I SA/Gd 485/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2015 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z dnia 19 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. W dniu 1 grudnia 2014 r. "A" spółka z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli jakie zostaną wzniesione przez dzierżawcę na nieruchomości gruntowej, którą spółka planuje nabyć. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. "A" spółka z o.o. planuje nabyć na terenie miasta S. nieruchomość gruntową i zamierza oddać ją w dzierżawę podmiotowi będącemu przedsiębiorcą. W oparciu o zgodę, jaka zostanie wyrażona w umowie dzierżawy, dzierżawca wzniesie na tym gruncie nową budowlę, która będzie trwale związana z gruntem. Nakłady ponoszone przez dzierżawcę na budowę nowej budowli nie będą stanowić środków trwałych spółki ani też nie zwiększają wartości środków trwałych posiadanych przez spółkę, gdyż, zgodnie z przepisami właściwych ustaw o podatkach dochodowych, tego rodzaju nakłady będą kwalifikowane jako budowle wybudowane na cudzym gruncie, których amortyzacji podatkowej dokonywać może dzierżawca a nie spółka. W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zwrócił się o interpretację art. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849, dalej jako "u.p.o.l.") poprzez odpowiedź na pytanie: czy wartość budowli, jakie zostaną wzniesione przez dzierżawcę, stanowić będzie po stronie spółki podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości? Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie, odwołując się do art. 3 ust. 1 u.p.o.l. doszedł do wniosku, że to on jako właściciel gruntu będzie podatnikiem podatku od budynków i budowli posadowionych na gruncie spółki. Dalej jednak stwierdził, że uznanie właściciela gruntu za podatnika podatku od nieruchomości od budowli wzniesionych przez dzierżawcę nie oznacza jednak, że powinien on być nim rzeczywiście obciążony w okresie trwania dzierżawy, bowiem jednym z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku od nieruchomości jest podstawa opodatkowania budowli, a tej w analizowanej sytuacji nie można ustalić po stronie spółki jako wydzierżawiającego. Dalej wnioskodawca analizuje art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pod kątem ustalenia podstawy opodatkowania nowo wybudowanej przez dzierżawcę budowli. Przedstawia argumenty uniemożliwiające spółce prawidłowe określenie wartości budowli z powodu braku ujęcia jej wartości początkowej w swoich księgach rachunkowych. Spółka wskazała, że okoliczności przedstawione we wniosku o interpretację, dodatkowo potwierdzają, że wartość amortyzacyjna obiektów, wynikająca z ksiąg innego niż podatnik podmiotu, nie może być uznawana za podstawę opodatkowania tych obiektów podatkiem od nieruchomości. W dniu [...] r. Prezydent Miasta wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko "A" spółka z o.o. stwierdzające, że wartość amortyzacyjna obiektów, wynikająca z ksiąg rachunkowych innego niż podatnik podmiotu, nie może być uznawana za podstawę opodatkowania tych obiektów podatkiem od nieruchomości - jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny przywołując art. 2 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wskazał, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej odsyła do ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych przewidziano także sposób określenia podstawy opodatkowania w przypadku, gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Wówczas podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Ustalenie wartości stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości jest bowiem dopiero konsekwencją uprzedniego stwierdzenia przedmiotu opodatkowania (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 30 marca 2010 r., sygn. I SA/Bk 38/10). Z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, iż podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. Ustawodawca nie wskazuje, że dotyczy to tylko podmiotów, które wprowadziły do swojej ewidencji dany środek trwały. Organ podatkowy po dokonaniu analizy ww. przepisów prawa uznał, że w przypadku budowli od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (w tym przypadku amortyzacji dokonywać będzie dzierżawca gruntu), podstawę ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wyłącznie wartość przyjęta do celów amortyzacji podatkowej, a nie wartość rynkowa. Jeśli od budowli dokonywane są odpisy amortyzacyjne organ podatkowy nie ma prawa przyjąć innej podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. II FSK 2027/09 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14 lipca 2011 r., sygn.. I SA/Ol 440/11). Prezydent Miasta wskazał, że w ww. wyrokach sądy wyjaśniły, że ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości nie nakazuje ustalać podstawy opodatkowania, lecz wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w ustawie procent tej wartości. Z treści przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy także wywieść wniosek, iż podatnik nie może według własnego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując wartość rynkową. Ustalenie wartości rynkowej według obowiązujących przepisów możliwe jest tylko w sytuacji, gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Dlatego, w celu wyeliminowania nieprawidłowości związanych z opodatkowaniem budowli, stosowne zapisy dotyczące przedstawienia przez dzierżawcę właścicielowi gruntu prawidłowej wartości początkowej budowli winny być zawarte w umowie pomiędzy stronami. Prezydent Miasta, po rozpoznaniu wezwania spółki do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 10 lutego 2015 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji wydanej w dniu 19 stycznia 2015 r. W skardze na powyższą indywidualną interpretację spółka wniosła o jej uchylenie w całości, rozpoznanie sprawy także pod nieobecność skarżącej oraz zasądzenie zwrotu kosztów sądowych. Skarżąca zarzuciła, że interpretacja została wydana z naruszeniem: 1. prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego nieprawidłową interpretację skutkującą uznaniem, że podstawą opodatkowania budowli, która ma zostać wzniesiona na gruncie należącym do spółki przez dzierżawcę tego gruntu, będzie wartość tej budowli wynikająca z ksiąg podatkowych dzierżawcy, 2. prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") poprzez brak staranności w wypełnianiu obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, w szczególności poprzez niewskazanie Skarżącej powodów, jakie zdecydowały o przyjęciu stanowiska organu wbrew aktualnego linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie objętych interpretacją przepisów prawa podatkowego, 3. prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak oceny stanowiska skarżącej oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, w szczególności poprzez nie odniesienie się do twierdzeń spółki zawartych w uzasadnieniu jej własnego stanowiska. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy w sposób nieprawidłowy dokonał wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznając, iż wartość budowli wzniesionych przez dzierżawcę będzie stanowić dla skarżącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nadto, organ podatkowy nie udzielił odpowiedzi na zadane, konkretne pytanie, lecz ograniczył się w istocie do wskazania podstawy prawnej, która spółce była od początku znana. Momentem spornym, a nadal nieznajdującym rozwiązania, jest odpowiedź na pytanie, jak podatnik (wydzierżawiający) ma określić podstawę opodatkowania budowli - w sytuacji, gdy dzierżawca (niebędący podatnikiem) ponosi nakłady na budowę nowej budowli. Nakłady te nie stanowią środków trwałych skarżącej ani też nie zwiększają wartości środków trwałych przez nią posiadanych, gdyż zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych, nakłady te będą kwalifikowane jako budowle wybudowane na cudzym gruncie, których amortyzacji podatkowej dokonywać może dzierżawca a nie skarżąca. Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie, nie należy przyjmować za podstawę opodatkowania wartości budowli wzniesionych przez dzierżawcę. Podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości (jako odpowiadająca podstawie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych) nie ulegnie zwiększeniu o wartość nakładów dokonanych na budowlę przez inny podmiot niż podatnik podatku od nieruchomości. Przypomnieć należy, że budowla wzniesiona przez dzierżawcę nie posiada w księgach podatkowych właściciela gruntu w ogóle żadnej wartości dla celów amortyzacji, gdyż amortyzacji takiej budowli, jako budowli na cudzym gruncie, dokonuje dzierżawca. Brak wartości takiej budowli dla celów amortyzacji po stronie właściciela gruntu oznacza, że podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest po jego stronie równa zeru. Zatem uznanie skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości od budowli wzniesionych przez dzierżawcę nie oznacza jednocześnie, że spółka powinna być nim rzeczywiście obciążona w okresie trwania umowy dzierżawy. W związku z powyższym, podstawy opodatkowania w analizowanej sytuacji nie można ustalić po stronie spółki jako wydzierżawiającego, zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1645/06. Skarżąca powołała się również na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 993/05; WSA w Gliwicach z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt SA/GI 883/09 oraz WSA w Gdańsku z dnia 14 maja 2013 r. o sygn. akt I SA/Gd 252/13. Zdaniem Skarżącej, możliwość uregulowania w umowie pomiędzy dzierżawcą, a wydzierżawiającym kwestii przekazywania danych o wartości budowli wzniesionych przez dzierżawcę nie może być uznana za sposób na ustalenie tej wartości jako podstawy opodatkowania u wydzierżawiającego. Wydzierżawiający nie ma bowiem żadnego wpływu na to, w jaki sposób te dane są ustalane, a miałby ponosić odpowiedzialność