I FSK 1993/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 maja 2015 r., sygn. akt III SAB/Gl 6/15 w sprawie ze skargi S sp. z o.o. w R. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od S. sp. z o.o. w R. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 20 maja 2015r., sygn. akt III SAB/Gl 6/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd pierwszej instancji) stwierdził przewlekłe prowadzenie wobec S. Sp. z o.o. w R. (dalej: Spółka) postępowania w przedmiocie [zwrotu – przyp. NSA] podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za sierpień, wrzesień, październik 2013r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ podatkowy) nie mającego charakteru rażącego naruszenia prawa oraz zobowiązał organ podatkowy do załatwienia sprawy w terminie do dnia 30 czerwca 2015r. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w dniu 9 września 2013 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o zwrot VAT za sierpień 2013r. w terminie 25 dni. W dniu 23 września 2013r. organ podatkowy wszczął kontrolę podatkową w zakresie m.in. zasadności deklarowanego zwrotu VAT za ww. okres, wskazując przewidywany termin jej zakończenia na dzień 29 listopada 2013 r. W toku kontroli podatkowej organ podatkowy poddał analizie m.in. rejestr sprzedaży oraz rejestr zakupów za sierpień 2013 r. wraz z dowodami źródłowymi będącymi podstawą dokonanych w nich zapisów. Jednocześnie postanowieniem z dnia 30 września 2013 r., na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), przedłużył termin zwrotu VAT do dnia 29 listopada 2013r. celem konieczności sprawdzenia przebiegu transakcji realizowanych przez Spółkę w kontrolowanym okresie. Z uwagi na prowadzone czynności w toku kontroli podatkowej, pismem z dnia 27 listopada 2013r. organ podatkowy przedłużył czas jej zakończenia do dnia 31 stycznia 2014 r. Do tego samego terminu postanowieniem z dnia 26 listopada 2013 r. przedłużył termin zwrotu VAT. Kolejnymi postanowieniami i zawiadomieniami z dnia: 28 stycznia 2014 r., 28 marca 2014 r. oraz 24 czerwca 2014r. przedłużano termin zakończenia kontroli podatkowej oraz termin zwrotu VAT odpowiednio do dnia: 31 marca 2014 r., 30 czerwca 2014 r. i 30 września 2014 r. Organ podatkowy wskazał na konieczność skontrolowania dostawcy kontrahenta Spółki (V. sp. z o.o.) przez inny organ podatkowy oraz powołano się na konieczność potwierdzenia okoliczności dotyczących odbiorcy Spółki (R.). 1.3. W dniu 14 października 2013r. do organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o zwrot VAT za wrzesień 2013r. w terminie 25 dni. W dniu 28 października 2013r. organ podatkowy wszczął kontrolę podatkową w zakresie m.in. zasadności deklarowanego zwrotu VAT za ww. okres, wskazując przewidywany termin jej zakończenia na 31 grudnia 2013 r. W toku kontroli organ podatkowy poddał analizie m.in. rejestr sprzedaży oraz rejestr zakupów za wrzesień 2013 r. wraz z dowodami źródłowymi będącymi podstawą dokonanych w nich zapisów. Jednocześnie postanowieniem z dnia 31 października 2013 r., na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przedłużył termin zwrotu VAT do dnia 31 grudnia 2013r. przedstawiając w uzasadnieniu argumentację tożsamą, jak w przypadku miesiąca sierpnia 2013 r. Także w tym przypadku przedłużenie terminu zwrotu VAT za wrzesień 2013 r. organ podatkowy uznał za uzasadniony. Z uwagi na prowadzone czynności w toku kontroli podatkowej, pismem z dnia 17 grudnia 2013r. organ podatkowy przedłużył czas jej zakończenia do dnia 31 stycznia 2014 r. Do tego samego terminu postanowieniem z dnia 17 grudnia 2013 r. przedłużył termin zwrotu VAT. Kolejnymi postanowieniami i zawiadomieniami z dnia: 28 stycznia 2014 r., 28 marca 2014 r. oraz 24 czerwca 2014r. przedłużano termin zakończenia kontroli podatkowej oraz termin zwrotu VAT odpowiednio do dnia: 31 marca 2014 r., 30 czerwca 2014 r. i 30 września 2014 r. Także w tych przypadkach przedłużania ww. terminów organ podatkowy podał argumenty tożsame ze wskazanymi w odniesieniu do sierpnia 2013 r. Z akt sprawy wynikało, że organ podatkowy tożsamymi w treści pismami z dnia 6 