I FSK 1737/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 530/15 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2014 r. nr ITPP1/443-1061/14/DM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy S. Kiszewa kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący 1.1. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 530/15. Sąd ten uwzględnił skargę Gminy S.(dalej: Gmina) i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. We wniosku z dnia 5 września 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wskazała, że: - jest czynnym podatnikiem podatku VAT; - od 2012 r. realizowała przebudowę placu targowiska gminnego, straganów, zaplecza sanitarnego, chodników, oświetlenia i parkingu; - zakończenie tej inwestycji i oddanie do użytku planowano na wrzesień 2014 r.; - od tego momentu zamierza samodzielnie administrować targowiskiem i ponosić koszty jego utrzymania (woda, prąd, odpady, ścieki); - będzie też pobierać opłatę targową w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 1991 r. Nr 95, poz. 613; dalej: u.p.o.l.); - dodatkowo wprowadzi opłatę rezerwacyjną za udostępnianie odkrytych miejsc handlowych i obiektów handlowych (dalej: miejsca handlowe i stragany) na terenie targowiska, pobieraną na podstawie ustnych umów cywilnoprawnych (zgodnie z regulaminem targowiska); - wszyscy kupcy korzystający z targowiska będą zobowiązani do uiszczenia obu opłat przed rozpoczęciem sprzedaży w danym dniu, przy czym opłatę rezerwacyjną będzie można płacić za dłuższe okresy; - potwierdzeniem wniesienia tej ostatniej będzie faktura VAT; - w sierpniu 2014 r. Rada Gminy podjęła uchwałę o zmianie regulaminu targowiska, wprowadzając opłatę rezerwacyjną i jej pobieranie od pierwszego dnia funkcjonowania targowiska po przebudowie; - nadto przed oddaniem targowiska do użytkowania, Wójt Gminy w drodze zarządzenia określił wysokość stawek opłaty rezerwacyjnej i w tym samym dniu Gmina przyjęła inwestycję jako środek trwały o wartości powyżej 15.000 zł; - po uprawomocnieniu się decyzji o pozwoleniu na użytkowanie targowiska, zostało ono udostępnione podmiotom handlującym; - w związku z wystawianiem na ich rzecz faktur VAT za odpłatne udostępnianie miejsc handlowych i straganów, odprowadzany jest podatek należny według stawki podstawowej; - jak dotąd nie odliczono podatku naliczonego od wydatków na opisaną inwestycję. 2.2. W związku z powyższym Gmina zapytała: 1) czy udostępnianie miejsc handlowych i straganów na targowisku w zamian za opłatę rezerwacyjną, stanowi niepodlegającą zwolnieniu czynność opodatkowaną podatkiem VAT (odpłatną usługę); 2) jeśli tak, to czy w związku ze świadczeniem tej usługi uzyska - niezwłocznie po oddaniu targowiska do użytkowania - prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na przebudowę i utrzymywanie targowiska; 3) czy realizując prawo do odliczenia powinna na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) określić udział procentowy, w jakim targowisko będzie wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, aby ustalić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z tych faktur VAT; 4) w jakim okresie winna dokonywać odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych odpowiednio na przebudowę i utrzymywanie targowiska. 2.3. Zdaniem Gminy na pytania 1 i 2 należało odpowiedzieć twierdząco, przyjmując, że mamy do czynienia z odpłatną, nie objętą zwolnieniem, usługą opodatkowaną podatkiem VAT, której towarzyszy uzyskanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wskazanych wydatków. Z kolei realizacja tego odliczenia - według Gminy - nie wymaga stosowania art. 86 ust. 7b u.p.t.u.; nadto, powinna mieć miejsce w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłyną dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym Gmina otrzyma(ła) fakturę i powstanie/powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (stanowisko Gminy co do pytań 3 i 4). 2.3. Minister Finansów powołaną na wstępie interpretacją indywidualną uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe co do realizacji pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z przebudową targowiska i wydatków na jego bieżące utrzymanie (pytanie nr 3). Stwierdził mianowicie, że: - targowisko będzie używane zarówno na cele działalności gospodarczej, wyrażającej się pobieraniem opłaty rezerwacyjnej, ale również na cele pozostające poza zakresem podatku VAT, wyrażające się poborem opłaty targowej; - w takim przypadku należy więc stosować art. 86 ust. 7b u.p.t.u.; - Gmina musi zatem ustalić udział procentowy, w jakim targowisko jest wykorzystywane do celów gospodarczych (czynności opodatkowanych podatkiem VAT) i zgodnie z tym udziałem przyjąć prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących; - powinna też, w myśl art. 90a ust. 1 u.p.t.u., dokonywać korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z tymi wydatkami, jeśli dojdzie do zmiany udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. Gmina w skardze na interpretację indywidualną zarzuciła naruszenie przez błędną wykładnię: - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. na skutek uznania, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego od powyższych wydatków inwestycyjnych i bieżących; - art. 86 ust. 7b u.p.t.u. w wyniku przyjęcia, że ma on zastosowanie do zdarzenia opisanego we wniosku. