I SA/Kr 493/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Ewelina Knapczyk – Drabik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2015 r. sprawy ze skargi Agencji R. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2008 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 247 zł (dwieście czterdzieści siedem złotych). Wnioskiem z dnia 25 kwietnia 2008 r. Agencja R. S.A. z siedzibą w K. – zwana dalej Spółką - zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasadności: – możliwości zaliczenia do wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów podatkowych, prawa użytkowania udziału w nieruchomości; – przyjętych w Spółce zasad amortyzacji podatkowej. We wniosku Spółka podała, że 2 sierpnia 1996 r. tytułem aportu wniesione zostało do niej przez Gminę Miasto K. (jedynego akcjonariusza) prawo użytkowania w rozumieniu art. 252-265 Kodeksu cywilnego o wartości 1. 235.000 zł. Prawo to zostało ustanowione przez Gminę Miasto K. na rzecz Spółki na okres 20 lat na udziale wynoszącym 735/1000 części nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej w Krakowie przy ul. F.. Aport ten został wprowadzony do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych we wrześniu 1996 roku i w związku z tym Spółka zaczęła go amortyzować metodą liniową według stawki 5 % (amortyzacja przez 20 lat). Odpisy amortyzacyjne w całości zaliczane były do kosztów uzyskania przychodów. Następnie w lipcu 1998 r., w wyniku zmiany aktu założycielskiego Spółki zmianie uległa: wysokość udziału w nieruchomości, na której ustanowiono prawo użytkowania na 646/1000, okres użytkowania na 35 lat oraz wartość aportu, ustalona na kwotę 1 250 000 zł. W konsekwencji Spółka dla celów amortyzacji, od tego czasu, przyjęła wartość początkową prawa użytkowania w wysokości 1 250 000 zł oraz zmieniła roczną stawkę amortyzacji z uwagi na planowany 35 letni okres użytkowania. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Spółka zadała pytania: – czy nabyte przez nią prawo użytkowania udziału w nieruchomości zabudowanej jest wartością niematerialną i prawną w rozumieniu przepisów podatkowych? – czy przyjęte zasady amortyzacji podatkowej są prawidłowo stosowane? Zdaniem Spółki, na gruncie przepisów obowiązujących w momencie ustanawiania prawa użytkowania (tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych – Dz. U. Nr 7 poz.34), prawo to, będąc ograniczonym prawem rzeczowym w rozumieniu art.244 §1 Kodeksu cywilnego, traktowane było jako wartość niematerialna i prawna, podlegająca amortyzacji, o ile wykorzystywane było przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dłużej niż 1 rok. Wejście w życie z dniem 1 stycznia 1999 r. nowych przepisów, w świetle których wprowadzono zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, co tym samym wyłączyło możliwość zaliczenia do nich prawa użytkowania, w sytuacji Spółki, w jej opinii, nie miało jednak wpływu na dalszą możliwość kontynuowania rozpoczętej w 1996 r. amortyzacji. Obowiązujące ówcześnie przepisy przejściowe rozporządzenia zmieniającego ww. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r., a dotyczące wprowadzonych od 1 stycznia 1999 r. ograniczeń w katalogu wartości niematerialnych i prawnych, umożliwiały kontynuację dotychczasowej amortyzacji. Nadto Spółka zaznaczyła, że uważa, iż mogła w 1998 roku zmienić okres amortyzacji i wartość początkową aportu z uwagi na treść §8 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 roku ponieważ Gmina Miasto K. sprzedała lokal mieszkalny wchodzący w skład kamienicy, do której Spółka uzyskała prawo użytkowania, a także z uwagi na zmianę okresu prawa użytkowania z 20 na 35 lat. W wydanej w dniu 6 sierpnia 2008 r. (doręczonej Spółce dnia 11 sierpnia 2008 r.), indywidualnej interpretacji podatkowej nr [...], działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku było nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ uznał, że ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. – o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2000 r., z katalogu praw podlegających amortyzacji wyłączyła prawo użytkowania. Organ zacytował przy tym w całości wprowadzony w życie z dniem 1 stycznia 2000 r. art.16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierający zamknięty katalog praw zaliczanych do wartości niematerialnych i prawnych, w którym to katalogu nie zostało wymienione prawo użytkowania. Organ zaznaczył też, że wskutek wejścia w życie ww. przepisów z dniem 1 stycznia 2000 r. obowiązujące poprzednio rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. utraciło moc. Poza tym organ podkreślał, że ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. zmieniająca ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierała żadnych przepisów przejściowych, umożliwiających kontynuowanie procesu amortyzacji prawa użytkowania nabytego zanim zaczęła ona obowiązywać. Wobec tego, zdaniem organu, skoro od dnia 1 stycznia 2000 r. nie było przepisów zezwalających na amortyzację użytkowania, to zastosowane przez Spółkę zasady amortyzacji przedmiotowego składnika majątkowego uznane zostały za nieprawidłowe. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 października 2008 r., Spółka wnosząc o uchylenie wydanej interpretacji oraz zasądzenie kosztów według norm przepianych, zarzuciła: - błędną wykładnię § 2 ust. 2 i § 8 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. – w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych; - niewłaściwe zastosowanie art. 16 b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – o podatku dochodowym odo osób prawych (Dz.U. Nr 21, poz. 86 ze zm. ); - naruszenie art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. – o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 Konstytucji; - naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 17 lutego 2009 r. I SA/Kr 1407/08 uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z powodów innych aniżeli te, które w niej wskazano. W ocenie Sądu pierwszej instancji, bezsporną okolicznością w sprawie było, że wniosek strony o wydanie pisemnej interpretacji wpłynął do właściwego organu w dniu 6 maja 2008 r. Interpretacja została zaś doręczona Spółce w dniu 11 sierpnia 2008 r., a zatem po upływie 3 - miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyjął, kierując się treścią uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. I FPS 2/08, że termin ten mógł być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostałaby skutecznie