czerwca 2014 r., 11 lipca 2014 r., 1 sierpnia 2014 r. a nadto 8 września 2014 r. zwracał się bezskutecznie do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o odpowiedź w zakresie ustaleń dotyczących transakcji zawieranych przez spółkę V.. W efekcie kolejnymi zawiadomieniami z dnia: 25 września 2014 r. oraz 18 grudnia 2014 r., przedłużył termin zakończenia kontroli oraz termin zwrotu VAT do dnia 30 września 2014 r., a dalej do dnia 31 grudnia 2014 r. W tym okresie pismem z dnia 16 grudnia 2014 r. ponownie wystąpił do ww. organu o odpowiedź w zakresie ustaleń dotyczących spółki V.. 1.5. W dniu 15 listopada 2013r. Spółka złożyła do organu podatkowego wniosek o zwrot VAT za październik 2013r. W dniu 27 listopada 2013 r. organ podatkowy wszczął kontrolę podatkową w zakresie m.in. zasadności deklarowanego zwrotu VAT za ww. okres, wskazując przewidywany termin jej zakończenia na dzień 31 stycznia 2014 r. W toku kontroli podatkowej organ podatkowy poddał analizie m.in. rejestr sprzedaży oraz rejestr zakupów za październik 2013 r. wraz z dowodami źródłowymi będącymi podstawą dokonanych w nich zapisów. Jednocześnie postanowieniem z dnia 6 grudnia 2013 r., przedłużył termin zwrotu VAT do dnia 31 stycznia 2014 r. celem sprawdzenia przebiegu i rozliczenia transakcji granulatu srebra ze spółką B.. Z uwagi na prowadzone w toku kontroli podatkowej ww. czynności, pismem z dnia 28 stycznia 2014 r., przedłużył czas jej zakończenia do dnia 31 marca 2014 r. Do tego samego terminu postanowieniem z dnia 28 stycznia 2014r. przedłużył termin zwrotu VAT, wskazując na konieczność wystąpienia do władz Malty, do której podmiotów fakturowano granulat srebra. W dniu 29 maja 2014r. wpłynęły do organu podatkowego materiały dotyczące kontrahenta Spółki. Tym nie mniej kolejnymi zawiadomieniami z dnia 26 września 2014 r. i 29 grudnia 2014 r. organ podatkowy przedłużył termin zakończenia kontroli do dnia 31 grudnia 2014 r., a następnie do dnia 31 marca 2015 r. z uwagi na konieczność doprecyzowania informacji pochodzących od władz maltańskich oraz oczekiwanie na zakończenie postępowania kontrolnego prowadzonego przez UKS w Katowicach wobec ww. kontrahenta spółki. 1.6. Pismem z dnia 10 września 2014r. Spółka wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy), na podstawie art. 141 § 1 z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), ponaglenie na przewlekle prowadzenie postępowania w przedmiocie zwrotu VAT m.in. za sierpień, wrzesień, października 2013 r. 1.7. Postanowieniem z dnia 13 października 2014 r. organ odwoławczy uznał ponaglenie za bezzasadne. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji na przewlekle prowadzenie postępowania przez organ podatkowy w sprawie zwrotu VAT za miesiące: sierpień, wrzesień, październik 2013 r. Spółka zarzucił naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez niezwrócenie kwoty podatku w terminie pomimo tego, że przeprowadzona u podatnika kontrola podatkowa nie dała podstaw do wstrzymania zwrotu, a ustalenia organów skarbowych w Czechach potwierdziły dokonanie transakcji oraz fakt posiadania przez spółkę towaru, który został wysłany do kontrahenta zagranicznego; - art. 14 § 1 O.p. w zw. z art. 139 § 1 O.p. poprzez brak precyzyjnego wskazania przyczyn niezałatwienia sprawy w terminie i kolejne przedłużanie terminu bez wskazania istniejących realnych przeszkód, które pojawiły się w toku postępowania i stanowią podstawę do przedłużenia terminu załatwienia sprawy. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej odrzucenie wskazując, że skarga Spółki oparta została na art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, stąd powinna zostać wniesiona w terminie 14 dni od dnia doręczenia postanowienia w tej sprawie. Tymczasem wniesiona została z uchybieniem terminu i podlega odrzuceniu. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji uznając skargę Spółki za uzasadnioną, odwołał się m.in. do treści art. 274c O.p. i wskazał, że weryfikacja zwrotu VAT umożliwiała organowi podatkowemu podjęcie w znacznym stopniu samodzielnych działań w celu weryfikacji transakcji u kontrahentów Spółki. Uznano, że jest to o tyle istotne uprawnienie, że organ podatkowy może sam badać okoliczności, które są w jego mniemaniu istotne dla sprawy, szczególnie gdy korzystanie z pomocy prawnej innych organów było nieskuteczne bądź nieefektywne, a z całą pewnością długotrwałe. 