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd, odwołując się do art. 86 ust. 1 i ust. 7b u.p.t.u., a także prawa unijnego, stwierdził, że: - wybudowane przez Gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej; - nieruchomość ta nie służy bowiem do poboru opłaty targowej, lecz do czerpania dochodów z dzierżawy; - pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości, lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie Gminy w miejscach innych niż budynki lub ich części, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku rozumianym zgodnie z art. 15 ust. 2 i ust. 2b u.p.o.l.; - obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest przy tym zależny od świadczeń wzajemnych ze strony Gminy na rzecz kupców dokonujących owej sprzedaży; - nadto, z art. 15 ust. 3 u.p.o.l. wynika, że uiszczenie tej opłaty jest odrębne i niezależne od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko; - Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, w myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jedynie doprecyzowanej jego ust. 7b, jeśli chodzi o wykorzystywanie majątku przedsiębiorstwa do celów działalności gospodarczej i do innych celów (co nie występuje w przypadku tej sprawy), do którego z kolei nawiązuje wadliwie wskazany (z tego samego powodu) jako mający zastosowanie art. 90a u.p.t.u.; - art. 86 ust. 7b u.p.t.u. odnosi się do wydatków na nabycie lub wytworzenie nieruchomości, nie zaś do wydatków na bieżące utrzymanie targowiska; - skoro Gmina dokonywała inwestycji w targowisko w celu wykorzystania go do działalności opodatkowanej, to musi jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach za bieżące jego utrzymywanie; - są one bowiem niezbędne do wykonywania działalności opodatkowanej (służą utrzymaniu targowiska w należytym stanie w celu udostępniania miejsc targowych i straganów za opłatę rezerwacyjną); - również do nich z analogicznych jak wyżej powodów nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 7b i art. 90a u.p.t.u., a Gmina ma prawo do odliczenia w pełnej wysokości. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi zarzucił naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę co do zastosowania na skutek przyjęcia, że Gmina dokonując wydatków inwestycyjnych występowała w charakterze podatnika podatku VAT i że poniesione wydatki były związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, dając prawo do odliczenia w pełnej wysokości; 2) art. 86 ust. 7b w związku z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przez ich pominięcie w procesie wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, mimo że miały one kluczowe znaczenia dla określenia zakresu prawa do odliczenia od wydatków inwestycyjnych; 3) art. 90a ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i brak zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego, mimo że po oddaniu targowiska do użytkowania Gmina powinna określać stopień jego wykorzystywania na potrzeby działalności gospodarczej, gdyż w przypadku zmiany udziału procentowego w tym zakresie musi dokonać stosownej korekty odliczenia z tytułu wydatków inwestycyjnych; 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niepełną analizę i ocenę stanu faktycznego w odniesieniu do wydatków na bieżące utrzymanie targowiska, ponieważ organ nie twierdził, że ma do nich zastosowanie art. 86 ust. 7b u.p.t.u., a w konsekwencji wadliwe sporządzenie uzasadnienia na skutek pominięcia regulacji prawnych statuujących zakres prawa do odliczenia z tych wydatków. 5.3. Gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 6.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Nie wystąpiły bowiem w rozpoznanej sprawie naruszenia prawa, na które powołał się Minister Finansów. 