prawnopodatkową za ich prawidłowość. Przy rozbieżności interesów pomiędzy wydzierżawiającym (podatnikiem) a dzierżawcą, podatnik nie ma żadnych narzędzi dających mu pewność, że na podstawie danych uzyskanych (co wcale nie jest pewne) od dzierżawcy poprawnie ustali podstawę opodatkowania. Rozpoznanie tej wysokości, będące w modelu samoopodatkowania obowiązkiem właściciela nieruchomości (podatnika), będzie z całą pewnością nastręczać powtarzających się trudności, za które odpowiedzialność przed organami podatkowymi będzie ponosił wyłącznie podatnik i to niezależnie od intencji czy błędów dzierżawcy (który nie ponosi odpowiedzialności, w tym karnej). Właściciel nieruchomości, mając od dzierżawcy informację o ostatecznie ustalonej wartości dla potrzeb amortyzacji, nie ma możliwości zweryfikowania dokonanych obliczeń a to na nim ciąży obowiązek prawidłowego podania podstawy opodatkowania. Ustawodawca, gdyby chciał nałożyć taki obowiązek, musiałby uwzględniać realną możliwość jego wykonania przez podatnika, przewidując dostarczenie mu w tym celu odpowiednich narzędzi, które sam by sankcjonował, a nie proponował zawarcie umowy cywilnoprawnej, jak wskazał organ podatkowy. Naruszenie przez organ art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej spółka uzasadniła przyjęciem niekorzystnej dla skarżącej wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego - pomimo, że w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje linia orzecznicza uznająca za prawidłowe stanowisko skarżącej. Organ podatkowy całkowicie pominął w swym rozstrzygnięciu poglądy zaprezentowane w przywołanych wyrokach co stanowi naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie spółki całkowite pomijanie orzecznictwa sądów przy ocenie zdarzenia przyszłego, może prowadzić do naruszenia zasady pewności prawa i jednolitości jego stosowania. To z kolei stoi w sprzeczności z zasadą równości wobec prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem interpretacja indywidualna będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zasady powszechności i równości opodatkowania zawartej w art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którą każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zasada ta należy do podstawowych kanonów doktryny podatkowej, albowiem świadczy o sprawiedliwości systemu podatkowego, nadto koresponduje z art. 32 Konstytucji, zgodnie z którym wszyscy są równi wobec prawa, a zatem mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (tak: Gomułowicz A. artykuł Prz.Leg. 1999/1/11-33). Przypomnieć należy również, że zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Obowiązek podatkowy jest więc kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Dlatego też na powstanie obowiązku podatkowego wpływu nie ma żadna umowa cywilnoprawna ani też zawinione bądź niezawinione działanie podatnika (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009 r. I SA/Po 479/09). Tym samym prawidłowe jest stanowisko organu, że skarżąca spółka, jako właściciel wydzierżawiający grunt będzie podatnikiem podatku od nieruchomości również za budowle wytworzone przez dzierżawcę gruntu. Obowiązek ten wynika wprost z ustaw podatkowych. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zatem ustalenie podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest niemożliwe bez odwołania się do przepisów o podatkach dochodowych, tj. odpowiednio art. 16g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) lub art. 22g ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 poz. 361 ze zm.). Natomiast, z treści art. 3 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. wynika, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów. Zauważyć należy, że dzierżawca nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości, gdy nie posiada on tytułu własności gruntu i budynku ani też nie jest posiadaczem samoistnym. Zatem nie dzierżawca, jako posiadacz zależny, a skarżąca spółka jako właściciel jest obowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do nowych budowli. Przechodząc do merytorycznej oceny zasadności podniesionych w skardze zarzutów, wyjaśnić należy, że o istnieniu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nie mogą rozstrzygać kwestie dotyczące ustalania wartości początkowej, o których stanowią przepisy o podatkach dochodowych, gdyż są jedynie elementem wtórnym. Ustalenie wartości początkowej, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiącej podstawę opodatkowania, jest bowiem dopiero konsekwencją uprzedniego ustalenia podmiotu i przedmiotu opodatkowania. Należy pamiętać, że przy opodatkowaniu nieruchomości, ustalenie obowiązku podatkowego w stosunku do danego podmiotu, determinuje pozostałe elementy stosunku prawnopodatkowego, takie jak : przedmiot, czy podstawa opodatkowania. Uwzględniając powyższą argumentację, należy wskazać, że ww. normy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są