III SA/Wa 2432/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2015 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. na interpretację indywidualną z dnia 9 kwietnia 2014 r. nr IPPP1/443-158/14-3/ISZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. (dalej: "Nadleśnictwo", "Skarżący" lub "Strona") w dniu 11 lutego 2014 r. zwróciło się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu. W dniu 13 września 2012 r. Nadleśnictwo podpisało z wykonawcą prac umowę o roboty budowlane. Prace objęte tą umową zostały wykonane w dwóch etapach. Pierwszy etap prac wykonanych dla zadania pod nazwą "Budowa infrastruktury terenowej do prowadzenia edukacji ekologicznej – [...]" obejmował roboty w zakresie: przystosowania zbiornika wodnego dla celów dydaktycznych; urządzenia i wyposażenia terenu w elementy infrastruktury terenowej; zasilenie obiektów i urządzeń w energię elektryczną dla terenowych wiat, zasilenie nawodnienia, oświetlenie; wykonania oświetlenia terenu - systemy solarne (uliczne latarnie solarne w tym akumulator, panel solarny, maszt i sterowanie, solarne lampy parkowe); wykonania systemów nawadniania kolekcji roślinnych; wykonania pomostu do badań hydrobiologicznych; wykonania terenowej pracowni dydaktycznej - wiaty wraz z wyposażeniem - ławo stoły; wykonania murków oporowych ogrodu tarasowego (pod kolekcje roślin, założenia tarasowe); prac przygotowawczych i porządkowych (roboty pomiarowe i geodezyjne oraz porządkowanie terenu); wykonania nawierzchni wraz z korytem, podbudową i obrzeżami (nawierzchnie utwardzone kostką kamień pod terenowymi pracowniami edukacyjnymi oraz przyczółek pomostu, nawierzchnie z kruszyw naturalnych żwirowe, grysowe). Koszt pierwszego etapu budowy wyniósł 242.065,95 zł. brutto. Do pierwszego etapu budowy Nadleśnictwo otrzymało dotację z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (WFOŚiGW) w kwocie 73.509 zł. Drugi etap prac dla zadania pod nazwą "Wykonanie [...] Nadleśnictwo S." obejmował: zagospodarowanie terenów zieleni (wykonanie trawników, nasadzeń i przesadzeń drzew i krzewów); wykonanie nawierzchni ciągów pieszych oraz prace wykończeniowe; wykonanie fundamentów, konstrukcji wieńczących pergole i trejaży; zakup oraz montaż tablic dydaktycznych wraz ze stelażami; zakup i montaż terenowych pomocy dydaktycznych, gier edukacyjnych; zakup i montaż infrastruktury uzupełniającej w postaci ławek edukacyjnych, koszy, stojaków na rowery, kompostownika, pojemnika do segregacji odpadów, witacza i placu ogniskowego. Do drugiego etapu budowy Nadleśnictwo otrzymało dotację w wysokości 55.272,15 zł. oraz pożyczkę w kwocie 174.000 zł z WFOŚiGW w W.. Nadto w dniu 21 czerwca 2013 r. Nadleśnictwo podpisało dodatkową umowę z wykonawcą prac na budowę wieży widokowej w [...]. Z tytułu wykonanych prac (zarówno w ramach umowy o roboty budowlane z dnia 13 września 2012 r. jak i w ramach umowy z dnia 21 czerwca 2013 r.) Nadleśnictwo otrzymało od wykonawcy robót faktury VAT i nie odliczyło wykazanego w nich podatku naliczonego. Zgodnie ze stanem faktycznym celem poczynionych przez Nadleśnictwo wyżej opisanych nakładów inwestycyjnych jest zaspokojenie potrzeb społeczeństwa w zakresie turystyki, rekreacji i edukacji ekologicznej. Nadto skupienie ingerencji człowieka w naturę w jednym miejscu (na jednym obszarze) skutkuje obecnie ograniczeniem degradacji środowiska naturalnego oraz strat jego zasobów i zmniejszania różnorodności biologicznej. W uzupełnieniu dodano, że Nadleśnictwo posiada certyfikat FSC (Forest Stewerdship Council) informujący o tym, że drewno pochodzi z lasu dobrze zarządzanego. Od posiadania takiego certyfikatu przez Nadleśnictwo zależy zbycie niektórych gatunków drewna, ponieważ odbiorca, który również posiada taki certyfikat nie kupi innego drewna niż certyfikowane. Nadto w ramach podjętych przez Nadleśnictwo działań wybudowana infrastruktura jest wykorzystywana do prowadzenia edukacji leśnej społeczeństwa w tym promocji drewna jako materiału ekologicznego i odnawialnego, który stanowi główny trzon prowadzonej przez Nadleśnictwo sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym opisem Skarżący zapytał: czy Nadleśnictwo ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych udokumentowanych fakturami VAT wydatków związanych z wykonanymi pracami w zakresie budowy infrastruktury terenowej wykorzystywanej m.in. do prowadzenia edukacji ekologicznej społeczeństwa, budowy parku edukacji leśnej oraz wieży widokowej? Zdaniem