doręczona wnioskodawcy. W konsekwencji, skoro zaskarżona interpretacji została Spółce doręczona po upływie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez organ, należało w sprawie zastosować art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną jako sprzeczną ze stanowiskiem Spółki. Na skutek wniesienia skargi kasacyjnej przez Ministra Finansów wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2010 r., II FSK 868/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla oceny zasadności zarzutów skarg kasacyjnych decydujące znaczenie miała treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 roku pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej nie oznaczało braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym była mowa w art. 14d powołanej ustawy. Skoro zatem Sąd pierwszej instancji przez "niewydanie" interpretacji rozumiał również jej doręczenie, skargę kasacyjną należało uwzględnić. Ponownie rozpatrujący sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z dnia 16 listopada 2010 r., I SA/Kr 1387/10 postanowił przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne: czy art. 1 pkt 6 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 95 poz. 1101) w części w jakiej pozbawiał podatników od dnia 1 stycznia 2000 r. możliwości amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych takich jak prawo użytkowania na udziale nieruchomości wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przed dniem 1 stycznia 1999 r. jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z powyższym Sąd jednocześnie zawiesił postępowanie sądowe w oparciu o art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Postępowanie sądowe zostało podjęte w dniu 20 marca 2015 r. w związku z wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 10 lutego 2015 r. wyroku w sprawie P 10/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu była możliwość kontunuowania amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości po 1 stycznia 2000 r., na zasadach określonych przez Spółkę w lipcu 1998 r. w sytuacji gdy prawo to zostało wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych we wrześniu 1996 r. i w październiku 1996 r. zaczęło być amortyzowane. Zdaniem Spółki opisane we wniosku prawo użytkowania udziału nieruchomości stanowiło nadal wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji pomimo zmiany z dniem 1 stycznia 2000 r., przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast zdaniem organu, z uwagi na brak wymienienia opisanego we wniosku prawa w art. 16b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. w zamkniętym katalogu wartości niematerialnych i prawnych - stanowisko Spółki było nieprawidłowe. W ocenie Sądu z uwagi na treść ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015 r., P 10/11 zaskarżoną interpretacje należało uchylić ze względu na naruszenie prawa materialnego. Zgodnie bowiem z powołanym wyrokiem, zapadłym w sprawie Spółki, art. 4 w związku z art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101 oraz z 2002 r. Nr 100, poz. 923) w zakresie, w jakim od 1 stycznia 2000 r. pozbawił podatników podatku dochodowego od osób prawnych możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r., jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że brak stosownej regulacji przejściowej w art. 4 ustawy zmieniającej z 1999 r. pozbawił podatników, którzy w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych korzystali z prawa do odpisów amortyzacyjnych, możliwości ich kontynuowania w odniesieniu do tychże praw. Powołany wyżej art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadził nowe brzmienie art.16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tj. wprowadził zamknięty katalog praw zaliczanych do wartości niematerialnych i prawnych, w którym to katalogu nie zostało wymienione prawo użytkowania. Z tych to powodów organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wydany w sprawie wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest tzw. wyrokiem zakresowym. Wyrok zakresowy to orzeczenie, w którego sentencji Trybunał stwierdza zgodność albo niezgodność z Konstytucją określonego zakresu normy prawnej. Skutkiem negatoryjnego wyroku zakresowego nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale pewnych treści normatywnych. Innymi słowy, wyrok zakresowy zmienia treść normatywną kontrolowanych przepisów, a nie ich literalne brzmienie. Skutkiem wydanego w sprawie ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest konieczność uznania, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, Spółka mogła, co do zasady, amortyzować także po 1 stycznia 2000 r. prawo użytkowania udziału w nieruchomości. Organ w wydanej interpretacji naruszył art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. – o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd nie mógł się natomiast wypowiedzieć w przedmiocie drugiego z pytań w części dotyczącej stawki amortyzacji i przyjętej wartości początkowej, a to dlatego że organ a priori wykluczając możliwość kontynuacji amortyzacji po dniu 1 stycznia 2000 r., w ogóle w tym zakresie nie ocenił stanowiska Spółki. Należy bowiem zauważyć, że w pytaniu o ocenę prawidłowości przyjętych zasad amortyzowania mieściła się również ocena stosowanej przez Spółkę podstawy amortyzacji (wartości początkowej prawa) i stawki wynikającej z opisanego we wniosku planowanego okresu amortyzowania. Zgodnie z powszechnym przyjętym poglądem sądów administracyjnych sądowa kontrola działań administracji publicznej nie może polegać na zastępowaniu przez sąd organów w procesie dokonywania wykładni w przypadku, w którym organy uchylą się od udzielenia odpowiedzi na pytanie podatnika zawarte we wniosku o udzielenie wykładni. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ dokona pełnej oceny stanowiska Spółki w zakresie postawionych pytań. W interpretacji uwzględni przy tym ocenę prawną co do skutków ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w zakresie prawa Spółki do kontunuowania amortyzacji. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację działając na podstawie art. 146 §1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. O kosztach, Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 oraz art. 205 §2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Sąd zasądził więc zwrot uiszczonej opłaty sądowej (200 zł) oraz wynagrodzenia radcy prawnego (240 zł) i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).