II FSK 2552/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 485/15 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Sopotu z dnia 19 stycznia 2015 r. nr Fn.3120.1.2015.IN.EI w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 19 maja 2015 r., I SA/Gd 485/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę H. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: spółka) na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z dnia 19 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, iż planuje nabyć nieruchomość gruntową. Zamierza oddać ją w dzierżawę podmiotowi będącemu przedsiębiorcą. W oparciu o zgodę, jaka zostanie wyrażona w umowie dzierżawy, dzierżawca wzniesie na tym gruncie nową budowlę, która będzie trwale związana z gruntem. Nakłady ponoszone przez dzierżawcę na budowę nowej budowli nie będą stanowić środków trwałych spółki, ani też nie zwiększają wartości środków trwałych posiadanych przez spółkę. Zgodnie bowiem z przepisami właściwych ustaw o podatkach dochodowych, tego rodzaju nakłady będą kwalifikowane jako budowle wybudowane na cudzym gruncie, których amortyzacji podatkowej dokonywać może dzierżawca - a nie spółka. Spółka zapytała, czy wartość budowli, jakie zostaną wzniesione przez dzierżawcę, stanowić będzie po stronie spółki podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, odwołując się do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849, dalej jako u.p.o.l.) spółka doszła do wniosku, że to ona jako właściciel gruntu będzie podatnikiem podatku od budynków i budowli posadowionych na gruncie spółki. Jednak uznanie właściciela gruntu za podatnika podatku od nieruchomości od budowli wzniesionych przez dzierżawcę nie oznacza jednak, że powinien on być nim rzeczywiście obciążony w okresie trwania dzierżawy, bowiem jednym z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku od nieruchomości jest podstawa opodatkowania budowli, a tej w analizowanej sytuacji nie można ustalić po stronie spółki jako wydzierżawiającego. 3. Organ interpretacyjny uznał, że w przypadku budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (w tym przypadku amortyzacji dokonywać będzie dzierżawca gruntu), podstawę ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wyłącznie wartość przyjęta do celów amortyzacji podatkowej, a nie wartość rynkowa. Jeśli od budowli dokonywane są odpisy amortyzacyjne, organ podatkowy nie ma prawa przyjąć innej podstawy opodatkowania. 4. Organ odwoławczy, po rozpoznaniu wezwania spółki do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 10 lutego 2015 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji wydanej w dniu 19 stycznia 2015 r. 5. Powyższej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie m.in.: * art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - poprzez uznanie, że podstawą opodatkowania budowli, która ma zostać wzniesiona na gruncie należącym do spółki przez dzierżawcę tego gruntu, będzie wartość tej budowli wynikająca z ksiąg podatkowych dzierżawcy, * art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm. - dalej jako: ord. pod.) - poprzez brak staranności w wypełnianiu obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, w szczególności poprzez niewskazanie powodów, jakie zdecydowały o przyjęciu stanowiska organu wbrew aktualnego linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie objętych interpretacją przepisów prawa podatkowego. Zdaniem spółki, elementem spornym jest odpowiedź na pytanie, jak podatnik (wydzierżawiający) ma określić podstawę opodatkowania budowli - w sytuacji, gdy dzierżawca (niebędący podatnikiem) ponosi nakłady na budowę nowej budowli. Nakłady te nie stanowią środków trwałych skarżącej ani też nie zwiększają wartości środków trwałych przez nią posiadanych, gdyż zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych, nakłady te będą kwalifikowane jako budowle wybudowane na cudzym gruncie, których amortyzacji podatkowej dokonywać może dzierżawca, a nie spółka. Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie nie należy przyjmować za podstawę opodatkowania wartości budowli wzniesionych przez dzierżawcę. Podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości (jako odpowiadająca podstawie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych) nie ulegnie zwiększeniu o wartość nakładów dokonanych na budowlę przez inny podmiot niż podatnik podatku od nieruchomości. Budowla wzniesiona przez dzierżawcę nie posiada w księgach podatkowych właściciela gruntu w ogóle żadnej wartości dla celów amortyzacji, gdyż amortyzacji takiej budowli, jako budowli na cudzym gruncie, dokonuje dzierżawca. Brak wartości takiej budowli dla celów amortyzacji po stronie właściciela gruntu oznacza, że podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest po jego stronie równa zeru. Zatem uznanie skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości od budowli wzniesionych przez dzierżawcę nie oznacza jednocześnie, że spółka powinna być nim rzeczywiście obciążona w okresie trwania umowy dzierżawy. Zatem podstawy opodatkowania w analizowanej sytuacji nie można ustalić po stronie spółki jako wydzierżawiającego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że prawidłowe jest stanowisko organu, iż skarżąca spółka - jako właściciel wydzierżawiający grunt -będzie podatnikiem podatku od nieruchomości również za budowle wytworzone przez dzierżawcę gruntu. Obowiązek ten wynika wprost z ustaw podatkowych. Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. wynika, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów. Zauważył, że dzierżawca nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości, gdy nie posiada on tytułu własności gruntu i budynku ani też nie jest posiadaczem samoistnym. Zatem nie dzierżawca, jako posiadacz zależny, a skarżąca spółka - jako właściciel - jest obowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do nowych budowli. Sąd wyjaśnił również, że o istnieniu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nie mogą rozstrzygać kwestie dotyczące ustalania wartości początkowej, o których stanowią przepisy o podatkach dochodowych, gdyż są jedynie elementem wtórnym. Ustalenie wartości początkowej, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiącej podstawę opodatkowania, jest bowiem dopiero konsekwencją uprzedniego ustalenia podmiotu i przedmiotu opodatkowania. Podkreślił, że normy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są przepisami ius cogens, co oznacza, że ustalają jeden rodzaj powinnego zachowania, zatem nie można w drodze umów cywilnoprawnych ukształtować innej sytuacji prawno-podatkowej podatnika, w tym również podmiotu wydzierżawiającego grunt. Sąd zaznaczył, że spółka nie może uchylać się od płacenia podatków, tylko z tego powodu, że - jej zdaniem - być może nie będzie miała dostępu do ksiąg podatkowych podatnika, któremu ma zamiar wydzierżawić grunt. Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko w istocie zmierza do przyjęcia poglądu, zgodnie z którym spółka, jako wydzierżawiająca nie płaciłaby podatku za budowle wzniesione przez dzierżawcę, a jedynie za sam grunt, natomiast dzierżawca (z uwagi na treść art. 3 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l.) również nie byłby zobowiązany do zapłaty podatku od budowli wzniesionej na cudzym gruncie w okresie trwania umowy dzierżawy. Takie postępowanie, gdzie skarżąca wyraża pogląd i aprobuje możliwość wywodzenia korzystnych dla siebie skutków podatkowych z samego zawarcia umowy cywilnoprawnej stoi w sprzeczności z podstawowymi zasadami prawa podatkowego i w efekcie zmierza do próby obejścia prawa. Sąd podkreślił, że prawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w stosunku do budowli ciąży na właścicielu gruntu, a podstawę opodatkowania budowli należy ustalić zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych, mając na uwadze przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, określające podmiot i przedmiot opodatkowania. Podstawę opodatkowania w związku z powyższym stanowić będzie wartość budowli przyjęta do celów amortyzacji podatkowej, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wskazał raz jeszcze, że podstawy opodatkowania podatnik nie może określić według własnego uznania z uwagi na przepisy bezwzględnie obowiązujące w tym zakresie. 7. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie: art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. skutkującą uznaniem, że podstawą opodatkowania budowli, która ma zostać wzniesiona przez dzierżawcę gruntu, będzie wartość tej budowli wynikająca z ksiąg podatkowych dzierżawcy w sytuacji, gdy wartość tę można ustalić wyłącznie na podstawie ksiąg podatkowych podatnika podatku od nieruchomości, a na jej wysokość nie wpływa wartość budowli wykazana w księgach podatkowych osób trzecich; 2) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.- dalej jako p.p.s.a.) - poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania przepisów prawa przez organ podatkowy, który wydając zaskarżoną Interpretację indywidualną naruszył: - art. 121 § 1 w związku z art. 14h) ord. pod. - poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów administracji publicznej, a w szczególności poprzez niewskazanie powodów, jakie zdecydowały o przyjęciu stanowiska organu wbrew aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie objętych interpretacją przepisów prawa, - art. 14c § 1 ord. pod. - poprzez brak należytej oceny prawnej stanowiska spółki oraz sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia prawnego tej oceny, w szczególności poprzez brak odniesienia się do twierdzeń spółki zawartych w uzasadnieniu jej własnego stanowiska, stanowiących istotę zagadnienia będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez niedostateczne wskazanie podstaw prawnych dla twierdzeń zawartych w uzasadnieniu wyroku oraz brak ich wyjaśnienia, a w szczególności brak odniesienia się do kluczowej kwestii prawnej będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. opodatkowania budowli wzniesionej przez dzierżawcę na cudzym gruncie w przypadku, gdy wartość tej budowli w księgach podatkowych właściciela gruntu nie może zostać ujęta. Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; rozpoznanie sprawy także pod nieobecność spółki; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. W zakresie zarzutu pierwszego należy zauważyć, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w obowiązującym brzmieniu jest jasny i nie powinien budzić wątpliwości. Ustawodawca w treści przepisów w sposób precyzyjny określa, że podstawę opodatkowania stanowi: dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Użyte przez ustawodawcę w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" oznacza, że chodzi tu o wartość ustaloną dla dokonania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe, która określają jednolicie bez względu na status prawny podatnika: 1) ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361), 2) ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851). Skoro w zakresie pojęcia "wartość" przepis ten odsyła do jej rozumienia w przepisach o podatkach dochodowych, oznacza to, że sam nie tworzy normy prawnopodatkowej w odniesieniu do podstawy opodatkowania budowli, ale - jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2010 r., FSK 1229/09, CBOSA) wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek. Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie dopuszczają możliwości odrębnego - (innego) niż wskazany powyżej sposób - ustalania zarówno przez organ podatkowy jak i podatnika wartości początkowej środków trwałych dla celów podatku od nieruchomości. W przypadku budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania jest wartość początkowa budowli, stanowiąca podstawę dla celów amortyzacji podatkowej (por. wyrok WSA w Gliwicach, I SA/Gl 619/10, CBOSA). Z treści przytoczonego przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może – wedle własnego uznania- ustalać podstawy opodatkowania, ponieważ stanowiłoby to obejście prawa w tym zakresie. Należy też zauważyć, że w analizowanym przepisie ustawodawca nie mówi nic o tym, z czyich ksiąg rachunkowych wynika wartość początkowa budowli oraz o tym, kto dokonuje amortyzacji. Przepis wskazuje jedynie sposób obliczenia podatku od nieruchomości od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje, że opisany w nim sposób ustalenia podstawy opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w roku podatkowym nie pomniejsza o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego stosuje się podatnika nawet wówczas, gdy nie jest on podmiotem dokonującym amortyzacji budowli. 9. Nie ulega wątpliwości, że sytuacja przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie dotyczyła właśnie budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, która będzie podlegała amortyzacji. Należy też zwrócić uwagę, że w wydanej interpretacji organ nie nakazuje, aby ustalać wartość budowli na podstawie zapisów umowy dzierżawy. Wskazuje jedynie na jeden z możliwych sposobów ustalenia prawidłowej wartości dla celów podatku od nieruchomości na podstawie odpowiednich zapisów zawartych w umowie między stronami, które pozwolą na opodatkowanie budowli zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 10. W odniesieniu do pozostałych zarzutów, należy stwierdzić, że są one bezzasadne. Prezydent Miasta udzielił niezbędnych informacji i wyjaśnił swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie. To, że jest ono inne niż spółka składająca wniosek założyła w swoim piśmie o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa, nie oznacza, iż została naruszona zasada ogólna pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Organ podatkowy I instancji wyraźnie określił swoje stanowisko w uzasadnieniu do wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2015 r. oraz w odpowiedzi z dnia 10 lutego 2015 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i w odpowiedzi na skargę z dnia 16 marca 2015 r. Tak samo prawidłowo uzasadniony został zaskarżony wyrok. Nie można bowiem uznać za podstawę kasacyjną subiektywnej oceny skarżącego i wyprowadzenia na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego i prawnego w danej sprawie. 11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 r., poz. 270 ze zm.).