Skarżącego, zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm.; dalej: "ustawa o lasach"), Lasy Państwowe, w ramach sprawowanego zarządu nad lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, gospodarka leśna to działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów leśnych, gospodarowania zwierzyną pozyskania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy o lasach, trwale zrównoważona gospodarka leśna oznacza działalność zmierzającą do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i w tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów. Nadleśnictwo S. (dalej Nadleśnictwo lub Jednostka) jest podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) — dalej ustawa o podatku od towarów i usług, i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Lasy państwowe są strategicznymi zasobami naturalnymi kraju, co wynika m.in. z art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 lipca 2001 r. o zachowaniu narodowego charakteru strategicznych zasobów naturalnych kraju (Dz. U. Nr 97, poz. 1051 ze zm.). Z tych zasobów naturalnych Nadleśnictwo, w wyniku prowadzenia gospodarki leśnej w rozumieniu m.in. art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, pozyskuje i sprzedaje towary w postaci m.in. drewna, choinek, sadzonek (produkt zagospodarowania lasu, igliwia). Dostawa wymienionych produktów i innych, pozyskanych z tych zasobów naturalnych (lasu) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT). Zgodnie z dyspozycją wyrażoną w art. 7 ust. 1 ustawy o lasach, Nadleśnictwo zobowiązane jest do prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej (a więc m.in. do pozyskania i sprzedaży drewna, choinek, sadzonek igliwia) według planu urządzenia lasu z uwzględnieniem m.in.: zachowania lasów, ochrony lasów, ochrony gleb, ochrony wód i produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu. Z wyżej przytoczonych przepisów ustawy o lasach jednoznacznie wynika, że sposób prowadzenia gospodarki leśnej, zdeterminowany przepisami art. 6 ust. 1 pkt 1a i art. 7 ust. 1 tej ustawy (a więc m.in. wykorzystanie lasów w sposób i w tempie zapewniającym trwałe zachowanie lasów, ochronę lasów, ochronę wód itp.) ma istotny wpływ m.in. na ilość i jakość drewna, sadzonek, choinek i innych produktów gospodarki leśnej, przeznaczonych do pozyskania i pozyskanych, przeznaczonych do sprzedaży, jak wyżej wykazano, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Każde więc działanie Nadleśnictwa, polegające na prowadzeniu gospodarki leśnej w sposób zrównoważony, nakierowane jest na uzyskanie produktów (towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług) w jak największej ilości o jak najlepszej jakości. Ponieważ są to zasoby naturalne, ma dla nich znaczenie również ochrona lasu, wód, gleb, innej roślinności i zwierząt. Zachwianie równowagi w ekosystemie, skutkuje również zmniejszeniem i pogorszeniem produkcji, zatem to również gorsza jakość produktów (towarów) i zmniejszenie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Ochrona lasu to między innymi takie działania które będą skutkowały niedopuszczeniem ludności do penetracji (zniszczenia sadzonek drzew, drzew i innej roślinności mającej wpływ na wzrost drzewostanów) i degradacji drzewostanów, w tym upraw oraz ograniczeniom możliwości wzniecania pożarów lasów. Nadleśnictwo nie może zamknąć dostępu do lasu, bowiem zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o lasach, lasy stanowiące własność Skarbu Państwa są udostępniane dla ludności. Zatem Nadleśnictwo musiało poczynić działania zmierzające do ograniczenia penetracji lasu przez ludność m.in. za pomocą takich narzędzi jak edukacja ekologiczna społeczeństwa. Zgodnie ze stanem faktycznym poczynione przez Nadleśnictwo inwestycje w zakresie budowy infrastruktury terenowej, parku edukacji leśnej oraz wieży widokowej są nastawione na zaspokojenie potrzeb społeczeństwa w zakresie turystyki, rekreacji i edukacji ekologicznej. Obecnie efektem podjętych przez Nadleśnictwo działań inwestycyjnych jest ograniczenie degradacji środowiska naturalnego oraz strat jego zasobów i zmniejszania różnorodności biologicznej. W konsekwencji więc bezspornym jest fakt, że zrealizowana przez Nadleśnictwo inwestycja polegająca na wybudowaniu Infrastruktury terenowej wykorzystywanej m.in. do prowadzenia edukacji ekologicznej, parku edukacji leśnej oraz wieży widokowej ma istotny wpływ na ochronę lasów i innych elementów środowiska w ramach obowiązku prowadzenia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej i pośrednio przyczynia się do długookresowego wzrostu przychodów jednostki ze sprzedaży drewna oraz innych produktów gospodarki leśnej. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się jednolity pogląd, że przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy także wydatków (zakupu towarów i usług), które nie mogą zostać powiązane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, ale jednocześnie wykazują one związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Zdaniem Skarżącego, z powyższego wynika, że dla możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, konieczny jest związek wydatków z działalnością opodatkowaną podatnika, jednak związek ten nie musi być bezpośredni wobec czynności podlegających opodatkowaniu, może on mieć (tak jak w tej sprawie) także charakter pośredni. Nadleśnictwo powołało pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uznał, że co do zasady ustawa o podatku VAT nie wymaga dla odliczenia podatku naliczonego istnienia bezpośredniego związku między zakupem i sprzedażą tego samego towaru (wyrok z 22 lutego 2000 r., sygn. akt III SA 7776/98). Jest to stanowisko zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, który uznaje, że prawo do odliczenia zostaje przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją, powodującą naliczenie podatku, a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA p. Fazenda Publica). Reasumując Skarżący stwierdził, że ochrona zasobów leśnych poprzez m.in. skupienie ingerencji człowieka w naturę w jednym miejscu (na jednym obszarze) oraz działania polegające na edukacji ekologicznej społeczeństwa skutkują ograniczeniem degradacji środowiska naturalnego oraz strat jego zasobów i zmniejszania różnorodności biologicznej, a w konsekwencji przyczyniają się do zwiększenia produkcji drewna i innych produktów gospodarki leśnej podlegających następnie sprzedaży opodatkowanej. Podstawową działalnością Nadleśnictwa opodatkowaną podatkiem VAT jest właśnie sprzedaż drewna powstałego z wycinki drzew, które trzeba skutecznie chronić przez cały okres ich wzrostu, a skoro produkty gospodarki leśnej w tym drewno, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, to w konsekwencji w ocenie Nadleśnictwa wszelkie zakupy towarów i usług, służących ochronie zasobów leśnych, uprawniają Jednostkę na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do odliczenia związanych z nimi kwot podatku naliczonego. Jak wynika bowiem z przedstawionego stanu faktycznego sprawy istnieje pośredni związek pomiędzy poniesionymi przez Nadleśnictwo wydatkami inwestycyjnymi a wykonywanymi przez Jednostkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, t.j. sprzedażą (dostawą) drewna i innych produktów gospodarki leśnej. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2014 r. stanowisko Nadleśnictwa uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał się na art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 pkt 1a, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 13 ust. 1, art. 54 pkt 5 i 6 ustawy o lasach. Minister po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stwierdził, że nie wynika z niego, aby nabyte w ramach realizowanego projektu towary miały związek z działalnością opodatkowaną, prowadzoną przez Nadleśnictwo. Zdaniem organu, Nadleśnictwo ponosząc przedmiotowe wydatki, realizuje cele związane z edukacją, ochroną zasobów leśnych i promocją zrównoważonej gospodarki leśnej, która obejmuje oprócz gospodarczego wykorzystania lasu, także ochronne i socjalne funkcje lasów - art. 6 ust. 1a ustawy o lasach, w tym cele zachowania lasów, ich korzystnego wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka, równowagę przyrodniczą, ochronę lasów i ekosystemów leśnych - art. 7 ustawy o lasach. Zatem, zdaniem Ministra, realizacja przez Skarżącego projektu "Budowa infrastruktury terenowej do prowadzenia edukacji ekologicznej – [...]" oraz zadania pod nazwą "Wykonanie [...] Nadleśnictwo S.", mające istotny wpływ na ochronę lasów i innych elementów środowiska, to jedne z wielu zadań nałożonych przepisami ustawy o lasach, realizowanych w ramach obowiązku prowadzenia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że poniesione wydatki będą związane w sposób choćby pośredni ze sprzedażą drewna lub jakąkolwiek inną sprzedażą (towarów lub usług) opodatkowaną, prowadzoną przez Skarżącego. Zatem w ocenie Organu, wbrew twierdzeniu