pod., polegającą na przyjęciu założenia przez Sąd I instancji, że przepis art. 239 b § 1 pkt 4 ord. pod. działa niezależnie od przepisu art. 239 b § 2 ord. pod. oraz "poprzez przyjęcie, że uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie będzie wykonane przez Podatnika oparł Sąd pierwszej instancji, że zobowiązanie podatkowe nie będzie wykonane, gdyż strona od poprzednich decyzji się odwoływała, czym Sąd pierwszej instancji naruszył prawa Podatnika zagwarantowane Ordynacją podatkową"; 2) naruszenie art. 70 § 1 w zw. z § 4 ord. pod., poprzez uznanie, że zastosowanie środka egzekucyjnego miało miejsce w związku z zawiadomieniem Podatnika, gdy tymczasem stan faktyczny ustalony przez Sąd wskazywał jednoznacznie, że w dniu 1 grudnia 2011 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci pobrania gotówki w kwocie 81,70 zł na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 1 grudnia 2011 r., który został doręczony w dniu 2 grudnia 2011 r.; 3) naruszenie art. 180 ord. pod. oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez przekroczenie granic przewidzianych tymi przepisami prawa przez organy podatkowe i uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że przepis ten należy interpretować w ten sposób, że podatnik ma obowiązek wykonać wszystkie polecenia i dostarczyć wszelkie dokumenty bez prowadzenia uzasadnienia lub przynajmniej uprawdopodobnienia, że mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i, że są one niezbędne do dokonania ustaleń podatkowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie: Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zwrócić przede wszystkim uwagę na dużą niefrasobliwość w konstruowaniu ich treści, jak również wspierającej je argumentacji. Odnosząc się do zarzutu wskazanego w pkt 1 skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z § 2 ord. pod., który jest przepisem postępowania, a nie prawa materialnego, jak błędnie sądzi autor skargi kasacyjnej, podkreślenia wymaga, że przepis ten nie miał w sprawie zastosowania i nie mógł być naruszony w żaden sposób. Istotnie, postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 ord. pod. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. A zatem, zarzut dotyczący naruszenia ww. przepisu podatnik mógł złożyć w zażaleniu od tego postanowienia. Bezpodstawny jest także zarzut przedstawiony w pkt 2 skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 70 § 1 w zw. z § 4 ord. pod. Nie budzi wątpliwości, że w świetle art. 70 § 1 ord. pod., 5-letni termin płatności zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2011 r. Zaległość podatkowa została objęta tytułem wykonawczym z dnia 1 grudnia 2011 r., dręczonym stronie w dniu 2 grudnia 2011 r., co potwierdził autor skargi kasacyjnej (pkt 2). Zajęcie rachunku pieniężnego (wymienione w katalogu środków egzekucyjnych zawartym w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a.) jest, zgodnie z art. 93 § 3 u.p.e.a., dokonane z chwilą doręczenia prowadzącemu rachunki zawiadomienia o zajęciu tych praw i obejmuje również egzekucję z pieniędzy W świetle ugruntowanego orzecznictwa, w którym przyjmuje się, że "wystarczy zastosowanie środka egzekucyjnego, bez względu na skuteczność tego środka i dalszy jego byt prawny, aby doszło do przerwania biegu przedawnienia" (por. m.in. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1911/09, LEX nr 744484) Za bezsporne uznać należy, że wobec skarżącego zastosowano jeden ze środków egzekucyjnych wymieniony w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. przed upływem terminu przedawnienia, gdyż w dniu 2 grudnia 2011 r. pobrano kwotę 46,10 zł. Oznacza to zatem, że spełniona została przesłanka, od której art. 70 § 4 ord. pod. uzależnia przerwanie biegu przedawnienia. "Natomiast fakt, że nie dokonano egzekucji z rachunku bankowego w pełnej wysokości zaległości podatkowej z uwagi na brak środków na koncie zobowiązanego, nie może być utożsamiany z naruszeniem art. 70 § 4 ord. pod., poprzez brak wystąpienia okoliczności powodującej przerwanie biegu przedawnienia" (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2337/10, LEX nr 1216598). Z tych względów za oczywiście bezzasadne nalazło uznać twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że "podatnik został zawiadomiony o środku egzekucyjnym tylko co do kwoty 46,10 zł. Zatem przerwanie biegu przedawnienia nastąpiło tylko co do kwoty zobowiązania (s. 5)". Z tych przyczyn z dniem 2 grudnia 2011 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i rozpoczął on biec na nowo Całkowicie bezpodstawny jest również pozbawiony kategoryzacji prawnej zarzut naruszenia art. 180 ord. pod. oraz przepisu § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Autor skargi kasacyjnej nie zadbał nawet o wskazanie, czy zarzut ten mieści się w podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z analizy akt sprawy nie wynika bynajmniej, że w ocenie organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji "podatnik ma obowiązek wykonać wszystkie polecenia i dostarczyć wszelkie dokumenty bez prowadzenia uzasadnienia lub przynajmniej uprawdopodobnienia" (tak na s. 2 skargi kasacyjnej). Pomijając niezrozumiałość tego spostrzeżenia, trzeba podkreślić jego całkowitą gołosłowność, wynikającą zapewne z nieprawidłowego odczytania intencji Sądu i wypowiedzi, które znalazły się w pisemnych motywach zapadłego w sprawie wyroku. Niezależnie od tego nasuwa się pytanie, czy gdyby nawet założyć niecelowość rozważań Sądu zamieszczonych na s. 15 – 26 uzasadnienia wyroku, tak pojmowane uchybienie dałoby się zakwalifikować jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a.)? Do tego zagadnienia w ogóle nie odniesiono się w skardze kasacyjnej, co czyni zbędnym jego dalsze roztrząsanie. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy. [pic]