3.2. Zauważono, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy występował do innych organów o przeprowadzenie weryfikacji kontrahentów Spółki, w tym oczekując na zweryfikowanie ich dalszych kontrahentów. Tymczasem w przedmiotowej sprawie współdziałanie powinno dotyczyć przede wszystkim transakcji jakich podatnik dokonał z kontrahentami. Poza zakresem kontroli są ustalenia dotyczące innych podmiotów, których rzeczone transakcje nie dotyczą, a które w istocie stały się przyczyną przedłużania postępowania w przedmiotowej sprawie. 3.3. Wskazano na zasadę neutralności VAT oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące zwrotu VAT i podkreślono, że Sądowi pierwszej instancji znane są zjawiska tzw. oszustw karuzelowych, jednakże identyfikacja w rozsądnym czasie podmiotów uczestniczących w takim oszustwie jest rolą organów podatkowych. Nieefektywne prowadzenie i przedłużanie postępowań w tych sprawach pogłębia to negatywne zjawisko i sprzeciwia się zasadzie pewności prawa i ułatwienia uczciwym podatnikom dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, oprócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. 3.4. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy wszczął kontrole podatkowe w zakresie zasadności deklarowanego zwrotu VAT: w dniu 23 września 2013 r. za sierpień 2013 r.; w dniu 28 października 2013 r. za wrzesień 2013 r.; w dniu 27 listopada 2013 r. za październik 2013 r. Kolejnymi postanowieniami i zawiadomieniami organ podatkowy dokonywał przedłużenia terminu kontroli podatkowych oraz zwrotu VAT – ostatnio do 30 czerwca 2015 r. - z uwagi na oczekiwanie na wyniki czynności, postępowań, kontroli dokonywanych przez inne organy. Do dnia rozprawy organ podatkowy nie wydał aktu kończącego własną kontrolę podatkową, nie wskazując w odpowiedzi na skargę jakichkolwiek argumentów wskazujących na aktualne prowadzenie konkretne czynności. Stąd też uznano, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło przewlekłe prowadzenie postępowania w zakresie kontroli zasadności zwrotu VAT za miesiące: sierpień, wrzesień, październik 2013r. 3.5. Podkreślono, że organy podatkowe mogą w szczególności odroczyć zwrot VAT w razie kontroli podatnika, w tym w odniesieniu do weryfikacji transakcji z kontrahentami, do których zbadania wymagane jest prowadzenie stosownych czynności. W przedmiotowej sprawie takiej weryfikacji zabrakło. Działania organu podatkowego, jak wynikało z akt sprawy przedłożonych Sądowi pierwszej instancji, ograniczyły się jedynie do wszczęcia kontroli podatkowych i występowania do innych organów podatkowych oraz wielokrotnego przedłużenia kontroli podatkowych i zwrotów VAT. W przedmiotowej sprawie od chwili wszczęcia kontroli podatkowej do dnia rozprawy upłynęło 18 -20 miesięcy. Tak długi czas niezałatwienia sprawy w zakresie zwrotu VAT, a przy tym niewskazanie aktualnie prowadzonych realnych czynności świadczyło o przewlekłości. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej, wywiedzionej przez organ podatkowy zaskarżono w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2017r., poz. 1369; dalej: ppsa) – przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 149 § 1 ppsa w zw. z art. 141 § 4 ppsa wskutek uwzględnienia skargi na bezczynność bez dokonania w uzasadnieniu wyroku analizy przesłanek przedłużenia postępowania w sprawie zwrotu VAT wskazywanych przez organ podatkowy i nie wykazania, że czynności organu podatkowego podejmowane w przedmiotowej sprawie były czynnościami pozornymi, zbędnymi i nieefektywnymi z punktu widzenia realizacji celów prowadzonego postępowania w zakresie weryfikacji zasadności żądania zwrotu VAT; II) na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa – przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że zasadność przedłużenia zwrotu podatku