przepisami ius cogens, co oznacza, że ustalają jeden rodzaj powinnego zachowania, zatem nie można w drodze umów cywilnoprawnych ukształtować innej sytuacji prawno-podatkowej podatnika w tym również podmiotu wydzierżawiającego grunt. Odrębną kwestią pozostaje natomiast możliwość amortyzowania przez dzierżawcę gruntów i budowli wybudowanych na cudzym gruncie, stosownie do przepisu art. 16 a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy przepisy k.c. określają przypadki odrębnej własności budynków i budowli od własności gruntu oraz, gdy podatnik niebędący właścicielem gruntu, obejmując go na określony czas w władanie, na podstawie np. umowy dzierżawy czy najmu, przewidującej zgodę właściciela na wybudowanie na nim budynku, czy budowli, realizuje taką budowę dla celów swojej działalności. W tym drugim przypadku budynki (budowle) wybudowane i wykorzystywane przez podatnika nie stanowią jego własności, mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie, lecz stanowią środek trwały, podlegający amortyzacji, na podstawie art. 16 a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. Jak wskazano i wywiedziono wyżej, podniesiona przez spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji okoliczność wykazywania przez dzierżawcę budowli w swoich ewidencjach środków trwałych, jako budowli wybudowanych na cudzym gruncie, nie determinuje obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Zatem uznać należało, że spółka nie może uchylać się od płacenia podatków, tylko z tego powodu, że jej zdaniem, być może nie będzie miała dostępu do ksiąg podatkowych podatnika, któremu ma zamiar wydzierżawić grunt. Rację ma organ podatkowy wskazując, że przedsiębiorca konstruując umowę cywilnoprawną (zgodnie z zasadą swobody umów) ma możliwość zawarcia w niej takich postanowień dyspozytywnych, które zabezpieczyłyby jego interesy (w tym interesy prawno - podatkowe), w szczególności określiłyby sposób wglądu w księgi podatkowe w celu obliczenia prawidłowej wartości dla celów podatku od nieruchomości. Zapisy takie mają w istocie zabezpieczyć interesy podatnika, bo w sytuacji gdyby wszczęto postępowanie w sprawie wymiaru podatku naraziłby się na dodatkowe koszty w postaci odsetek za zwłokę. Zauważyć należy, że skarżąca uzasadniając swoje stanowisko w istocie zmierza do przyjęcia poglądu zgodnie z którym spółka, jako wydzierżawiająca nie płaciłaby podatku za budowle wzniesione przez dzierżawcę, a jedynie za sam grunt, natomiast dzierżawca (z uwagi na treść art. 3 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l.) również nie byłby zobowiązany do zapłaty podatku od budowli wzniesionej na cudzym gruncie w okresie trwania umowy dzierżawy. Takie postępowanie, gdzie skarżąca wyraża pogląd i aprobuje możliwość wywodzenia korzystnych dla siebie skutków podatkowych z samego zawarcia umowy cywilnoprawnej stoi w sprzeczności z podstawowymi zasadami prawa podatkowego oraz ze wskazanymi na wstępie normami konstytucyjnymi i w efekcie zmierza do próby obejścia prawa. Zaznaczyć należy, że aprobata stanowiska spółki, prowadziłaby do takiego stanu, że w celu optymalizacji podatkowej, podmioty prowadzące działalność gospodarczą – właściciele gruntów, tworzyłyby nowe podmioty, w celu zawierania z nimi cywilnoprawnych umów dzierżawy, aby ten nowopowstały podmiot wybudował na dzierżawionym gruncie budowle, a w konsekwencji uniknąć opodatkowania tych budowli wytworzonych na cudzym gruncie w okresie trwania umowy. Zatem prawidłowe jest stanowisko organu, że obowiązek podatkowy w stosunku do budowli ciąży na właścicielu gruntu, podstawę opodatkowania budowli, należy ustalić zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych, mając na uwadze przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określające podmiot i przedmiot opodatkowania. Podstawę opodatkowania w związku z powyższym stanowić będzie wartość budowli przyjęta do celów amortyzacji podatkowej, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podstawy opodatkowania podatnik nie może określić według własnego uznania z uwagi na przepisy bezwzględnie obowiązujące w tym zakresie. W tym stanie rzeczy jako niezasadne ocenić należy zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, przez uznanie, że o opodatkowaniu właściciela gruntu podatkiem od nieruchomości danej budowli rozstrzyga fakt trwałego związania budowli z gruntem, z pominięciem unormowania art. 4 ust.1 pkt 3, które przesądza, iż budowle są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jedynie, gdy stanowią środki trwałe podatnika. Wskazać także należy, że powołane przez skarżącą wyroki dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości środka trwałego podatnika, w kontekście zasadności zwiększenia jego wartości początkowej o nakłady na ulepszenie poniesione przez najemcę, a więc sytuacji zupełnie innej, od okoliczności niniejszej sprawy. Mając powyższe na uwadze, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.