I FSK 1437/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2166/14 w sprawie ze skargi Miasta i Gminy G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz Miasta i Gminy G. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2166/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej: p.p.s.a., uwzględnił skargę Miasta i Gminy G. (dalej: wnioskodawca lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W., dalej: organ) z dnia 28 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Wnioskodawca wystąpił do organu z wnioskiem o wydanie interpretacji, wskazując, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a ponadto do stycznia 2012 r. status taki posiadał także Urząd Miasta i Gminy w G. Jako jednostka samorządu terytorialnego wnioskodawca jest odpowiedzialny za realizację projektów inwestycyjnych, w ramach których występuje jako inwestor. W latach 2010 - 2012 zrealizowana została inwestycja polegająca na przebudowie targowiska. Dotychczas jedynym przychodem wnioskodawcy związanym z działalnością targowiska była opłata targowa, mająca charakter daniny publicznoprawnej, w zakresie poboru której wnioskodawca nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie odliczył podatku naliczonego od wydatków związanych z ww. przebudową targowiska. Obecnie wnioskodawca zamierza wprowadzić dodatkowe opłaty (opłaty rezerwacyjne), które będą pobierane od osób handlujących na targowisku z tytułu rezerwacji stanowiska lub stoiska handlowego, na podstawie indywidualnych umów cywilnoprawnych. Administrowanie targowiskiem, w tym zawieranie ww. umów oraz wystawianie faktur VAT z tego tytułu, wnioskodawca zamierza powierzyć Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w G., działającemu w formie samorządowego zakładu budżetowego. W związku z powyższym wnioskodawca wniósł o potwierdzenie, że: a) w przypadku świadczenia usług odpłatnej rezerwacji miejsc targowych czynności wykonywane przez niego stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia; b) z uwagi na wykorzystanie targowiska do świadczenia usług opodatkowanych począwszy od 2013 r., w odniesieniu do inwestycji zakończonej w 2012 r. wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przebudowę tego targowiska z zastosowaniem metody korekty wieloletniej; c) w przypadku podatku naliczonego związanego z przebudową targowiska, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosi 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia wynosi odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym; d) w przypadku podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia targowiska w 2013 r., poprzez jego wykorzystanie w działalności opodatkowanej, wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego począwszy od deklaracji VAT za pierwszy kwartał 2014 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi przypadającej, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, na rok 2013 oraz odpowiednio w deklaracjach składanych za następne lata. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko wnioskodawcy za: – prawidłowe - w zakresie uznania usług odpłatnej rezerwacji miejsc targowych za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i niekorzystające ze zwolnienia, – nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przebudowę targowiska z zastosowaniem metody korekty wieloletniej. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał, że odpłatne udostępnianie miejsc handlowych na targowisku na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlegać będzie opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 cytowanej ustawy. Ponadto ani przepisy ustawy o VAT, ani też rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku tego rodzaju usług. Odnośnie zaś kwestii prawa do odliczenia wydatków inwestycyjnych związanych z przebudową targowiska organ uznał, że analiza tych kwestii powinna uwzględniać unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, który to przepis reguluje sposób odliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości w sytuacji gdy dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Skoro zatem w wyniku decyzji wnioskodawcy przebudowane targowisko ma być używane zarówno na cele działalności gospodarczej (opłaty rezerwacyjne), jak i na cele pozostające poza zakresem podatku od towarów i usług (opłata targowa), wnioskodawca jest zobowiązany do określenia udziału procentowego, w jakim targowisko będzie wykorzystywane do celów gospodarczych i zgodnie z tym udziałem ma prawo do korekty odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od wydatków inwestycyjnych. Zdaniem organu, wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia części podatku naliczonego w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystywania nieruchomości do celów działalności gospodarczej w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. W opisanej we wniosku sytuacji odliczenie nastąpi w trybie szczególnym - na podstawie art. 90a ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, a nie w trybie art. 90 w zw. z art. 91 cytowanej ustawy, dlatego też nie znajdą zastosowania przepisy art. 90 ust. 1, 2, 3 i art. 91 ustawy o VAT. W związku z brakiem akceptacji stanowiska wnioskodawcy w zakresie dotyczącym pytań a) i b) za bezprzedmiotowe uznano udzielenie odpowiedzi na pozostałe pytania postawione we wniosku. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższą interpretację skarżąca - wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania – zarzuciła organowi naruszenie: art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez jego błędną wykładnię, art. 86 ust. 7b i art. 90a ust. 1 ustawy o VAT - poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że mają one zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, art. 91 ust. 7 ustawy o VAT - poprzez jego niezastosowanie, a także przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.], dalej: O.p.) - poprzez brak odniesienia się przez organ do merytorycznej argumentacji skarżącej przedstawionej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Zdaniem Sądu, kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie stanowiło to, czy w związku z dokonaniem wydatków na przebudowę targowiska skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków w pełnym, czy też w ograniczonym zakresie. Niesporne natomiast było to, że w związku z prowadzeniem targowiska w działalności skarżącej - oprócz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, związanych ze świadczeniem odpłatnych usług na rzecz podmiotów handlujących na terenie targowiska - występują także czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem, tj. pobór opłaty targowej. W ocenie Sądu, nie można jednakże uznać, że przesądzenie powyższej kwestii będzie skutkować zastosowaniem w sprawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Sąd nie podzielił stanowiska organu w zakresie