ograniczona jest tylko do czasu zbadania poprawności dokumentacji podatnika i zweryfikowanie transakcji zakupu i sprzedaży u bezpośrednich kontrahentów, natomiast czynności kontrolne podejmowane wobec innych podmiotów odnośnie wcześniejszych i późniejszych etapów transakcji w celu wyjaśnienia źródła pochodzenia zakupionego towaru już nie dają podstaw do przedłużenia terminu zwrotu VAT; do badania zasadności zwrotu VAT wystarczające jest przeprowadzenie czynności sprawdzających, o których mowa w art. 274c O.p., gdyż weryfikacja, o której mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, powinna dotyczyć tylko sprawdzenia transakcji podatnika u jego bezpośrednich kontrahentów - sprzedawcy i nabywcy. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z uprawnienia wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jest zasadna. 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 2 marca 2016r. sygn. akt I FSK 1957/15, CBOSA zapadłym wobec tej samej Spółki ale w zakresie przewlekłego postępowania organu podatkowego w przedmiocie zwrotu VAT za lipiec 2013r. 5.3. Należy wyraźnie na wstępie podkreślić, że skarga Spółki ma umocowanie w treści art. 3 § 2 pkt 8 ppsa w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 ppsa. Chodzi o przewlekłe prowadzenie postępowania w odniesieniu do czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącej uprawnienia Spółki w postaci zwrotu VAT za sierpień, wrzesień, październik 2013r. 5.4. Zgodzić należy się z organem podatkowym, że doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, w szczególności odnoszących się do wymogów uzasadnienia przewidzianych w art. 141 § 4 ppsa. W myśl powołanego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie NSA utrwalone jest stanowisko, że prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala bowiem poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia, prześledzić rozumowanie sądu pierwszej instancji. Pełni ono dwojaką funkcję. Z jednej strony ma charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie jest też niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu, musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za takim rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonym wyroku. Z drugiej strony, uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Jest to niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej (por. uchwała NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1291/10, CBOSA). 5.5. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że przewlekłe postępowanie ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy podejmuje wprawdzie działania, ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Gdy organ podejmuje czynności nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy, gdy postępowanie trwało dłużej niż było to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych będących istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy. Ustawodawca wprawdzie nie określił w jakich sytuacjach można mówić o przewlekłości postępowania. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się jednak, że z przewlekłością postępowania mamy do czynienia, gdy postępowanie jest prowadzone w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, bądź też mnożenie czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, s. 69-70 oraz wyrok NSA z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt II OSK 34/13, CBOSA). 5.6. Chcąc ocenić, czy działania organu podatkowego miały charakter przewlekły należy jednak prześledzić te działania, dokonać oceny czynności podejmowanych przez organ i wskazać dlaczego według Sądu pierwszej instancji podjęte przez organ podatkowy działania były opieszałe bądź też nie zmierzały wprost do finalnego załatwienia sprawy. 5.7. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji poza ogólnym stwierdzeniem, że organ podatkowy występował do innych organów podatkowych o przeprowadzenie weryfikacji kontrahentów Spółki, w tym oczekując na zweryfikowanie ich dalszych kontrahentów, jak też wskazując na brak ustaleń wobec samego podatnika, nie prześledził konkretnych działań podejmowanych przez organ podatkowy w tej sprawie i nie wskazał dlaczego uważa, że działania te były przewlekłe, mimo że każdorazowo w postanowieniach o przedłużeniu terminów organ podatkowy podawał okoliczności uzasadniające jego zdaniem przedłużenie terminu załatwienia sprawy. 