III SA/Wa 3737/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2015 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidulaną Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2014 r. nr IPPB5/423-502/14-2/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. G. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana: Skarżącą) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu korekty kosztów w związku z obniżeniem wynagrodzenia należnego pośrednikowi ubezpieczeniowemu. We wniosku Skarżąca wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kompleksowej obsługi klientów indywidualnych oraz małych i średnich przedsiębiorstw w zakresie ubezpieczeń. Skarżąca zawiera umowy z klientami poprzez pośredników. Wynagrodzeniem dla pośredników za świadczone na rzecz Skarżącej usługi pośrednictwa przy zawieraniu umów ubezpieczeniowych jest prowizja, która stanowi określony procent obliczony od składki zainkasowanej na podstawie umowy ubezpieczeniowej zawartej z klientem. Okresem rozliczeniowym dla wynagrodzenia pośrednika jest miesiąc kalendarzowy. Wynagrodzenie jest należne za miesiąc, w którym składka klienta wpłynęła na konto Skarżącej. Wynagrodzenie zostaje wypłacone pośrednikowi na podstawie rachunku albo – w przypadku pośrednika będącego podatnikiem VAT – faktury. Usługi świadczone przez pośredników na rzecz Skarżącej dokumentowane są fakturami wystawianymi przez Skarżącą w imieniu i na rzecz pośredników, tj. w ramach tzw. samofakturowania. Zdarzają się sytuacje, spowodowane przykładowo skróconym okresem ubezpieczenia, w których składka ubezpieczeniowa zwracana jest klientowi. Zgodnie z umową między Skarżącą a pośrednikiem, taki zwrot składki powoduje odpowiednie obniżenie wynagrodzenia należnego pośrednikowi. Skarżąca w takiej sytuacji nie wystawia w imieniu pośrednika faktury korygującej do faktury pierwotnej, w której ujęta została pierwotna kwota należnej prowizji ale odpowiednio pomniejsza kwotę należnej prowizji w miesiącu, w którym nastąpił zwrot składki ubezpieczeniowej klientowi. Skarżąca spytała czy postępuje prawidłowo, ujmując zmniejszenie wynagrodzenia pośrednika jako zmniejszenie swoich kosztów podatkowych w miesiącu, w którym następuje zwrot składki ubezpieczeniowej klientowi, tj. w miesiącu w którym część prowizji należnej pośrednikowi stała się nienależna? W ocenie Skarżącej, w przedstawionym stanie faktycznym, gdy przyczyna zmniejszenia kosztów podatkowych Skarżącej związana jest ze zwrotem składki klientowi, czyli nowym zdarzeniem gospodarczym, które miało miejsce już w kolejnym okresie rozliczeniowym i Skarżąca nie mogła takiego zdarzenia przewidzieć, to powinna obniżyć swoje koszty podatkowe w okresie, w którym nastąpił zwrot składki klientowi. Skarżąca podkreśliła, że w dniu dokonywania rozliczeń podatkowych za okres, w którym nastąpiło pierwotne ujęcie wartości prowizji jako kosztów podatkowych Skarżącej nie było możliwe przewidzenie, że w związku z np. skróceniem okresu ubezpieczenia i zwrotem składki klientowi, pośrednik powinien otrzymać niższą prowizję. Zatem złożenie zeznania podatkowego zawierającego aktualne w tamtym okresie dane (tj. wartość należnej prowizji pośrednikowi) nie mogą być kwalifikowane jako błąd po stronie Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie powinien bowiem ponosić negatywnych konsekwencji związanych ze zdarzeniami gospodarczymi, na które nie ma bezpośredniego wpływu. Tym samym, aby zagwarantować Skarżącej neutralność konsekwencji podatkowych, związanych ze zmniejszeniem należnej pośrednikowi prowizji, odpowiednie rozliczenia z tego tytułu powinny następować na bieżąco, tj. w miesiącu, w którym następuje zwrot składki klientowi. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Minister Finansów zgodził się, że stosownie do uregulowań ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 950, ze zm.) oraz ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz.U. z 2003 r., Nr 124, poz. 1154, ze zm.), ponoszone przez Skarżącą koszty prowizji akwizycyjnych należy uznać na gruncie podatkowym za związane z działalnością gospodarczą koszty uzyskania przychodów. Minister Finansów podkreślił, że u.p.d.o.p. nie określa szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Konieczność dokonania korekty nie "tworzy" jednak odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do dokonania korekty jest zatem zdarzenie pierwotne, którym w rozpatrywanej sprawie jest wypłacone pośrednikowi wynagrodzenie. Fakt, że w kolejnym okresie rozliczeniowym nastąpić może z przyczyn trudnych do przewidzenia i niezależnych od Skarżącej, zdarzenie uzasadniające obniżenie wynagrodzenia należnego pośrednikowi, nie przesądza o tym, że będzie to nowe zdarzenie gospodarcze. Skorygowanie kosztów powinno zatem następować w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wykazane pierwotne koszty. Wypłacona prowizja i związana z obniżeniem