Nadleśnictwa, realizacja przedmiotowego projektu nie służy działalności opodatkowanej, lecz ma związek wyłącznie z działalnością statutową. Skoro więc realizowany projekt nie służy czynnościom opodatkowanym, to w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków związanych z realizowanym projektem. Wskazane wyżej przepisy wyraźnie wskazują, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Minister wyjaśnił jednocześnie, że wydając interpretację nie zanegował faktu, że realizacja zadań "Budowa infrastruktury terenowej do prowadzenia edukacji ekologicznej – [...]" oraz zadania pod nazwą "Wykonanie [...] Nadleśnictwo S.", stanowi przejaw zrównoważonej gospodarki leśnej. Jednakże opis stanu faktycznego wykazuje brak związku poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną (sprzedażą drewna). Wskazał, że podejmowane działania, nie są wykonywane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z treści złożonego wniosku wynika, że działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisu Wnioskodawca prowadzi w zakresie sprzedaży drewna. Wobec powyższego prawo do odliczenia podatku naliczonego mogło być rozpatrywane tylko w kontekście tej sprzedaży. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na niezastosowaniu do przedstawionego przez Nadleśnictwo S. stanu faktycznego sprawy przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Organ stwierdził, że poniesione przez Nadleśnictwo wydatki w ramach zadań p.n. "Budowa infrastruktury terenowej do prowadzenia edukacji ekologicznej – [...]" oraz "Wykonanie [...] Nadleśnictwo S." mają związek wyłącznie z działalnością statutową Jednostki. Tymczasem Nadleśnictwo S. nie prowadzi działalności statutowej. Nadleśnictwo S. prowadzi działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ stwierdził, że poniesione przez Nadleśnictwo S. wydatki w ramach zadań p.n. "Budowa infrastruktury terenowej do prowadzenia edukacji ekologicznej – [...]" oraz p.n. "Wykonanie [...] Nadleśnictwo S." nie służą działalności opodatkowanej i tym samym Nadleśnictwo nie ma możliwości odliczenia VAT z tytułu poniesionych wydatków związanych z ich realizacją. Tymczasem prawidłowa interpretacja tego przepisu w kontekście przedstawionego przez Nadleśnictwo S. stanu faktycznego nie daje podstaw do uznania, że Jednostce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu poniesionych wydatków związanych z realizacją przedmiotowych zadań inwestycyjnych; 3. naruszenie prawa procesowego polegające na niezastosowaniu art. 14c §1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."). Organ administracji w szczególności nie przedstawił uzasadnienia prawnego dla dokonanej przez siebie w interpretacji negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy w kontekście prowadzonej przez Nadleśnictwo S. sprzedaży innych niż drewno towarów w postaci m.in. choinek, sadzonek i igliwia. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja Ministra Finansów narusza przepisy postępowania tj. przepisy art. 14b, art. 14c oraz art. 121 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Interpretacja indywidualna jest wyjaśnieniem przepisów prawnych w odniesieniu do stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Z dyspozycji art. 14c §1 Ordynacji podatkowej wynika, że interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Natomiast art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - co miało miejsce w sprawie - interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska również z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne, o którym mowa ww. przepisach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, jaki jest prawidłowy sposób postępowania, dlaczego w opisanym stanie faktycznym, te a nie inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższą argumentację wzmacnia treść art. 14h Ordynacji podatkowej przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 §1 tej ustawy, w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Nie może ono ograniczać się do przytoczenia przepisów prawa bez dokonania ich wykładni i oceny możliwości zastosowania w opisanej we wniosku sytuacji czy do ogólnikowego odwołania się do orzeczenia sądu, wydanego w innej sprawie bez wyjaśnienia, jakie znaczenie ma ono dla oceny stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ negatywnie ocenił stanowisko Skarżącego co do istnienia związku między wydatkami na projekty pod nazwą "Budowa infrastruktury terenowej do prowadzenia edukacji ekologicznej – [...]" oraz "Wykonanie [...] Nadleśnictwo S." a prowadzoną przez niego działalnością opodatkowaną, jednakże w przedstawionym uzasadnieniu Organ nie wyjaśnił dlaczego realizacja powyższego projektu, jako jedno z zadań nałożonych na Skarżącego przepisami ustawy o lasach, nie ma związku z jego działalnością opodatkowaną. W szczególności Organ zignorował podnoszoną przez Skarżącego kwestię specjalnego certyfikatu, którego posiadanie wpływa na zwiększoną sprzedaż drewna. Organ nie rozważył jaki wpływ ma realizowany przez Skarżącego projekt na kryteria decydujące o możliwości uzyskania takiego certyfikatu oraz wpływu posiadania takiego certyfikatu na sprzedaż drewna. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje zatem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest przywilejem podatkowym, ale elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. Takie stanowisko jest utrwalone w orzecznictwie polskich sądów i potwierdzane także w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapadłych w związku z interpretacją unijnych dyrektyw, regulujących podatek od towarów i usług, implementowanych w przepisach polskich. Na przykład w wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA p.Fazenda Pública, (niepub., dostępne na http://curia.europa.eu/), Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał: " (...) należy przypomnieć, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. szóstej dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, Rec. s. 1-1883, pkt 18; z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577, pkt 43; z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Zb.Orz. s. I-1597, pkt 24; z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-N/ermietungsgesellschaft, Zb.Orz. s. I-4629, pkt 70). Każde ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji wyjątki są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie przez szóstą dyrektywę (wyrok z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90 Lennartz, Rec. s. I-3795, pkt 27; ww. wyrok w sprawie BP Soupergaz, pkt 18). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się jednolity pogląd, że przewidziane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy także wydatków (zakupu towarów i usług), które nie mogą zostać powiązane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, ale jednocześnie wykazują one związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (np. wyrok z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 485/10, wyrok z 16 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 2105/08, wyrok z 12 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 691/09, wyrok z 14 października 2010 r. I FSK 1834/09, wyrok z 25 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 246/10; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Za taki wydatek uznano w orzecznictwie np. koszty poniesione przez podatników przy podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze emisji akcji. Niewątpliwie zatem dla możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony, konieczny jest związek wydatków z działalności opodatkowaną podatnika, jednak związek ten nie musi być bezpośredni wobec czynności podlegających opodatkowaniu, może on mieć także charakter pośredni. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zasady ustawa o podatku VAT nie wymaga dla odliczenia podatku naliczonego istnienia bezpośredniego związku między zakupem i sprzedażą tego samego towaru (wyrok z 22 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 7776/98, Lex nr 40400). Jest to stanowisko zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, który uznaje, że prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika" (wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA p. Fazenda Pública, niepub., dostępne na http://curia.europa.eu/). Sądowi znany jest z urzędu wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1811/12, w którym rozważano problem związku działalności Leśnego Kompleksu Promocyjnego (LKP) z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez nadleśnictwo w kontekście podatku VAT. W niniejszej sprawie zaprezentowane przez organ stanowisko nie zostało uzasadnione w sposób uwzględniający wyżej cytowane stanowisko Trybunału co do możliwości uwzględnienia wydatków nawet pośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ podkreślał konieczność istnienia bezpośredniego związku wydatków z prowadzoną działalnością, a jak już wyżej wskazano, wymóg