III SA/Wa 3004/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. sprawy ze skargi E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w Warszawie na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2014 r. nr IPPB5/423-398/14-4/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia dnia, od którego spółka komandytowo-akcyjna stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wskazała, że jest spółką komandytowo - akcyjną. Jej statut w pierwotnym brzmieniu stanowił, że rok obrotowy Spółki trwa od 1 grudnia do 30 listopada następnego roku kalendarzowego. W listopadzie 2013r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki dokonało, za zgodą komplementariusza Spółki, zmiany statutu polegającej na zmianie roku obrotowego. Zgodnie z podjętą uchwałą o zmianie statutu, obowiązującym rokiem obrotowym Spółki stał się okres od 1 listopada do 31 października kolejnego roku kalendarzowego. W zmienionym statucie wskazano także, że pierwszy rok obrotowy po zmianie rozpocznie się 1 grudnia 2013r. i będzie trwał do 31 października 2015r. W listopadzie 2013r. Spółka złożyła wniosek do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: "KRS") o dokonanie wpisu zmiany statutu Spółki. Zmiana statutu Spółki została wpisana do KRS 3 grudnia 2013r. Uzupełniając wniosek na wezwanie organu, Spółka wskazała, że w 2013r. jej akcjonariuszami były osoby fizyczne, natomiast jedynym komplementariuszem była osoba prawna. Rejestracja Spółki w rejestrze przedsiębiorców KRS nastąpiła 13 listopada 2013r. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od dnia 1 listopada 2015r., kiedy to, zgodnie ze zmienionym statutem, w Spółce rozpocznie się pierwszy po 31 grudnia 2013r. rok obrotowy? W opinii Spółki, stanie się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 listopada 2015r., tj. z początkiem pierwszego roku obrotowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013r. Uzasadniając to stanowisko wskazała, że stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014r. poz. 851; dalej: "u.p.d.o.p.") – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r. – przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski i tym samym spółki komandytowo-akcyjne uznaje się za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Ustawa z dnia 8 listopada 2013r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013r., poz. 1387, dalej: "ustawa nowelizująca"), wprowadzająca opodatkowanie spółek komandytowo-akcyjnych, weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014r. Wyjątkiem jest art. 4 ust. 2 tej ustawy, który wszedł w życie w dniu 12 grudnia 2013r. Ze względu jednak na fakt, że Spółka nie powstała po 12 grudnia 2013r., ani nie zmieniła roku obrotowego po tej dacie, przepis ten nie ma zastosowania do Spółki. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się do spółki komandytowo-akcyjnej począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013r. Kwestie związane z rokiem obrotowym, w tym z rokiem obrotowym spółki komandytowo- akcyjnej, zostały uregulowane w art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 330; dalej: "ustawa o rachunkowości"). Mając na względzie treść powyższego przepisu, w przypadku zmiany roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej: zmieniony rok obrotowy powinien pokrywać się z rokiem kalendarzowym lub trwać 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych niepokrywających się z rokiem kalendarzowym, zmieniony rok obrotowy powinien zostać określony w statucie Spółki, pierwszy rok obrotowy po zmianie powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Zmieniony rok obrotowy Spółki trwa od 1 listopada do 31 października następnego roku kalendarzowego, a zatem 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych. Rok ten został określony w statucie Spółki, a zmiana statutu w tym zakresie została wpisana do KRS (przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, tj. przed 12 grudnia 2013r.). Ponadto, w statucie wskazano, że pierwszy po zmianie rok obrotowy trwa od 1 grudnia 2013r. do 31 października 2015r., a zatem jest dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Zdaniem Spółki z tych względów należy uznać, że spełnione zostały wszystkie przesłanki pozwalające przyjąć, że rok obrotowy Spółki trwa od 1 listopada do 31 października kolejnego roku kalendarzowego, oraz pierwszy po zmianie rok obrotowy trwa od 1 grudnia 2013r. do 31 października 2015r. W konsekwencji, pierwszy po 31 grudnia 2013r. rok obrotowy Spółki rozpocznie się 1 listopada 2015r. i z tym też dniem, w myśl art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, Spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Interpretacją indywidualną z 18 czerwca 2014r. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów podniósł, że ze stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, iż w 2013r. wspólnikami Spółki były zarówno osoby fizyczne oraz prawne. Konieczne jest zatem wyjaśnienie zasad ustalania roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej, a następnie ustalenie jaki to miało wpływ na określenie daty, od której Spółka powinna zostać objęta obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym. Organ interpretacyjny przytoczył treść art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości i stwierdził, że z przepisu tego wynika, iż rok obrotowy stosowany jest również dla celów podatkowych. Ogólną definicję roku podatkowego zawiera natomiast art. 11 O.p., który stanowi, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W ocenie organu interpretacyjnego, ze względu na powyższe oraz mając na uwadze fakt, że wspólnikami Spółki były osoby fizyczne oraz osoby prawne należy dokonać analizy przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361, ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie uregulowań dotyczących roku podatkowego, w tym możliwości jego wyboru oraz zmiany. Organ interpretacyjny zauważył, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zawarł żadnych regulacji dotyczących możliwości wyboru oraz zmiany roku podatkowego (roku obrotowego). Z tego względu rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) dla podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy. Powyższa zasada jest przestrzegana w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustawa ta nie daje możliwości określenia roku podatkowego w inny sposób. Zdaniem organu interpretacyjnego, zatem w przypadku, gdy akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej w danym roku kalendarzowym jest osoba fizyczna, rok obrotowy Spółki będzie zawsze pokrywał się z rokiem kalendarzowym. Dalej organ podniósł, że w sposób odmienny zostały uregulowane przepisy dotyczące roku podatkowego dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W myśl art. 8 ust. 1-7 u.p.d.o.p. podatnik ma możliwość wyboru roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, a także zawiera określenie roku podatkowego w sytuacjach szczególnych. Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p., rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Stosownie do art. 8 ust. 2 u.p.d.o.p., w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych. W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność (art. 8 ust. 2a u.p.d.o.p.). Jak stanowi art. 8 ust. 3 u.p.d.o.p., w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe. A zatem, ustawodawca – wprowadzając zasadę, że rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym – daje jednocześnie podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych możliwość przyjęcia jako rok podatkowy innego okresu kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Skorzystanie z tej możliwości jest uzależnione od spełnienia określonych warunków, tj.: zawarcia stosownych postanowień w dokumencie regulującym zasady ustrojowe podatnika oraz zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o dokonanym wyborze roku podatkowego innego niż kalendarzowy. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r., podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest również spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013r. W myśl art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Zgodnie z uprzednio powołanym przepisem art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości rok obrotowy, co do zasady, to 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, niekoniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym. Przy czym taki wybór nie zawsze jest możliwy, ze względu na obowiązek stosowania roku obrotowego również dla celów podatkowych. Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c: 1) na dzień kończący rok obrotowy, 2) na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie, 3) na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, 4) w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia, 5) na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału, 6) na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości, 7) na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami - nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń. Z tego przepisu wynika, w jakich przypadkach należy dokonać zamknięcia ksiąg rachunkowych. Jednym z takich przypadków jest dzień kończący rok obrotowy. Zatem w przypadku zmiany roku obrotowego również zaistnieje konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych. W ocenie Ministra Finansów, niezależnie od powyższego należy mieć na uwadze to, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r. spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady rok obrotowy (podatkowy), to 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, niekoniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym. Przy czym wybór roku obrotowego nie zawsze jest możliwy, ze względu na obowiązek stosowania roku obrotowego również dla celów podatkowych. Swobody wyboru roku obrotowego nie mają m.in. spółki osobowe (w tym spółka