I FSK 1371/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 796/15 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 22 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 796/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. G. (zwany dalej: "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 20 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2013 r. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione przez M. L. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wobec tego były podstawy do pozbawienia skarżącego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.) prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Zdaniem tego Sądu skoro skarżący nie nabył złomu złota, to też nie mógł go sprzedać G. L..A.. Wykazując podatek w fakturach wystawionych na rzecz tej firmy skarżący zobowiązany jest do zapłaty tego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 2. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i błędne uznanie, iż sporne faktury wystawione przez M. L., w których skarżący upatruje prawo do obniżenia podatku, wskazują zdarzenia gospodarcze niedokonane pomiędzy stronami w nich wskazanymi w sytuacji, gdy poprawna analiza materiału dowodowego wskazuje, że nie ma podstaw do stwierdzenia fikcyjności transakcji objętych przedmiotowymi fakturami; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i stwierdzenie, iż skarżący nie może skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów opisanych w fakturach wystawionych przez M. L. w sytuacji, gdy poprawna analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że transakcje objęte przedmiotowymi fakturami zostały faktycznie dokonane i dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które uzasadnia możliwość skorzystania z ww. prawa; - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i błędne uznanie, ze transakcje wskazane w fakturach nr 00001/03/2013 oraz 00002/03/2013 wystawionych przez skarżącego na rzecz L. A. nie były w ogóle zrealizowane w sytuacji, gdy jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dokumentują one dokonanie w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej odpłatnej dostawy złomu złota; II. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w szczególności: - art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego uchybia zasadom logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego, na co wskazuje: • bezkrytyczne przyjęcie zeznań M. L. za wiarygodne w sytuacji, gdy w postępowaniu kontrolnym wyjaśniał on, iż "na okrągło pije z różnymi ludźmi" , co poddaje w wątpliwość dowód z jego zeznań; • odmowa wiarygodności spójnych co do istoty zeznań skarżącego, które znajdują odzwierciedlenie w dowodach z dokumentów zgromadzonych w sprawie w sytuacji gdy wskazują one wprost, ż transakcje handlowe przeprowadzone przez skarżącego miały charakter rzeczywisty; • zakwalifikowanie działalności gospodarczej skarżącego jako tzw. "podmiot nieistniejący" pomimo dokonania jej rejestracji, wpisu do CEIDG oraz faktycznego jej prowadzenia; • wyjaśnienie powstałych na kanwie materiału dowodowego wątpliwości na niekorzyść skarżącego w sytuacji, gdy winny być one interpretowane i oceniane na korzyść podatnika (in dubio pro tributario – art. 2a Ordynacji podatkowej), co w niniejszej sprawie stanowi przyjęcie, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą obejmującą swoim przedmiotem handel złomem złota i przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów opisanych w fakturach wystawionych przez M.L.; - art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że zaskarżony wyrok jest zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami skarbowymi. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych wskazując, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4.1. Ze względu na zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a nieważność postępowania, która jednak w tej sprawie nie występuje. Z art. 183 § 1, jak i art. 174 oraz 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę prawidłowości stanowiska sądu I instancji w kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Dlatego skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przypisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych z podaniem konkretnych przepisów prawa oraz ich uzasadnienie. Jak wynika z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną oprzeć można na zarzucie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, oraz na zarzucie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt, że granice badania sprawy przez sąd kasacyjny wyznaczają podstawy, na których oparto skargę kasacyjną, uzasadnia jak wskazano wyżej, konieczność należytego ich sformułowania i precyzyjnego wyjaśnienia na czym naruszenie prawa zdaniem wnoszącego skargę polegało. 4.2. Skarga kasacyjna w tej sprawie została oparta na zarzutach naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich błędne zastosowanie, przy czym jej autor nie powiązał ich z odpowiednim przepisem procedury sądowej czyli art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a. W ramach zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania autor skargi wskazał na naruszenie art. 151 p.p.s.a. polemizując przy tym z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie. Art. 151 p.p.s.a określa sposób rozstrzygnięcia sądu w razie nieuwzględnienia skargi. Przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kwestionowania ustaleń dokonanych przez organy, a zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji. Do jego naruszenia mogłoby dojść, gdyby sąd zawarł w sentencji wyroku orzeczenie nie odpowiadające treści tego przepisu. Chcąc podważyć ustalenia dokonane przez organy i przyjęte jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji należało wskazać na przepisy odnoszące się do tych kwestii tj. na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. Sąd administracyjny stosownie do treści art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. sprawuje bowiem kontrolę działalności administracji publicznej poprzez między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Bada więc czy organy nie naruszyły przy rozstrzyganiu sprawy czy to przepisów prawa materialnego, czy też przepisów postępowania. W istocie więc skarga kasacyjna oparta została jedynie na przepisach odnoszących się do prawa materialnego. Za pomocą jedynie zarzutów materialnoprawnych jej autor zwalcza dokonane przez organy, a zaakceptowane przez sąd I instancji ustalenia faktyczne. Z treści zarzutów skargi kasacyjnej jak i jej uzasadnienia wynika, że skarżący polemizuje ze stanowiskiem przyjętym w tej sprawie co do zupełności zebranego w sprawie materiału dowodowego i oceną tego materiału. Brak jednak wskazania na naruszenie konkretnych przepisów regulujących postępowanie podatkowe skutkuje tym, że nie podważono ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego i oceny materiału dowodowego. 4.3. Podkreślić należy, że oceny odnośnie do tego, że faktura nie dokumentuje opisanego w niej zdarzenia nie można skutecznie podważać na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2017 r. I FSK 1964/15, publ. LEX nr 2321055). Przyjmuje się bowiem, że stawiając tylko zarzut naruszenia prawa materialnego skarżący kasacyjnie akceptuje w istocie stan faktyczny przyjęty przez organ a następnie sąd I instancji za podstawę oceny wykładni i zastosowania tych przepisów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2017 r. II FSK 691/15, publ. LEX nr 2316212). 4.4 Skoro zatem w niepodważonym skutecznie w skardze kasacyjnej stanie faktycznym ustalonym przez organy, zaaprobowanym przez WSA wykazano, że dokonane na rzecz i przez podatnika dostawy opisane w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej były podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W świetle bowiem unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u. podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Zatem faktura musi potwierdzić, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usługi pomiędzy podmiotami w niej określonymi , w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r. I FSK 1143/15, publ. baza LEX nr 2314055). Z kolei w myśl art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty. Stan faktyczny ustalony w sprawie i niepodważony w skardze kasacyjnej mieści się w dyspozycji wskazanych wyżej przepisów. W skardze kasacyjnej postawionymi zarzutami nie zakwestionowano bowiem ustaleń w zakresie fikcyjności transakcji wykazanych w podanych wyżej fakturach. 5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano w oparciu o art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.