6.3. W postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku pierwszą kwestią sporną było to, czy w stanie opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina może odliczyć od podatku należnego całość podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z inwestycją w szeroko rozumianą przebudowę targowiska gminnego (w tym jego placu, straganów, zaplecza sanitarnego, chodników, oświetlenia i parkingu); drugą - możliwość analogicznego odliczenia w odniesieniu do wydatków dotyczących bieżącego utrzymywania tegoż targowiska (opłat za wodę, energię elektryczną, wywóz odpadów, odprowadzanie ścieków). Sąd ten w odniesieniu do obu kwestii nie podzielił zapatrywań organu podatkowego. Za chybione uznał stanowisko, że Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi. Przyjął odmiennie istnienie takiego prawa, tj. możliwość odliczenia całego podatku naliczonego z wskazanych grup wydatków, powołując się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i wykluczając możliwość zastosowania art. 86 ust. 7b i związanego z nim art. 90a u.p.t.u. 6.4. W tak ujętych kwestiach spornych Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, która trafnie akceptowała stanowisko Gminy. Odnotować przy tym należało, że poruszona problematyka, tak w zakresie pełnego odliczania podatku naliczonego przy wydatkach na przebudowę targowisk gminnych, jak i z tytułu wydatków na ich bieżące utrzymywanie, doczekała się już jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. zwłaszcza wyroki z dnia: 31 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1736/14, 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2032/14, 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1370/15 i I FSK 1437/15 oraz szereg orzeczeń w nich powołanych). Wniesiona zaś w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie dostarczyła uzasadnionych podstaw do tego, aby możliwe stało się odstąpienie od zajmowanego dotychczas stanowiska sądowego. Dodatkowo wspomnieć można było i o tym, że pierwszym z przywołanych wyżej wyroków uchylony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 475/14, na którego tezy powołał się autor skargi kasacyjnej. 6.5. Ze stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji (zob. relacja zawarta w pkt 2.1 niniejszego uzasadnienia) wynikało w szczególności, że już na etapie przystąpienia do realizacji inwestycji polegającej na przebudowie targowiska Gmina miała zamiar wykorzystywać je - po oddaniu do użytku - do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, polegających na udostępnianiu miejsc handlowych i straganów na terenie targowiska za opłatą rezerwacyjną, pobieraną na podstawie umów cywilnoprawnych od podmiotów handlujących. Co więcej, zanim doszło do użytkowania targowiska po jego przebudowie, zapewniono odpowiednie zmiany organizacyjne i wdrożono mechanizmy służące wspomnianym czynnościom generującym podatek należny. We wniosku nie wskazano przy tym, aby targowisko miało być wykorzystywane do innych jeszcze celów niż opisana we wniosku działalność gospodarcza w postaci świadczenia usług udostępniania jego powierzchni i straganów. 6.6. Nie można było zatem przyjąć, aby ze zrealizowaną inwestycją miała związek opłata targowa. Pobieranie tej opłaty nie tkwiło i nie wynikało z powstania inwestycji w postaci przebudowanego targowiska gminnego, lecz z czynności polegającej na dokonywaniu sprzedaży. Inwestycję nie zrealizowano po to, aby możliwy stał się pobór opłaty targowej. Z tej przyczyny rzeczona opłata ma więc tylko pewien luźny związek z samym targowiskiem, jako wytworzonym środkiem trwałym Gminy, poprzez czynność owej sprzedaży, w tym przypadku dokonywanej na placu targowym. Opłata targowa nie jest jednak należnością za korzystanie z tego placu targowego, ale za samą sprzedaż. Okoliczność, że w opisanym przypadku dochodzi do zbiegu miejsce realizacji tej sprzedaży (jako czynności, za którą pobiera się opłatę targową) z miejscem powstałej inwestycji (placu targowego z infrastrukturą) nie może automatycznie prowadzić do wniosku, że targowisko gminne powstało też po to, aby pobierać opłatę targową. Nadto opłata ta ma wprost charakter daniny publicznej, nie wynikającej z elementu w postaci wykorzystywania zrealizowanej inwestycji będącej przebudowanym targowiskiem gminnym. 6.7. W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej dodać należało, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 7b u.p.t.u. w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. We wskazanych wcześniej wyrokach (zapadłych na tle zbieżnych okoliczności), których zapatrywania podzielił skład orzekający w niniejszej sprawie, prezentuje się zgodne stanowisko, że wybudowane/przebudowane przez gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Podnosi się, że nieruchomość taka sama przez się nie służy do poboru opłaty targowej, lecz do czerpania dochodów z dzierżawy jej powierzchni (miejsc i stanowisk handlowych). Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości, ale w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Pod pojęciem bowiem targowiska, w myśl art. 15 ust. 2 i ust. 2b u.p.o.l., rozumie się wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach. Obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest więc zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na tak rozumianych targowiskach. Wskazuje na to również art. 15 ust. 3 u.p.o.l., z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. dokonywania sprzedaży na targowisku (tzn. każdym miejscu, w którym jest prowadzona sprzedaż z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach). Z tej perspektywy obojętna jest dla niej zrealizowana inwestycja. 6.8. Zgodzić się zatem należało z Sądem pierwszej instancji, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego odpowiadał dyspozycji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Pobór opłaty targowej (jako działanie ze sfery władczej Gminy) nie wpływał na wykonywanie zadań własnych, do których należy m. in. utrzymanie targowisk i hal targowych, w związku z czym nie można było przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska Gmina wykorzystuje także w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Wykonując zadania własne, obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców związanych z targowiskami, ale w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne - Gmina jest, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 i ust. 6 in fine u.p.t.u., podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (w szczególności, że działalność gospodarcza na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku). Obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez prowadzącego targowisko (tu: Gminę) nie stanowi więc wykorzystywania targowiska przez podmiot je prowadzący na inne cele niż prowadzenie działalności gospodarczej w ujęciu art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Nawet jeżeli - co akcentował Ministra Finansów w skardze kasacyjnej - prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to biorąc pod uwagę całą treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u., należy dojść do wniosku, że sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Skoro zatem we wniosku o wydanie interpretacji Gmina przedstawiła stan, w którym z tytułu udostępnienia do korzystania miejsc handlowych i straganów na wytworzonym targowisku będzie w drodze umów cywilnoprawnych pobierała od podmiotów handlujących opłatę rezerwacyjną, to nie powinno budzić wątpliwości, że w odniesieniu do tej czynności działa w charakterze podatnika podatku VAT. Do stanu faktycznego sprawy w zakresie wydatków inwestycyjnych nie mogła w konsekwencji mieć zastosowania zawarta w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego, a w następstwie takiej oceny, również nawiązujący do niej art. 90a ust. 1 u.p.t.u. Podobnie z uwagi na brak wykorzystywania powstałego targowiska do innych celów niż działalność gospodarcza, prawo do odliczenia z tytułu wydatków na jego utrzymywanie związane było w całości z czynnościami opodatkowanymi realizowanymi na tymże targowisku gminnym. To z kolei oznaczało istnienie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wspomnianych wydatków bieżących. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego także ta kwestia znalazła dostateczny wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej wysnuł zbyt daleko idące wnioski z wyrwanego z kontekstu stwierdzenia Sądu pierwszej instancji o tym, że art. 86 ust. 7b u.p.t.u., jako odnoszący się do nabycia/wytworzenia nieruchomości, z oczywistych względów nie znajdzie zastosowania do wydatków na utrzymywanie targowiska, pomijając resztę towarzyszących mu motywów. Te zaś opierały się na znaczeniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i realizacji wydatków bieżących na utrzymywanie targowiska, w całości związanego z wykorzystywaniem do czynności opodatkowanych. 6.9. Zaskarżony wyrok nie naruszał prawa w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.10. W przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględnił skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Gmina złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, którą sporządził i wniósł doradca podatkowy działający również przed Sądem pierwszej instancji oraz w ramach substytucji nadal reprezentujący Gminę na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - pełnomocnik ten wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 4 w związku z § 2 i w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153) wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 100% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 3 ust. 1 pkt 2 wymienionego rozporządzenia wynosi 240 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 3 ust. 2 pkt 1-3 wspomnianego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział doradcy podatkowego w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 3 ust. 2 pkt 1 tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 180 zł (75% z 240 zł).