I FSK 1773/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 313/15 w sprawie ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 25 marca 2015r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 313/15, ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 października 2014r., Nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącym przyszłego stanu faktycznego, strona podała, że sukcesywnie powiększa gospodarstwo rolne skupując grunty. Część gruntów ze względu na swoje położenie lub ukształtowanie terenu nie przedstawia większego znaczenia rolniczego stanowiąc jednocześnie stosunkowo atrakcyjne tereny budownictwa mieszkaniowego. Powoduje to, że część gruntów nabywanych w ramach wykupu gospodarstw rolnych, bądź większego kompleksu działek oferowanych do sprzedaży wyłącznie jako całość, pozostaje de facto poza gospodarstwem rolnym. W 2004r. strona nabyła grunt rolny o powierzchni 2,68 ha, który użytkuje rolniczo do dnia dzisiejszego. Grunt ten jest jednak oddalony od innych terenów gospodarstwa rolnego czyniąc jego użytkowanie nieopłacalnym. Strona zamierza sprzedać część tego gruntu rolnego o łącznej powierzchni około 1 ha, na terenie, dla którego brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W 2009r. strona dokonała wydzielenia 3 działek o powierzchniach od 3.000 do 3.200 m2, uzyskując w 2010r. dla tych działek warunki zabudowy dla inwestycji polegających na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami wolnostojącymi oraz budowie niezbędnych przyłączy, stosownie do wydanych warunków przyłączenia. Strona dokona dostawy (tych działek) na rzecz jednego nabywcy, który nabycia dokonuje na powiększenie swojego gospodarstwa rolnego. W ramach prowadzonej rolniczej działalności gospodarczej strona jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Strona nie prowadzi jakiejkolwiek pozarolniczej działalności gospodarczej, nie wykonuje również innych czynności związanych ze sprzedażą działek, takich jak działania marketingowe. Strona nie ponosi nakładów mających na celu podwyższenie wartości gruntu poprzez wykonywanie np.: uzbrojenia terenu bądź jego ogrodzenia, utworzenia dróg dojazdowych itp. Wykazano, że grunty nie utraciły dotychczas rolniczego charakteru ani nie zaniechano ich rolniczego wykorzystania. Z tytułu użytkowania gruntów pobierane są dopłaty obszarowe. Pozyskany ze sprzedaży dochód przeznaczony zostanie na zaspokojenie prywatnych potrzeb. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że skarżący dokonał już sprzedaży w 2009 r. dwóch działek - gruntów rolnych o powierzchni każdej ponad 1 ha z przeznaczeniem na utworzenie gospodarstwa rolnego. Strona nie zamierza zbyć kolejnych działek. Zamiar sprzedaży działek skarżący będzie musiał zgłosić lecz zamierza w tym celu wykorzystać wyspecjalizowane biuro obrotu nieruchomości i jego kanały dystrybucji oferty. Podano także, że oferując do sprzedaży grunty rolne zamierza wskazać możliwość dokonania na gruntach zabudowy. Strona zamierzała w ten sposób poszerzyć krąg ewentualnych nabywców do rolników spoza najbliższego terenu. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący sformułował następujące pytanie: "czy sprzedaż działek budowlanych, powstałych w wyniku wydzielenia z gospodarstwa rolnego, będzie podlegała opodatkowaniu VAT z uwagi na uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy ?". Zdaniem strony, zbycie przez rolnika - czynnego podatnika VAT - w ramach działalności rolniczej działek budowlanych nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż zbycie nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po zmianie przeznaczenia tego gruntu, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, z uwagi na brak przesłanek uznania tej działalności za taką (brak zawodowego, stałego i zorganizowanego charakteru). 1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2014r., Nr ... organ podatkowy uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Powołując kolejno treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 2 pkt 15, 19, 20 i 21, art. 43 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-180/10, ECLI:EU:C:2011:589 wskazał, że w świetle przytoczonych przepisów oraz poglądu TSUE status podatnika VAT wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem organu podatkowego, z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że będące przedmiotem sprzedaży grunty (działki) wykorzystywane były i są przez skarżącego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (gospodarstwie rolnym) opodatkowanej VAT na zasadach ogólnych. Do czasu sprzedaży każdej z działek wyodrębnionych z części przedmiotowej nieruchomości, stanowią one część gospodarstwa rolnego i wykorzystywane były i są do celów działalności rolniczej opodatkowanej VAT. Powyższe okoliczności wskazują na ścisły związek ww. gruntów (działek) z prowadzonym gospodarstwem rolnym skarżącego, który działalność tę prowadzi jako zarejestrowany czynny podatnik VAT. Zatem przedmiotem planowanej dostawy będzie grunt (działki) stanowiący składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą - w rozumieniu ustawy o VAT - jest również działalność rolnicza. Strona nie wykazała, by przedmiotowy grunt w jakikolwiek sposób był związany z zaspokojeniem jego prywatnych, osobistych potrzeb. Należy zatem uznać, że planowana dostawa nie nastąpi w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Ponadto skarżący dokonał wydzielenia 3 działek i uzyskał dla tych działek warunki zabudowy, a także dokonywał wcześniej sprzedaży nieruchomości (w 2009r. dwóch działek). Zdaniem organu podatkowego przedstawione powyżej okoliczności sprawy wskazują na zamiar sprzedaży nieruchomości z zyskiem, bowiem podjęła określone działania zmierzające do zbycia nieruchomości, tj. dokonał podziału nieruchomości na mniejsze działki i uzyskał decyzje o warunkach