bezpośredniości związku nie jest warunkiem sine qua non możliwości odliczenia poniesionych wydatków. Organ skupił się po drugie na akcentowaniu, iż "Budowa infrastruktury terenowej do prowadzenia edukacji ekologicznej – [...]" oraz "Wykonanie [...] Nadleśnictwo S." mają związek wyłącznie z działalnością statutową Jednostki. Organ arbitralnie uznał, że twierdzenia Skarżącego o prowadzonej działalności gospodarczej i jej związku z w.w. wydatkami są całkowicie gołosłowne. Zdaniem Sądu z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika brak związku prowadzonej (bez wątpliwości) działalności gospodarczej wskazanymi wyżej wydatkami. Strona we wniosku oraz w skardze należycie i wyczerpująco przedstawiła stan faktyczny w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i ponoszonych w związku z nią wydatków. Istnienie tego związku, zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości. Poza rozważaniami Organu pozostały argumenty Skarżącego o tym, że budowa infrastruktury terenowej do prowadzenia edukacji ekologicznej – [...]" oraz "Wykonanie [...] Nadleśnictwo S." mają istotny wpływ na ochronę lasów i innych elementów środowiska naturalnego przez skanalizowanie ruchu, co ograniczy ingerencję na pozostałych obszarach leśnych wpływając na ochronę tych terenów. Nadto wyodrębnienie takich obszarów szlaku zwiększy dochodowość produkcji drewna, w zakresie którego Nadleśnictwo prowadzi działalność opodatkowaną. Organ nie odniósł się rzeczowo także do argumentacji Skarżącego, że działania promocyjne lasów, zwiększanie świadomości ekologicznej, wykonywanie parków edukacyjnych, mogą przyczynić się do zachowania substancji lasów, a więc i do pozyskania drewna przeznaczonego do sprzedaży. Promocja ta może przyczyniać się do ochrony zasobów leśnych poprzez m.in. edukację społeczeństwa, co zwiększy świadomość społeczeństwa np. co do konieczności ochrony zasobów leśnych, ochrony przeciwpożarowej itd., a w konsekwencji przyczynić się do zwiększenia produkcji drewna podlegającego następnie sprzedaży opodatkowanej. Tego rodzaju pośredni związek działań promocyjnych ze sprzedażą opodatkowaną był wielokrotnie przedmiotem analizy organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2012 r., IBPP3/443-110/12/JP, Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z poważnienia Ministra Finansów, uznał, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego powstałego przy nabyciu towarów i usług służących promocji terenów inwestycyjnych gminy, które mogły następnie podlegać sprzedaży (dostępna na http://interpretacje-podatkowe.org). W interpretacji indywidualnej z 4 września 2012 r., IPPP1/443-594/12-2/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że związek sportowy może odliczyć podatek naliczony od zakupów związanych z popularyzacją i promocją aktywności sportowej, gdyż powoduje ona wzrost zainteresowania sportem, co zwiększa obroty związane ze sprzedażą praw telewizyjnych oraz zwiększenia sprzedaży biletów na imprezy sportowe. Oczywiście interpretacje te zapadły w odmiennym stanie faktycznym i nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie, ale wskazują, że w rozstrzygnięciach organów podatkowych pośredni związek wydatków z działalności opodatkowaną, jest akceptowany i wystarczający dla zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu rozważenia w sprawie wymaga także kwestia certyfikatu FSC (Forest Stewerdship Council) informującego o tym, że drewno pochodzi z lasu dobrze zarządzanego, od którego posiadania zależy zbycie niektórych gatunków drewna. Działania, które chce podjąć Skarżący są również spełnieniem jednego z kryteriów jakie musi spełnić w celu utrzymania ww. certyfikacji (kryterium 4.1. "Społecznościom lokalnym będzie oferowana możliwość zatrudnienia, korzystania z edukacji i inne świadczenia np. rekreacja, turystyka"), a co za tym idzie utrzymanie sprzedaży drewna. Tym samym budowę przez Skarżącego [...] należy ocenić także pod kątem wpływu na utrzymanie tego certyfikatu, a w konsekwencji związku ze sprzedażą opodatkowaną. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego i materialnego, podniesione przez Skarżącego w skardze, co powoduje konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego. W tym stanie sprawy na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i 205 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji. Stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości, nastąpiło na podstawie art. 152 p.p.s.a.