ograniczonego prawa do odliczenia wydatków na przebudowę targowiska, uznając, że nie znajduje ono uzasadnienia w literalnej wykładni ww. przepisu. W ocenie Sądu, w sprawie niniejszej kluczowe znaczenie dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia ma zdefiniowanie użytego w ww. przepisie pojęcia "wykorzystywanie" nieruchomości. W braku definicji legalnej, odwołując się do wykładni językowej, jak również charakteru opłaty targowej i zasad rządzących jej poborem, Sąd stwierdził, że pobór opłaty targowej nie ma wpływu ma wykonywanie zadań własnych skarżącej, do których należy m. in. utrzymanie targowisk i hal targowych. Nie można w związku z tym przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska skarżąca wykorzystuje w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Gdyby bowiem skarżąca nie poniosła wydatków na przebudowę targowiska i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu. Zasadny jest w związku z tym pogląd, że nieruchomość targowiska nie jest wykorzystywana w związku z poborem opłaty targowej, ale służy szeroko pojętemu handlowi. Sąd pierwszej instancji odwołał się także do poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonego w wyroku z dnia 30 grudnia 2014 r., I FSK 1279/14. W konsekwencji, zdaniem Sądu, w przypadku wydatków na modernizację targowiska należy odwołać się do zasad ogólnych i zakres prawa do odliczenia ustalać wyłącznie w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. poprzez określenie, czy wszystkie poniesione wydatki inwestycyjne miały związek z czynnościami opodatkowanymi. Nie może mieć zatem zastosowania zawarta w art. 86 ust. 7b cytowanej ustawy konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że skarżącej przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi wynikającymi z przebudowy targowiska, gdy tymczasem właściwa subsumcja stanu faktycznego winna doprowadzić Sąd do wniosku, że w sprawie będzie miał zastosowanie art. 86 ust. 7b w zw. z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, który to przepis pozwala na dokonywanie wnioskowanych odliczeń, lecz dopiero po ustaleniu udziału procentowego, w jakim nieruchomość - targowisko - jest wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, zdaniem kasatora, zastosowanie winien znaleźć art. 86 ust. 7b cytowanej ustawy. 5.3. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika zaś, że wnioskodawca poniósł w przeszłości nakłady na przebudowę targowiska, nie odliczył dotychczas podatku naliczonego od tych wydatków, targowisko było wykorzystywane tylko do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, pobór opłaty targowej), jednakże obecnie wnioskodawca zamierza wykorzystywać je także do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi odpłatnego udostępniania miejsc targowych na podstawie umów cywilnoprawnych). Na tym tle zrodził się problem, czy wnioskodawcy przysługiwać będzie i w jakim zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów. Zdaniem skarżącej (zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji) prawo to będzie jej przysługiwać w pełnym zakresie (realizowane w drodze tzw. korekty wieloletniej), natomiast w ocenie organu, prawo do odliczenia będzie wnioskodawcy przysługiwać w zakresie ograniczonym, wynikającym z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. 5.4. Na wstępie zauważyć należy, że jak wynika z wykładni systemowej wewnętrznej, przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT ma charakter przepisu szczególnego w stosunku do ogólnej zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego sformułowanej w art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy. Ten szczególny charakter przejawia się w zmodyfikowaniu, a raczej doprecyzowaniu zakresu przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia w określonej w tym przepisie. sytuacji faktycznej. W myśl zatem zasady lex specialis derogat legi generali, kluczowym dla rozstrzygnięcia kwestii spornej w rozpoznawanej sprawie jest dokonanie właściwej wykładni normy prawnej z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, co pozwoli stwierdzić, czy stan faktyczny sprawy wypełnia hipotezę tej normy, a w konsekwencji, czy powinna ona znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie. 5.5. Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. 5.6. Mając zatem na względzie zarysowane powyżej granice sporu podkreślenia wymaga, że kwestia właściwej wykładni przywołanego przepisu prawa materialnego, w odniesieniu do okoliczności faktycznych zbieżnych z zaistniałymi w rozpoznawanej sprawie, była już niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W efekcie tych rozważań wypracowane zostało jednolite stanowisko w tym zakresie, mające swój wyraz w orzeczeniach tak jak np. wyroki: z dnia 2 września 2014 r., I FSK 379/14, z dnia 30 grudnia 2014 r., I FSK 1279/14, z dnia 30 czerwca 2015 r., I FSK 1013/14, z dnia 23 lipca 2015 r., I FSK 696/14, z dnia 20 kwietnia 2016 r., I FSK 2032/14, z dnia 6 września 2016 r., I FSK 208/15 (CBOSA). 5.7. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone w przywołanych orzeczeniach i w związku z tym stwierdza, że skarżąca - wykonując zadania własne, obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców związanych z targowiskami, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne - jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w szczególności, że działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku). Ponadto uwzględniając charakter oraz zasady poboru opłaty targowej stwierdzić należy, że pobieranie tej opłaty jest niezależne od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. W świetle przepisów ustawy z dnia z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 849, ze zm.), opłata targowa jest nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Opłata ta nie jest zatem należna z tytułu wykorzystywania targowiska. Obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez prowadzącego targowisko (tu: skarżąca) nie stanowi wykorzystywania targowiska przez podmiot je prowadzący na inne cele niż prowadzenie działalności gospodarczej w ujęciu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Przyjęcie argumentacji organu podatkowego prowadziłoby do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości, również jako zobowiązania podatkowego należnego jednostkom samorządu terytorialnego. 5.8 Zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie jest zatem usprawiedliwiony, albowiem trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż skarżąca ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska. W stanie faktycznym sprawy nie zaistniały bowiem okoliczności nakazujące stosować normę szczególną, tj. art. 86 ust. 7b cytowanej ustawy. 5.9. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 5.10. O kosztach kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). ----------------------- 8