zabudowy. Zatem wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez skarżącego świadomych działań zmierzających do sprzedaży gruntu w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Powyższe oznacza, że planowana dostawa działek nie nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącego, lecz będzie stanowiła sprzedaż dokonaną w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Z tych powodów w ocenie organu podatkowego planowana przez stronę dostawa gruntów (działek budowlanych, powstałych w wyniku wydzielenia z gospodarstwa rolnego) stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzuciła naruszenie: 1) art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną interpretację, polegającą na: a) przyjęciu, że do wykazania braku przeznaczenia nieruchomości do działalności gospodarczej, konieczne jest wykazanie zamiaru wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego w całym okresie jej posiadania i wyłącznie poprzez aktywne działanie podatnika (wyrażające się na przykład budową domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych); b) przyjęciu, że zamiar sprzedaży nieruchomości lub ich części z zyskiem, a to poprzez przystąpienie do podziału działki gruntu na mniejsze oraz uzyskanie dla nich warunków zabudowy oznacza, że planowana dostawa działek stanowić będzie sprzedaż dokonaną w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej; 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń przyjęty za podstawę dokonanego rozstrzygnięcia, wyrażający się w przyjęciu, że działki gruntu przeznaczone przez podatnika do sprzedaży, pozostają w związku z prowadzonym przez niego gospodarstwem rolnym. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację, działając na podstawie art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). 3.2. Sąd pierwszej instancji, powołał się na treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok TSUE Jarosław Słaby i inni, C-180/10 i C-181/10. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wskazał, że oceniając charakter transakcji opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w szczególności uwzględnić należy tezy ww. wyroku TSUE, które to Sąd pierwszej instancji przytoczył. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedstawione we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego okoliczności faktyczne dotyczące zamierzonej sprzedaży nie wskazują, że skala aktywności strony w celu zbycia przedmiotowych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Jedyne działania, jakie strona przedsięwzięła w związku z planowaną sprzedażą, to wydzielenie działek z większej nieruchomości i uzyskanie dla nich decyzji administracyjnej o warunkach zabudowy przy braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i braku wcześniejszego działania strony w charakterze podatnika VAT w zakresie usług budowlanych, developerskich czy o zbliżonym profilu usługowym. Są to działania, które zdaniem TSUE nie mają waloru decydującego aby stwierdzić, że mamy do czynienia z podatnikiem VAT (por. wyrok TS Słaby i inni, EU:C:2011:589, pkt 37 i 38). Jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji strona wskazała także, że w przyszłości zaś zamierza zlecić dokonanie sprzedaży fachowemu pośrednikowi, rezygnując z samodzielnego aktywnego poszukiwania nabywcy oferującego najlepszą cenę, które to m.in. działanie cechuje, w ocenie Sądu pierwszej instancji, podmiot zajmujący się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Stwierdzono też, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby podmiot w odniesieniu do swojego majątku prywatnego skorzystał z pomocy profesjonalnego pośrednika. Kluczowym dla rozstrzygnięcia jest to, że strona nie poczyniła na przeznaczonych do sprzedaży działkach żadnych nakładów, służących maksymalizacji wartości, jak też mających walor takich aktywnych działań, które z uwagi na zaangażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców decydowałyby o uznaniu go za podatnika VAT. Sąd pierwszej instancji uznał, że działania strony charakterystyczne są dla zarządu majątkiem prywatnym, a nie dla działalności podmiotu prowadzącego działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Jako truizm Sąd pierwszej instancji uznał stwierdzenie organu podatkowego, że "okoliczności sprawy wskazują na zamiar sprzedaży nieruchomości z zyskiem" albowiem w istocie żaden podmiot świadomie nie działa z chęci straty także podmiot prywatny. W kontekście zaś przywołanego wyroku TSUE cel uzyskania wyższej ceny sama w sobie nie jest decydująca. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem organu, że wyrok TSUE nie odnosi się do niniejszej sprawy albowiem dotyczył on rolnika, który korzystał ze zwolnienia z VAT, natomiast w badanym przypadku rolnik jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, przez co należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jakkolwiek wyroki TSUE zapadają na tle konkretnego stanu faktycznego to jednakże służą one jednolitemu i efektywnemu stosowaniu przepisów unijnych przez organy państw członkowskich. Z wyroku TSUE zaś bezsprzecznie wynika, że sprzedaż działek należy kwalifikować nie jako działalność rolniczą, lecz jako działalność obrotu nieruchomościami. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził zarzucanego w skardze naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w ocenie strony polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego bez wszechstronnej całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń przyjęty za podstawę dokonanego rozstrzygnięcia, wyrażający się w przyjęciu, że działki gruntu przeznaczone przez podatnika do sprzedaży, pozostają w związku z prowadzonym przez niego gospodarstwem rolnym. We wniosku skarżący wprost podał, że "grunty nie utraciły dotychczas rolniczego charakteru ani nie zaniechano ich rolniczego wykorzystania (...). Z tytułu użytkowania gruntów pobierane są dopłaty obszarowe." Przedmiotowe grunty pozostają w związku z prowadzonym przez skarżącego gospodarstwem rolnym. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie ma to wpływu na prawnopodatkową ocenę transakcji zbycia części tych gruntów. Sąd pierwszej instancji zalecił, aby w ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany był udzielić interpretacji indywidualnej w oparciu o wykładnię prawa poczynioną w tymże wyroku. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów, zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia; II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów usług, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że: a) do wykazania braku przeznaczenia nieruchomości lub jej części dla prowadzonej przez podatnika podatku od towarów i usług działalności gospodarczej, nie jest konieczne wykazanie w całym okresie jej posiadania zamiaru wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego poprzez aktywne działanie podatnika, wyrażające się na przykład budową domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych; b) zamiar sprzedaży nieruchomości lub ich części z zyskiem, a to poprzez przystąpienie do podziału działki gruntu na mniejsze oraz uzyskanie dla nich warunków zabudowy nie oznacza, że planowana dostawa działek stanowić będzie sprzedaż dokonaną w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. 4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 6.2. Zgodzić się należy z zarzutami skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i w rezultacie też błędnie uznał, że sprzedaż przez skarżącego działek nie mieści się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. 6.3. Sąd pierwszej instancji trafnie wprawdzie zauważył, że dla oceny, czy skarżący sprzedając działki budowlane jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług istotne są kryteria określone w wyroku TSUE z 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, błędnie jednak jedno z zasadniczych kryteriów, wskazanych w tym wyroku pominął, a także błędnie przyjął, że nadal w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku NSA z 29 października 2007r. w składzie siedmiu sędziów sygn. akt I FPS 3/07. 6.4. W przywołanym wyroku TSUE stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 6.5. Sam podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, jak również odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. 6.6. We wskazanym wyżej wyroku TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT. To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyrok składu 7 sędziów NSA z 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07; wyrok z 22 października 2013r., sygn. akt I FSK 1323/12; wyrok z 14 marca 2014r., sygn. akt I FSK 319/13; wyrok z 16 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 781/13; wyrok z 27 maja 2014r., sygn. akt I FSK 774/13; wyrok z 8 lipca 2015r., sygn. akt I FSK 729/14). 6.7. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2015r., sygn. akt I FSK 716/14; z 3 marca 2015r., sygn. akt I FSK 1859/13; z 9 października 2014r., sygn. akt I FSK 2145/13, z 17 czerwca 2015r. sygn. akt I FSK 193/15, z 29 listopada 2016r. sygn. akt I FSK 636/15). 6.8. Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, czy dzieci jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie mają też znaczenia motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia w jakich celach grunt ten został nabyty. Po wyroku TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 stracił więc na aktualności, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, odmienny pogląd w tej mierze zaprezentowany w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07. 6.9. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że z inicjatywy skarżącego w 2010r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy, ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji dotyczącej budowy budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami wolnostojącymi oraz budowie niezbędnych przyłączy, stosownie do wydanych warunków przyłączenia. Z inicjatywy skarżącego doszło do podziału działek. Do zmiany przeznaczenia gruntów z rolnych na budowlane doszło także z inicjatywy skarżącego. Decyzja o warunkach zabudowy ze względu na treść art. 4 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 59 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016r. poz. 778 ze zm.), w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego, określa bowiem sposób zagospodarowania terenu i warunków zabudowy. Zmienia więc ona dotychczasowe przeznaczenie terenu. W uzupełnieniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, iż sprzedaży działek zamierza dokonać za pośrednictwem wyspecjalizowanego biura obrotu nieruchomościami. Wskazane wyżej działania skarżącego, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, były porównywalne do działań handlowca, czy usługodawcy, wykraczały one tym samym poza zarząd majątkiem prywatnym. Działania te mieszczą się więc w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. 6.10. Natomiast trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, iż z analizowanego wyroku TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że sprzedaż działek należy kwalifikować nie jako działalność rolniczą, lecz jako działalność obrotu nieruchomościami. Zatem nie zasługują na uwzględnienie zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej zawierające generalną tezę, że skoro rolnik jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, jak w niniejszej sprawie, to należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego. 6.11. Wobec powyższego skoro skarga kasacyjna okazała się zasadna należało na podstawie art. 188 w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.