jej wysokości korekta kosztów nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Koszty powinny być zatem pomniejszone w okresie sprawozdawczym, w którym zostały wykazane. Powyższe oznacza, że Skarżąca jest zobowiązana do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, za okresy rozliczeniowe, w których wykazała te koszty w wysokości zawyżonej, a więc "wstecz". Zatem Skarżąca nie postępuje prawidłowo, ujmując zmniejszenie wynagrodzenia pośrednika jako zmniejszenie swoich kosztów podatkowych w miesiącu, w którym następuje zwrot składki ubezpieczeniowej klientowi, tj. w miesiącu w którym część prowizji należnej pośrednikowi stała się nienależna. Minister Finansów w piśmie z 26 września 2014 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżąca nie zgadzając się z stanowiskiem Ministra Finansów złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie interpretacji. Zarzuciła jej naruszenie art. 15 u.p.d.o.p.; art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej zwana: O.p.); art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Skarżąca zarzuciła, że interpretacja przedstawiona przez Ministra Finansów w sytuacji, gdy brak jest precyzyjnych zasad wynikających z przepisów prawa podatkowego, jest nieuzasadniona. Zdaniem Skarżącej, nie istnieje żadne uzasadnienie prawne, dla którego korekta przychodów wykazanych prawidłowo w danym okresie rozliczeniowym miałaby wpływać z mocą wsteczną na ten okres z powodu zdarzeń, które zaistniały dopiero po jego upływie. W ocenie Skarżącej, na kwestie ujmowania korekt kosztów należy spojrzeć w szerokim kontekście normatywnym u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 9 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani m.in. do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zatem, do obowiązków podatnika należy prowadzenie rzetelnych ksiąg rachunkowych, z uwzględnieniem przepisów szczególnych, tj. przepisów ustawy o rachunkowości. W ocenie Skarżącej, rzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych ma mieć odbicie w przedstawianych przez Skarżącą operacjach gospodarczych. Zatem w sytuacji gdy w danym miesiącu (roku) w księgach Skarżącej został ujęty koszt podatkowy na podstawie wystawionej faktury pierwotnej, która to faktura w momencie wystawienia dokumentowała faktyczny przebieg transakcji i wysokość poniesionego kosztu, późniejsze wystąpienie zdarzenia skutkującego wystawieniem faktury korygującej (skorygowaniem uprzednio zaliczonych do kosztów podatkowych wydatków) nie powinno mieć wpływu na "wsteczne" rozliczenie Skarżącej, gdyż w momencie poniesienia pierwotnego kosztu został on prawidłowo ujęty w księgach Skarżącej i dokumentuje rzeczywisty obraz transakcji gospodarczej. Skarżąca podniosła, że przyjęcie koncepcji zaprezentowanej przez Ministra Finansów, że każdą korektę kosztów należy rozpatrywać w kontekście byłego zdarzenia gospodarczego tj. zdarzenia będącego podstawą do wystawienia pierwotnej faktury, mogłoby skutkować w przypadku faktur korygujących koszty in minus (tj. zdaniem organu podatkowego, zmniejszające koszty minionych okresów), obowiązkiem naliczenia i uiszczenia przez podatników odsetek należnych z tytułu ewentualnego zaniżenia zobowiązania podatkowego poprzednich okresów. W konsekwencji takie działanie stałoby w sprzeczności z zasadą że odsetki obciążać mogą podatnika tylko z powodów zawinionych przez podatnika. Skarżąca podkreśliła ponadto, że Minister Finansów całkowicie pominął argumentację zawartą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, w tym przywołanych orzeczeń sądowych w zbliżonych stanach faktycznych skutkuje naruszeniem przez organ wydający interpretację art. 14c § 2 O.p., poprzez brak wyczerpującego wskazania stanowiska prawnego. Równocześnie, w ocenie Skarżącej Minister Finansów naruszył jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego tj. zasadę pogłębiana zaufania podatników do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Zasada zaufania do organów podatkowych odnosi się między innymi do stosowania wykładni prawa materialnego i przemawia za tym, by w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2006, s. 492). Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Skarżąca pismem z 5 maja 2015 r. uzupełniła swoją skargę poprzez powołanie się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 955/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, z jakim momentem skarżąca Spółka obowiązana jest skorygować wysokość kosztów uzyskania przychodów w związku z wystąpieniem zdarzenia, które powoduje zmniejszenie prowizji pośrednika, w sytuacji gdy ta prowizja traktowana jest właśnie jako koszt uzyskania przychodu Spółki. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, korekta powinna być dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym część prowizji pośrednika stała się nienależna, tj. w czasie kiedy wystąpiła przyczyna korekty. Zdaniem Ministra Finansów korekta winna być dokonana wstecz, tj. z chwilą zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu, bowiem zdarzenie będące przyczyną korekty nie stanowi nowego zdarzenia gospodarczego, ale odnosi się do stanu zaistniałego w przeszłości. W ocenie Sądu, stanowisko wyrażone przez organ interpretujący nie jest prawidłowe. W orzecznictwie przedstawiony jest pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że w przypadku korygowania przez Spółkę faktur z przyczyn, które zaistniały dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej, korekta ta powinna być uwzględniona na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę korygującą. (por. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2715/12; z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 657/13; wyroki NSA: z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 221/13; z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 955/14, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym należy uznać za prawidłowe stanowisko Skarżącej, iż na bieżąco należy ujmować faktury korygujące powodujące zmianę kosztów uzyskania przychodu, tj. należy ją ujmować w okresie rozliczeniowym, w którym wystąpiło zdarzenie powodujące zmniejszenie tych kosztów, którym w rozpoznawanej sprawie jest zwrot części składki klientowi. Prawdą jest, jak wskazuje organ interpretujący, że wypłacona prowizja i związana z obniżeniem jej wysokości korekta kosztów odnosi się do zdarzenia pierwotnego powodującego powstanie tych kosztów, tj. wypłacenia wynagrodzenia pośrednikowi, ale to "odniesienie" nie oznacza, iż korekta kosztów zawsze jedynie potwierdza i odwołuje się do zdarzenia, jakie zaistniało w dacie wystawienia faktury pierwotnej. Taka bowiem sytuacja jest następstwem stanu, gdy faktura pierwotna była od początku wadliwa, np. na skutek błędnego wpisania w niej ceny, nieodpowiedniej stawki podatku od towarów i usług, ilości towaru albo waluty zapłaty. Tylko wówczas można mówić o ścisłym związku korekty i faktury pierwotnej. Inaczej jednak przedstawia się sytuacja, kiedy pierwotna faktura była prawidłowa od samego początku, a dopiero później – w innym okresie rozliczeniowym – wystąpiło zdarzenie skutkujące koniecznością korekty. W takiej sytuacji faktura pierwotna oraz korekta także pozostają ze sobą w związku, ale związek ten nie jest już tak ścisły, jak w poprzednim przypadku. Związek ten jest tylko formalny (korekta dotyczy konkretnej faktury pierwotnej). W sensie materialnym zaś faktura korygująca związana jest z nowym zdarzeniem gospodarczym, które – w kolejnym okresie rozliczeniowym – skutkowało zmianą wysokości przychodu. Taka korekta jest tylko nominalnie związana z pierwotną fakturą, gdyż w istocie korekta dotyczy nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego, o którym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć w chwili wystawiania prawidłowej faktury pierwotnej. Skarżąca trafnie zatem zauważyła, iż nie istnieje żadne uzasadnienie prawne, dla którego korekta przychodów wykazanych prawidłowo w danym okresie rozliczeniowym miałaby wpływać z mocą wsteczną na ten okres z powodu zdarzeń, które zaistniały dopiero po jego upływie. Trafnie też Skarżąca zauważyła, że przyjęcie koncepcji organu interpretującego skutkowałoby obowiązkiem naliczenia i uiszczenia odsetek należnych z tytułu ewentualnego zaniżenia zobowiązania podatkowego, co z kolei stoi w sprzeczności z zasadą, że odsetki obciążać mogą podatnika tylko z powodów zawinionych przez niego. Wskazać również należy, że strony zasadnie wskazują, iż u.p.d.o.p. nie określa wprost i precyzyjnie zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów. Zgodzić się jednak należy z twierdzeniem Skarżącej, iż problem ten trzeba ujmować w szerokim kontekście normatywnym ustawy o podatku dochodowym, w tym mając na uwadze wynikający z jej art. 9 obowiązek podatnika prowadzenia rzetelnych ksiąg rachunkowych, z uwzględnieniem przepisów szczególnych, tj. przepisów ustawy o rachunkowości. W tym świetle interpretować należy zasadę, według której dzień ujęcia kosztu w księgach podatkowych wyznacza też datę uznania danego, zaksięgowanego wydatku, jako koszt podatkowy. Jednoznacznie wskazuje na tę zasadę art. 15 ust. 4d oraz 4e ustawy. Przepisy te odnoszą się co prawda do samej faktury, ale – jak wskazuje się w przywołanych wyżej orzeczeniach – nie istnieją żadne normatywne ani praktyczne powody, dla których nie można byłoby zastosować ich do korekty faktur – fakturą jest też korekta. W dalszym postępowaniu Organ zastosuje się do wyrażonego wyżej poglądu Sądu, zatem uzna stanowisko Spółki w opisanych dwóch przedmiotach za prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w części, w jakiej została zaskarżona. W kwestii wstrzymania jej wykonania, także w zaskarżonej części, Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.