5.8. Brak wskazania przez Sąd pierwszej instancji konkretnych czynności podejmowanych przez organ podatkowy w tej sprawie i oceny tych czynności, pod kątem przesłanek przewlekłości postępowania, skutkuje uznaniem, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 ppsa. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika bowiem dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie tej doszło do przewlekłości postępowania. Uzasadnienie to nie spełnia wymagań określonych w art. 141 § 4 ppsa, uniemożliwiając Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu poznanie przesłanek, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji, uznając, że w sprawie tej organ podatkowy dopuścił się przewlekłości, a tym samym ocenę też zasadności zarzutów skargi kasacyjnej organu, co do błędnego uznania, że w sprawie tej doszło do przewlekłości postępowania. 5.9. Trafny jest również zarzut skargi kasacyjnej dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. (...). Termin zwrotu różnicy podatku wynosi 60 dni, a na umotywowany wniosek podatnika i po spełnieniu warunków określonych w ust. 6 art. 87 ustawy o VAT - 25 dni, chyba że organ podatkowy przedłuży termin zwrotu podatku do czasu weryfikacji rozliczenia podatnika. Jak z powyższego wynika wspomniana weryfikacja może mieć miejsce w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W sprawie tej weryfikacja rozliczenia podatnika odbywała się w ramach kontroli podatkowych, organ podatkowy bowiem wszczął kontrole podatkowe w zakresie deklarowanych przez Spółkę zwrotów VAT za wymieniony wyżej okresy. Czynności sprawdzające uregulowane zostały w Dziale V O.p. Celem czynności sprawdzających, jak wynika z art. 272 tej ustawy, jest sprawdzenie terminowości składania deklaracji oraz wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów, stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wskazanych wyżej, a także ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Czynności sprawdzające należą do wstępnej fazy kontroli podatkowej. Celem ich jest przede wszystkim zbadanie i ustalenie poprawności formalnej dokumentów składanych przez podatników. Mogą one być wykonywane przez organ do czasu wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego w danej sprawie (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, wyd. UNIMEX s. 1089 i n. ). Kontrola podatkowa uregulowana została w Dziale VI O.p. Celem jej jest, jak wynika z art. 281 § 2 O.p., sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa. Obowiązki, o których mowa w tym przepisie rozumieć należy szeroko zarówno w płaszczyźnie materialnego prawa podatkowego jak i procedury podatkowej. Kontrola podatkowa przeprowadzana jest z punktu widzenia zgodności działania podmiotów kontrolowanych z prawem podatkowym (por. wskazany wyżej Komentarz do O.p., s. 1111). Jak z powyższego wynika cel kontroli podatkowej jest szerszy od czynności sprawdzających. Zgodzić się należy więc z organem podatkowym, że niekiedy, co powinno wynikać z okoliczności przedmiotowej sprawy, bez zbadania wcześniejszych i późniejszych etapów transakcji związanych z jej przedmiotem nie ma możliwości oceny zgodności działań kontrolowanego z prawem podatkowym. Ma to odniesienie szczególnie do transakcji tym samym towarem pomiędzy wieloma podmiotami. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy może podejmować działania w sposób pozorny czy nieefektywny. Ocena zasadności podjętych przez organ podatkowy konkretnych działań należy już do Sądu pierwszej instancji. Takiej zaś oceny w sprawie zabrakło, co podniesiono w pkcie 5.8. niniejszego wyroku. 5.10. Wobec powyższego, skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne należało, na podstawie art. 185 § 1 ppsa, orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa i art. 209 ppsa.