komandytowo-akcyjna), których wspólnikami są osoby fizyczne, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza innego roku podatkowego, jak tylko rok kalendarzowy, czyli spółka komandytowo-akcyjna, której wspólnikiem jest osoba fizyczna nie ma możliwości wyboru roku obrotowego innego, aniżeli rok kalendarzowy. Zdaniem Ministra Finansów, skoro wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej są osoby fizyczne, to w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r. spółka ta nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, a tym samym również do jego zmiany, która to zmiana również wprowadzała rok obrotowy inny niż kalendarzowy. Innymi słowy skoro spółka powstała w 2013r., to jej rok obrotowy skończył się w dniu 31 grudnia 2013r. Spółka osobowa nie była bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też osób prawnych. Podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r. byli poszczególni wspólnicy, którzy zobowiązani byli stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zależności od cywilnoprawnego statusu podatnika. Zdaniem organu interpretacyjnego stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, gdyż rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej, której wspólnikiem jest osoba fizyczna skończył się w dniu 31 grudnia 2013r. W konsekwencji od dnia 1 stycznia 2014r. spółka komandytowo-akcyjna stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym Spółka błędnie przyjmuje, że nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014r. ze względu na zmianę roku obrotowego w statucie Spółki. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie: - art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, poprzez przyjęcie, że rok obrotowy Skarżącej, której wspólnikami są osoby fizyczne, zakończył się 31 grudnia 2013r., a w konsekwencji znowelizowane przepisy znajdują zastosowanie do Skarżącej od 1 stycznia 2014r.; - art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 1 lit. b) ustawy nowelizującej, poprzez przyjęcie, że znajduje on zastosowanie od dnia 1 stycznia 2014r. do Skarżącej, nawet jeżeli przyjęty w statucie rok obrotowy Spółki nie kończy się z dniem 31 grudnia 2013r.; - art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, poprzez przyjęcie, że rokiem obrotowym Skarżącej nie może być inny okres niż rok kalendarzowy; - art. 14c § 1 O.p., poprzez brak przedstawienia uzasadnienia prawnego dla oceny skutków dokonania zmiany roku obrotowego niezgodnie z prawem; - art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania w związku z wydawaniem niejednolitych interpretacji w tożsamych stanach faktycznych, co stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącej. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że w jej ocenie istnieje szereg argumentów, które przemawiają za uznaniem, iż rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej (SKA), której wspólnikami są osoby fizyczne, może być odmienny od roku kalendarzowego, a tym samym, że rok obrotowy Skarżącej nie skończył się 31 grudnia 2013r., lecz będzie trwał do 31 października 2015r. Otóż żaden przepis nie nakazuje spółce komandytowo-akcyjnej (lub innej spółce osobowej) ustalać rok obrotowy zgodnie z rokiem podatkowym wszystkich jej wspólników. Ustalenie przez spółkę komandytowo-akcyjną roku obrotowego zgodnego z rokiem podatkowym wspólników nie jest możliwe, gdy rok podatkowy poszczególnych wspólników (np. osób prawnych) jest odmienny. Spółka komandytowo-akcyjna nie musi posiadać informacji na temat statusu podatkowego akcjonariuszy. Treść ustawy nowelizującej wprost przewiduje możliwość ustalenia przez SKA roku obrotowego innego niż kalendarzowy, bez względu na status wspólników SKA. Ponadto zarzuciła, że w wydanej interpretacji organ stwierdził, iż przyjęcie przez Skarżącą innego niż kalendarzowy roku obrotowego jest niezgodne z prawem i z faktu tego wywodzi, że rokiem obrotowym Skarżącej jest rok kalendarzowy, jednakże w żaden sposób organ nie uzasadnia dlaczego konsekwencją przyjęcia przez Spółkę roku obrotowego niezgodnego z prawem jest: nieobowiązywanie przyjętego roku obrotowego oraz zastąpienie przyjętego roku obrotowego przez rok kalendarzowy (tj. okresu rozliczeniowego, który jest wyłącznie prawidłowy zdaniem organu). W ocenie Spółki brak uzasadnienia prawnego dla przyjętych implicite przez organ powyższych konsekwencji prawnych stanowi naruszenie przepisów postępowania, nakazujących organowi przedstawienie w interpretacji pełnego uzasadnienia prawnego wyrażonej oceny stanowiska Skarżącej na podstawie art. 14c § 1 O.p. Ponadto zdaniem Spółki nie można uznać, że przyjęty przez nią rok obrotowy nie obowiązuje i został zastąpiony przez rok kalendarzowy. W szczególności rok obrotowy przyjęty w statucie Spółki nie może zostać uznany za nieobowiązujący w momencie jego wprowadzenia. Skarżąca przedstawiła w stanie faktycznym wniosku o interpretację, że jej rok obrotowy wynikający ze statutu w jego pierwotnym brzmieniu był inny niż rok kalendarzowy. W takiej sytuacji nawet jeżeli późniejsza uchwała o zmianie roku obrotowego jest nieważna, Spółka powinna powrócić do roku obrotowego przewidzianego w pierwotnym brzmieniu statutu, a nie roku kalendarzowego. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem wydana interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy w świetle art. 4 ustawy nowelizującej Skarżąca jako spółka komandytowo-akcyjna, której udziałowcami (akcjonariuszami) są również osoby fizyczne, rozpocznie rok podatkowy z dniem 1 listopada 2015r. wyznaczonym przez jej statut czy też od 1 stycznia 2014r. A zatem czy będzie zobligowana od 1 stycznia 2014r. do stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. W analogicznie zakreślonym przedmiocie wypowiedział się m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyroki z 3 grudnia 2014r. I SA/Wr 2126/14 oraz z 16 kwietnia 2015r., I SA/Wr 177/15), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (wyrok z 9 lipca 2014r., I SA/Gd 650/14), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (wyrok z 15 lipca 2014r., I SA/Bd 694/14), oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (wyrok z 1 października 2014r., I SA/Bk 309/14; wszystkie wyroki opublikowane zostały w CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje zawarte w tych wyrokach stanowisko. Tezy i twierdzenia w nich zawarte zostaną wielokrotnie powołane niżej, jako szczególnie trafne i mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Ustawą z dnia 8 listopada 2013r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013r. poz. 1387), z dniem 1 stycznia 2014r. zmienione zostały zasady opodatkowania spółek komandytowo – akcyjnych. Spółki te co do zasady od 2014r. są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jak stanowi art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r. – ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i ust. 3. Zgodnie z art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. przepisy tejże ustawy mają także zastosowanie do: 1) spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Opodatkowanie ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej, rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013r. Obecnie więc, spółki komandytowo-akcyjne płacą podatek dochodowy tak jak spółki kapitałowe. Ze "starych" zasad rozliczania mogą skorzystać jedynie te spółki komandytowo-akcyjne, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013r. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013r. lub 2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu – jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Definicję roku obrotowego zawiera art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, który stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. W opisanym we wniosku stanie faktycznym Skarżąca, będąca spółką komandytowo-akcyjną podała, że została zarejestrowana w KRS w dniu [...] listopada 2013r. W tym roku jej wspólnikami były także osoby fizyczne (akcjonariusze). Zgodnie z postanowieniami statutu Skarżącej rok obrotowy trwa od 1 listopada do 31 października kolejnego roku kalendarzowego, za wyjątkiem pierwszego roku działalności, którego rok obrotowy zaczyna się 1 grudnia 2013r. i kończy się 31 października 2015r. Zatem pierwszy rok obrotowy rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013r. i zakończy się w dniu 31 października 2015r., czyli po dniu 1 stycznia 2014r. W tak ustalonym stanie prawnym i faktycznym, stanowisko organu interpretacyjnego, negujące możliwość ustalenia przez stronę innego roku obrotowego (obrachunkowego) niż rok kalendarzowy i nałożenie tym samym na stronę obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013r. uznać trzeba za nieprawidłowe. O ile zgodzić trzeba się z organem interpretacyjnym, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego osób fizycznych, zatem – stosownie do art. 11 O.p. – rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, a także, że osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego nie pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 u.p.d.o.p.) i jest to jedyna "ustawa podatkowa", do której odnosi się art. 11 O.p., o tyle – w ocenie Sądu – błędna jest konkluzja organu, że z powyższego wynika, iż Skarżąca, wobec faktu, że jej wspólnikami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy). Wniosek taki nie znajduje bowiem oparcia w przepisach prawa. Regulacje przejściowe, wynikające z ustawy nowelizującej, wyraźnie odnoszą się do roku obrotowego, nie zaś podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów względem istniejących spółek komandytowo-akcyjnych. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie także do spółek komandytowo-akcyjnych. Faktem jest, na co wskazuje ww. ustawa, że rok obrotowy stosuje się również dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że – do końca 2013r. – spółki komandytowo-akcyjne nie były podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Dochodów akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por.: uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012r., sygn. akt II FPS 1/12 oraz z 20 maja 2013r., sygn. akt II FPS 6/12; opubl.: CBOSA). Ponieważ spółki komandytowo-akcyjne, jak wykazano wyżej, nie miały statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie był jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie miały one roku podatkowego – ta kategoria dotyczyła wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). A zatem, przyjęty przez spółki komandytowo-akcyjne – na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych – rok obrotowy, był – przed 1 stycznia 2014r. – podatkowo obojętny. A skoro tak, to nie mogło odnosić się do nich zastrzeżenie z przytoczonego wcześniej art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, odmienny od roku obrotowego spółki, może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. Podkreślenia wymaga również, że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Wskazać nadto (a może przede wszystkim) należy, że art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej dotyczy w sposób wyraźny także przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ("W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej (...) oraz w zakresie uzyskanych przez (...) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów (...) z uczestnictwa w takiej spółce (...) przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 (tj. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającej się po dniu 31 grudnia 2013r. (...)"). Tym samym, ustawodawca wprost przewidział, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w spółce komandytowo-akcyjnej należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2013r., w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. A zatem, ustawodawca przewidział istnienie spółek komandytowo-akcyjnych, które w 2014r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania dla takich spółek przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014r.). Zauważyć również należy, że w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia). Jak podkreślono w wyroku WSA w Gdańsku z 19 sierpnia 2014r. w sprawie I SA/Gd 722/14 – prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy nowelizującej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Organ naruszył art. 120 O.p. poprzez działanie nie na podstawie przepisów prawa, lecz dodanych przez niego pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów nowelizacji. Przepisy regulujące zwolnienia (ulgi) podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający ani zawężający, a decydujące znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego ma wykładnia językowa. Odwołując się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2012r., sygn. akt II FPS 3/12 (LEX nr 1228461) należy wskazać, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: 1) konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; 2) uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; 3) potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; 4) potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; 5) brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; 6) konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa). Zdaniem Sądu za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego w tej sprawie przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z 24 stycznia 1999r. (sygn. akt Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z 26 marca 1996r., sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach. Należy również przywołać art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP. Stosownie do art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP. Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy nowelizującej posługuje się pojęciem roku obrotowego to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z zapisów ustawy. W przepisie tym brakuje zapisów, z których wynikałoby, że SKA w przypadku gdy jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013r., zatem nie można było skonstruować normy nie znajdującej oparcia w tekście aktu prawnego, a jedynie wyinterpretowanej w oparciu o pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne. Sąd końcowo zwraca uwagę na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013r. poz. 1030; dalej jako "k.s.h."), tj. art. 61 § 1, dotyczący wypowiedzenia umowy spółki jawnej, który stanowi, że jeżeli spółkę zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego, a także art. 126 § 1 k.s.h., zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do SKA stosuje się: 1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej; 2) w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Ustawodawca w cyt. przepisach posłużył się terminem rok obrotowy (tak też w regulacjach dotyczących spółek partnerskich - art. 100 k.s.h.). Natomiast w przepisie art. 452 § 2 k.s.h. przewidziano, że w terminie trzydziestu dni po upływie każdego roku kalendarzowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego wykaz akcji objętych w danym roku celem uaktualnienia wpisu kapitału zakładowego. Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca w tym samym akcie prawnym posługuje się pojęciami rok obrotowy i rok kalendarzowy przypisanie im tego samego znaczenia jest sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia: 29 lutego 2008r., I FSK 1650/07, LEX nr 1014038, 14 września 2007r. II FSK 700/07, LEX nr 465028), jak i w piśmiennictwie (J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Wrocław 1990, s.79-80; J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 125; B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 19-34; R. Mastalski, Granice wytycza wykładnia językowa, Rzeczpospolita 2000, nr 169, C-3; S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993, s. 17 i n.; J. Nowacki, Z. Tabor, Wstęp do prawoznawstwa, Kraków 2002, s. 227-229) przyjmuje się bowiem, że istotną regułą wykładni językowej jest to, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnych znaczeń temu samemu zwrotowi używanemu w regułach prawnych" oraz, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia". Dodatkowo trzeba wskazać, że celem wprowadzenia omawianego przepisu przejściowego było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej (por.: druk sejmowy nr 1725). Z uzasadnienia zmiany przepisów ww. ustawy nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich, ze względu na formę prawną wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Należy również pamiętać, że przepisy art. 4 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej to przepisy przejściowe. Przepisy przejściowe zawierają reguły intertemporalne, czyli reguły prawne służące rozgraniczeniu czasowych zakresów zastosowania reżimów dawnego i nowego prawa oraz określaniu wpływu nowej regulacji na stany faktyczne, stosunki prawne oraz skutki powstałe i trwające pod rządami dotychczasowej regulacji. Rolą przepisów przejściowych jest więc uporządkowanie zastanych w dniu wejścia w życie nowej ustawy stosunków prawnych i wprowadzenie ich pod rządy nowego aktu prawnego, w szczególności określenie sposobu i trybu załatwienia spraw niezakończonych dotąd, ewentualne utrzymanie dotychczasowych instytucji prawnych zniesionych przez nowe przepisy, zachowanie uprawnień i obowiązków oraz utrzymanie w mocy dotychczasowych przepisów wykonawczych (§ 30 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie zasad techniki prawodawczej - Dz. U. Nr 100, poz. 908). Tymczasem organ, w swej interpretacji, ostatecznie na podstawie przepisu intertemporalnego nałożył obowiązek na Spółkę, w sytuacji gdy jej akcjonariuszami były osoby fizyczne (podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych). Taka wykładnia jest niedopuszczalna. Jednocześnie można przypomnieć, że od zasady równości Konstytucja RP nie zna żadnych odstępstw i wyjątków. Oczywiście nie zawsze odmienne potraktowanie stanowi o braku równości i o dyskryminacji. Ocena owego zróżnicowania sytuacji podmiotów zawsze wynika z ustalenia, czy zróżnicowaniu temu można przypisać uzasadniony charakter. Zróżnicowanie jest uzasadnione, jeśli pozostaje w związku bezpośrednim z celem przepisów, waga interesu, dla którego zróżnicowanie jest wprowadzone pozostaje w proporcji do interesów naruszanych, zróżnicowanie nie uwłacza w sposób zasadniczy innym wartościom (wyrok SN z 5 maja 2010r., sygn. akt I PK 201/09 (publ. Lex nr 589948)). Zatem rację ma Skarżąca, że prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy nowelizującej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że Spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 marca 2015r., sygn. akt III SA/Wa 2637/14, dost. CBOSA). Reasumując, Sąd uznał, że – w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku – spółka rozpocznie rok podatkowy z dniem 1 listopada 2015r. a nie z dniem 1 stycznia 2014r. Przyjęty przez nią rok obrotowy, trwający od 1 grudnia 2013r. do 31 października 2015r., będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez spółkę w statucie roku obrotowego, tj. do 31 października 2015r. Spółka nie ma również obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013r. W konsekwencji uznać należało, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo materialne, tj. art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej. Sąd uznał również, że Skarżąca właściwie oceniła naruszenie art. 120 O.p. poprzez działanie przez Ministra Finansów nie na podstawie przepisów prawa, lecz dodanych przez niego pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów ustawy nowelizującej. W ponownie wydanej interpretacji indywidualnej należy uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię spornych między stronami przepisów. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."). Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).